企業會計合并管理

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摘要：本文在對企業合并會計處理的不同方法進行簡要辨析后，結合國外應用情況，指出我國采用“二元結構”處理企業合并的現實選擇，重點討論了在實施中應注意的問題。

關鍵詞：企業合并會計處理方法選擇

目前，國內外會計界公認的難題[①]中企業合并會計一直是一個難以很好解決的問題。本文從最基本的企業合并所采用的會計處理方法入手，簡要分析了國外（際）會計準則制定組織在采用方法上的歷史及其現狀，并針對我國新的會計準則對企業合并的處理作簡單的剖析。

一、企業合并會計處理方法及比較。企業合并會計處理方法一般有權益結合法（也稱為權益集合法、權益合并法）、購買法、新開始法（Fresh—startMethod）三種。會計實務中最早采用的是權益結合法，即將規模大小相當的公司資產、負債和股東權益聯合起來組成一個單一的、更大的經濟實體，把企業合并作為各個合并方經濟資源以及相關風險和收益的聯合，不要求對被購買方的資產進行重新估價，因此，在計量基礎的選擇上，以原賬面價值入賬，不確認商譽。參與合并公司的留存收益在合并日進行合并反映在合并公司的財務報表中，對所有合并公司的收益進行匯總作為合并收益對外報告，并不考慮合并發生的年度，從而有時會產生“瞬時利潤”(InstantProfit)。購買法則是要求所有權發生變化，即一家公司視為是買方，另一家公司則被視為賣方，因而采用了常規的資產購置的會計處理程序，注重合并完成日資產、負債的實際價值，對被合并企業的資產需要按公允價值進行重估，購買成本與凈資產公允價值之間的差額確認為商譽。在合并日，只有購買方的留存收益反映到合并財務報表中。合并報表中的企業利潤僅包括購買方的利潤以及合并日后被購買方所實現的利潤。新開始法是當合并雙方沒有一個繼續存在，而從合并中產生一個新的實體，各合并方的資產、負債都要按改組日的公允價值進行重估。由于是建立一個新主體，因而不可能在開始日出現留存收益，所以合并日不考慮合并公司的留存收益。新開始法目前僅是理論上的探討，實務中主要運用的是權益結合法與購買法。從以上分析可知，在其他條件不變的情況下，采用權益集合法一般比采用購買法和新開始法報告的合并當年收益及留存收益余額要高，使合并企業的財務報表比較好看，也給企業經營者進行盈余管理提供了較大空間。因此，作為主合并方管理當局一般傾向于選擇權益結合法對企業合并進行會計處理。

二、各會計準則制定組織在企業合并會計處理方法上的選擇。

（一）1950年美國會計程序委員會(CAP)了第一個關于企業合并的權威性公告――會計研究公報第40號“企業合并”（ARB40），這是最早的有關企業合并會計處理的權威文件，第一次用“股權結合”和“購買”兩詞描述了企業合并的兩種會計處理，并指出前者只在兩種情況下使用：1、規模大體相當的公司合并；2、新合并的公司沒有改變原有成員公司的管理人員和所有權（權益的連續性）。而由于該公報對有關問題措詞含糊，在實際執行中產生了不同的解釋，會計程序委員會于1957年了會計研究公報第48號“企業合并”（ARB48）來重新確定企業合并會計處理方法的運用標準，允許在更大范圍內使用權益結合法，即使是一家公司比另一家公司大19倍時也可以采用權益結合法，而由于權益結合法對實施合并的企業的財務報表產生有利影響而深受青睞。為了避免對權益結合法的濫用，1970年8月美國會計原則委員會（APB）了第16號意見書“企業合并”（APB16），分別從參與合并企業的性質、所有者權益的結合方式、不存在有預謀的交易等方面對權益結合法的使用提出了12項限制性條件，有效地遏制了權益結合法的濫用。而由于兩種不同會計處理方法的選用會產生顯著的會計差異，美國從來就未間斷過對企業合并會計處理方法的研究[②]。美國財務會計準則委員會（FASB）于1999年9月公布了“企業合并和無形資產”征求意見稿，建議取消權益結合法。2001年6月FASB了財務會計準則公告第141號（SFAS141）“企業合并”取代了APB16，取消了權益結合法在企業合并中的應用，要求所有企業合并全部采用購買法。同期的FAS142“商譽和其他無形資產”要求企業停止對企業合并中形成的商譽以及其他沒有明確使用期限的無形資產進行攤銷，改為定期進行減值測試，并計提減值準備。

