環(huán)境會(huì)計(jì)信息

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[內(nèi)容提要]環(huán)境會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的新興分支，而環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露則是環(huán)境會(huì)計(jì)最主要和最基本的問題。筆者通過對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)總預(yù)算表、資產(chǎn)負(fù)債表、成本計(jì)算表、損益表、現(xiàn)金流量表等會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的編制，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的這一難點(diǎn)問題進(jìn)行了理論性探討。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；

環(huán)境會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的新興分支，而環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露則是環(huán)境會(huì)計(jì)最主要和最基本的問題。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的迅速發(fā)展，對(duì)自然資源的消耗也在加劇，而在環(huán)境管理方面未能同步趕上，致使環(huán)境污染日益嚴(yán)重。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有把環(huán)境支出和收益納入其核算體系，沒有提供相應(yīng)環(huán)境信息，環(huán)境問題沒有受到應(yīng)有的重視。因此，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，揭示環(huán)境資源的利用情況、環(huán)境污染的治理情況，是對(duì)環(huán)境綜合治理的必然要求。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論框架

環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露就是環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表是在日常核算的基礎(chǔ)上，提供給政府、環(huán)保部門、企業(yè)所在社區(qū)、管理者及職工以及全體社會(huì)居民等使用者，用以反映政府、行政事業(yè)單位、企業(yè)在環(huán)境資源的利用耗費(fèi)補(bǔ)償中的具體情況，以及履行社會(huì)責(zé)任情況和社會(huì)成本的情況，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，與環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)是否合理有著密切關(guān)系。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的編制是環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。環(huán)境會(huì)計(jì)是在全球環(huán)境日益惡化的時(shí)代背景下產(chǎn)生的新的會(huì)計(jì)分支，它不僅是從投資者或債權(quán)人的角度來衡量，而且是從整個(gè)社會(huì)利益的角度來衡量環(huán)境治理活動(dòng)的績(jī)效。這就要求環(huán)境會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象從傳統(tǒng)的為一個(gè)企業(yè)單位服務(wù)，擴(kuò)大到凡是與環(huán)境資源有關(guān)的整個(gè)社會(huì)服務(wù)，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍也就不僅限于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境效益的核算，而進(jìn)一步要求企業(yè)外部由于環(huán)境、資源問題引起的社會(huì)成本、社會(huì)效益和環(huán)境效益的核算。因此，筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的核算應(yīng)包括環(huán)境預(yù)算會(huì)計(jì)（或宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)）和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)（或微觀環(huán)境會(huì)計(jì)）兩部分。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)總預(yù)算表

環(huán)境會(huì)計(jì)總預(yù)算表是由宏觀環(huán)境預(yù)算會(huì)計(jì)編制，是以“預(yù)算收入=預(yù)算支出”為編制原則，是政府對(duì)所轄地區(qū)環(huán)境治理中的財(cái)政總投入，及在環(huán)境治理中的總收入做出總預(yù)算，以便政府及時(shí)了解在治理環(huán)境的績(jī)效，正確核算社會(huì)成本并為宏觀決策提供依據(jù)。環(huán)境會(huì)計(jì)總預(yù)算表是由各環(huán)境會(huì)計(jì)主體逐級(jí)上報(bào)匯總而形成的。

環(huán)境預(yù)算收入類主要包括：各項(xiàng)稅收（環(huán)保稅、資源稅），環(huán)境污染費(fèi)（或排污費(fèi)）、罰沒收入、企業(yè)上繳的環(huán)保基金、環(huán)保投資利潤(rùn)及利息等；環(huán)境預(yù)算支出類主要包括：環(huán)境治理資金投資、環(huán)保機(jī)構(gòu)財(cái)政撥款（包括事業(yè)費(fèi)支出、人員工資、福利費(fèi)等）、環(huán)保設(shè)備投資等。

預(yù)算收入類金額預(yù)算支出類金額

1、各項(xiàng)稅收1、環(huán)境治理資金投入

資源稅、環(huán)保稅等2、環(huán)保機(jī)構(gòu)辦公經(jīng)費(fèi)

2、環(huán)境污染費(fèi)3、環(huán)保機(jī)構(gòu)人員工資

3、污染罰沒收入4、環(huán)保機(jī)構(gòu)福利費(fèi)用

4、企業(yè)上繳環(huán)保基金5、環(huán)保設(shè)備投資等

5、環(huán)保投資利潤(rùn)

6、環(huán)保投資利息收入等

環(huán)境預(yù)算總收入環(huán)境預(yù)算總支出

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表

環(huán)境會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表是按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一基本會(huì)計(jì)等式編制的，在編制時(shí)，按一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目加以歸類。

環(huán)境資產(chǎn)類主要包括：遞耗資產(chǎn)、遞耗資產(chǎn)的折舊、凈值，可再生環(huán)境資產(chǎn)，長(zhǎng)期環(huán)保投資貨幣資金、環(huán)保資源存貨、應(yīng)收賬款—環(huán)保資源款等。

環(huán)境負(fù)債類主要包括：應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保人員工資、應(yīng)繳環(huán)保稅、應(yīng)繳資源稅、其他應(yīng)繳款等。

權(quán)益類主要有：專項(xiàng)基金、環(huán)保基金等。

環(huán)境會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表以賬戶式或平衡式為主，將所有資產(chǎn)類項(xiàng)目按一定順序列示在左方。負(fù)債類項(xiàng)目列示在右方上半部分，所有者權(quán)益類項(xiàng)目列示在右下方。

資產(chǎn)類金額負(fù)債類金額

1、遞耗資產(chǎn)原值1、應(yīng)付環(huán)保費(fèi)

減：累計(jì)折舊2、應(yīng)付環(huán)保人員工資

遞耗資產(chǎn)凈值3、應(yīng)繳稅金-環(huán)保稅

2、長(zhǎng)期環(huán)保投資4、應(yīng)繳稅金-資源稅

3、可再生環(huán)境資產(chǎn)

4、貨幣資金所有者權(quán)益類

現(xiàn)金或銀行存款1、專項(xiàng)基金-環(huán)保基金

5、環(huán)保資源存貨

6、應(yīng)收賬款—環(huán)保資源款

資產(chǎn)合計(jì)負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)的成本計(jì)算表

環(huán)境成本是“以保護(hù)資源、維護(hù)生態(tài)環(huán)境為目標(biāo)，充分考慮生產(chǎn)前后對(duì)生態(tài)環(huán)境所產(chǎn)生的影響，按所測(cè)定的自然資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)投入進(jìn)行計(jì)量和控制，并列計(jì)其必須承載的自然資源消耗與環(huán)境治理補(bǔ)償所增加的費(fèi)用。”相對(duì)傳統(tǒng)成本而言，環(huán)境成本的內(nèi)容更廣泛和復(fù)雜。

自然資源成本包括：自然資源的開發(fā)成本、耗費(fèi)補(bǔ)償成本、勘察成本、生產(chǎn)成本等；

狹義的環(huán)境成本包括：環(huán)保產(chǎn)品成本、環(huán)境損失成本和環(huán)境補(bǔ)償成本等。上述成本中，凡能分清成本對(duì)象的計(jì)入“生產(chǎn)成本”，不能分清的先計(jì)入“制造費(fèi)用”，再按一定比例進(jìn)行歸集分配。

成本類別產(chǎn)量單位成本計(jì)劃成本實(shí)際成本

1、自然資源成本

開發(fā)成本

耗費(fèi)補(bǔ)償成本

勘察成本

生產(chǎn)成本

2、環(huán)境成本

環(huán)保產(chǎn)品成本

環(huán)境損失成本

環(huán)境補(bǔ)償成本

3、環(huán)境總成本

（四）環(huán)境損益表

環(huán)境損益表是一張動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)報(bào)表，用來反映環(huán)境會(huì)計(jì)主體在一定期間環(huán)境開發(fā)、保護(hù)、治理中成績(jī)與效果的報(bào)表。它以單步式結(jié)構(gòu)為主，即：將所有環(huán)保收入與環(huán)保費(fèi)用、支出分別加以匯總，并相互遞減而得出本期環(huán)境凈利潤(rùn)。

環(huán)境收入包括：利用“三廢”生產(chǎn)的環(huán)保產(chǎn)品、以及由此獲得的稅收減免收益、財(cái)政下?lián)艿沫h(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)資金、還有由環(huán)保而產(chǎn)生的社會(huì)信譽(yù)上升所帶來的收益及股價(jià)上漲收益、其他環(huán)保收益等。

環(huán)境成本包括：環(huán)保產(chǎn)品銷售成本、環(huán)保產(chǎn)品銷售費(fèi)用、由于垃圾清理、人口排污等所形成的管理費(fèi)用。

環(huán)境收入金額

1、環(huán)保產(chǎn)品銷售收入

2、財(cái)政下?lián)艿沫h(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)資金

3、環(huán)保引起的股價(jià)收益

4、其他環(huán)保收益

環(huán)境成本

1、環(huán)保產(chǎn)品銷售成本

2、環(huán)保產(chǎn)品銷售費(fèi)用

3、管理費(fèi)用

環(huán)境利潤(rùn)（生態(tài)損益）

(五)環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流量表

環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流量表就是以現(xiàn)金流入與流出匯總說明企事業(yè)單位在環(huán)保資金使用過程中，是否按規(guī)定專款專用、有無挪用，來反映環(huán)保資金運(yùn)動(dòng)具體情況的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)表。

環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流量表分為三部分，即：環(huán)保資金經(jīng)營(yíng)中的現(xiàn)金流量、環(huán)保資金投資中的現(xiàn)金流量、環(huán)保資金籌資中的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)金流入現(xiàn)金流出

1、環(huán)保資金經(jīng)營(yíng)中的現(xiàn)金凈流量

環(huán)保產(chǎn)品收入

減：環(huán)保產(chǎn)品銷售成本、費(fèi)用

2、環(huán)保資金投資中的現(xiàn)金凈流量

對(duì)外出售環(huán)保設(shè)施

購(gòu)置環(huán)保設(shè)備

3、環(huán)保資金籌資中的現(xiàn)金凈流量

接受長(zhǎng)期環(huán)保投資

長(zhǎng)期環(huán)保借款

企業(yè)內(nèi)部提取環(huán)保資金

償還環(huán)保借款支付利潤(rùn)

編制資產(chǎn)負(fù)債表就是要披露企業(yè)因生產(chǎn)耗用或損害自然資源應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。編制損益表時(shí)增加“環(huán)保支出”科目，就是要更加準(zhǔn)確地核算企業(yè)的利潤(rùn)。除以上信息進(jìn)行披露外，還要增加財(cái)務(wù)情況說明書。應(yīng)說明的內(nèi)容有：1、會(huì)計(jì)期間企業(yè)生產(chǎn)耗用自然資源的數(shù)量是多少；2、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的污染程度有多大；3、企業(yè)所造成的環(huán)境污染對(duì)社會(huì)的影響。比如對(duì)附近居民健康的影響、對(duì)當(dāng)?shù)芈糜螛I(yè)發(fā)展的影響等；4、企業(yè)已經(jīng)采取的保護(hù)環(huán)境的措施及其效果如何；企業(yè)治理污染的目標(biāo)及達(dá)到目標(biāo)的措施有那些。

二、推行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還需解決的問題

由于環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)起步較晚，要想全面、系統(tǒng)地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息還存在諸多制約因素。因此，當(dāng)前要順利地開展環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作需要做出多方面的努力。

1、修改會(huì)計(jì)法，將環(huán)境會(huì)計(jì)納入會(huì)計(jì)法律體系。

作為規(guī)范會(huì)計(jì)工作最高層次的《會(huì)計(jì)法》，應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督列入會(huì)計(jì)法體系，以法律的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。因此將環(huán)境會(huì)計(jì)理論納入會(huì)計(jì)法體系是環(huán)境會(huì)計(jì)付諸實(shí)踐最有力的手段。

2、對(duì)資源的使用給出明確的價(jià)格信號(hào)，充分發(fā)揮價(jià)格的宏觀調(diào)控作用。

首先，從某種程度上說，政府對(duì)資源的使用應(yīng)堅(jiān)持有償原則，盡量不采用免費(fèi)或免稅。免稅（費(fèi)）只適用于取之不盡，用之不竭的資源，對(duì)有限的資源免稅（費(fèi)）無疑將導(dǎo)致該資源的耗盡和惡化，不利于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推行，同時(shí)也不利于環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量和完善。其次，環(huán)境會(huì)計(jì)將廣義的循環(huán)成本理論應(yīng)用于實(shí)踐中，這樣會(huì)由于商品成本中增加了循環(huán)成本而使商品的價(jià)值能得到更公正、客觀的反映，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然，是價(jià)值規(guī)律和公平競(jìng)爭(zhēng)的客觀要求，有利于充分發(fā)揮價(jià)格應(yīng)有的資源配置和宏觀調(diào)控作用。

3、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的再監(jiān)督，將其納入國(guó)家和社會(huì)監(jiān)督體系。

環(huán)境會(huì)計(jì)的再監(jiān)督體系主要來自社會(huì)組織的監(jiān)督和國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督等。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)主要是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，反映并核算企業(yè)對(duì)社會(huì)資源環(huán)境的社會(huì)資源環(huán)境的社會(huì)責(zé)任的履行情況。企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往不能全面、真實(shí)的進(jìn)行揭示，因此應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，由政府審計(jì)或有關(guān)社會(huì)機(jī)構(gòu)，依據(jù)國(guó)家的有關(guān)環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)、制度，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的合法性、真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督，以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，自覺保護(hù)環(huán)境，最終促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐不斷完善，促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸納入可持續(xù)發(fā)展的軌道。