（二）國際會計準則委員會（IASC）于1981年9月了第22號征求意見稿（E22）“企業合并會計”，1985年1月1日國際會計準則第22號“企業合并會計”（IAS22）正式生效，雖以后歷經修訂（1993年、1996年、1998年、1999年）對企業合并中的諸多問題作了更為明確和具體的規定，而可以采用兩種方法（購買法、權益結合法）進行企業合并會計處理的原則沒有變更。2001年改組后的國際會計準則理事會（IASB）在的征求意見稿中要求所有的企業合并都應采用購買法進行會計處理。2004年3月，IASB國際財務報告準則第3號“企業合并”（IFRS3)取代了原有的國際會計準則第22號“企業合并”（IAS22，1998年），規定所有的企業合并都必須采用購買法進行會計處理。在FASB與IASB于2005年6月30日聯合的征求意見稿中，對購買法的具體會計處理做出了進一步的細化，并將購買法(PurchaseMethod)正式更名為收購法(AcquisitionMethod)。

（三）英國會計準則委員會（ASB）于1994年9月的財務報告準則第6號（FRS6）“購買與兼并”中指出只有極少數的企業合并可以采用兼并會計，對于極大多數企業合并，應當采用購買會計（購買法）。

可以看出，國際社會在企業合并問題上已逐步達成共識，即采用一種方法核算企業合并優于兩種或兩種以上并存的多種會計方法，這種方法就是購買法。

三、我國新的企業會計準則采用的方法。

我國于2006年2月15日頒布的會計準則（以下簡稱新會計準則）第20號“企業合并”并沒有遵循國際慣例，而是采用兩種方法進行企業合并核算：把企業合并分為非同一控制和同一控制兩種情況，前者采用購買法，后者采用權益結合法。新會計準則對于同一控制下的企業合并采用權益結合法，以賬面價值作為會計處理的基礎，不使用公允價值，而只是在非同一控制情況下進行的企業合并才允許采用公允價值，充分考慮我國資本市場以及各類生產要素市場不甚成熟和完備的實際情況，體現了對公允價值使用上的謹慎態度，在一定程度上可以緩解全部采用購買法所帶來的潛在收益操縱問題，從而對于減少企業管理當局盈余管理行為，規范企業合并重組，提高會計信息的有用性具有重要意義。另一方面，保留采用權益結合法，也體現了我國企業總體而言規模較小，難以與長期通過并購而不斷壯大的跨國公司進行有效競爭的國情，特別是在我國加入WTO后，面對國際市場的激烈競爭，徹底取締權益結合法，可能有損于我國企業規模的擴大和國際競爭力的提升。而不容忽視的是，允許企業合并中兩種方法并存在實際操作中必須認真解決好如下問題。

（一）兩種方法的問題。允許采用兩種方法處理企業合并會計必然會產生如下問題：1、如何選擇或制定用于區別權益聯合與購買的判斷標準。國外企業合并會計處理的經驗告訴我們，實務中不存在合適的用于區別權益聯合與購買的標準，而且制定判斷標準來區別是權益聯合還是購買面臨非常大的困難，其相應的開發成本將非常高，不符合成本效益原則。2、允許運用一種以上方法處理企業合并，在不同方法產生截然不同結果的情況下，將促使企業為達到特定的會計結果而調整交易。據統計,20世紀90年代初,美國企業合并中采用權益結合法的只占5%,而到了90年代末,竟達到55%。這其中,有許多并購在經濟實質上是不符合美國會計原則委員會（APB）關于采用權益集合法的條件的。3、對于同一控制和非同一控制下的企業合并采用不同的會計處理方法進一步削弱了財務報表的可比性。

（二）對權益結合法的限制條件。采用權益結合法，由于被并企業在合并年度所實現的利潤也被包括到主并企業的利潤中去，所以往往會產生“瞬時利潤”，因此，歷史上國外（際）各會計準則制定組織對權益結合法的使用給予了嚴格限制。為了防止濫用權益結合法，1970年8月，美國會計原則委員會（APB）的第16號意見書“企業合并”（APB16），對權益結合法的使用提出了12項限制性條件。英國會計準則委員會（ASB）于1994年9月頒布的英國財務報告準則第6號“收購與兼并”（FRS6）在第6段至第11段提出了使用權益結合法進行企業合并會計處理的5項判別標準。國際會計準則委員會于1998年的國際會計準則第22號“企業合并”（IAS22）對權益結合法使用的規定也是相當嚴格，認為只有當兩個或兩個以上的實體合并而無法辨別購買者，并且要同時符合3個條件的才能作為權益聯合。我國資本市場的融資和監管主要依賴于以會計利潤為基礎的財務評價和監控體系，能否取得或保住上市資格，以及進行配股再融資在很大程度上取決于企業對外報告的賬面利潤。由此，企業合并采用方法的選擇不但會產生明顯的會計后果而且也會產生嚴重的經濟后果。僅規定同一控制以及雖不是同一控制而難以識別購買方就可以采用權益結合法，實務中必然存在巨大漏洞而必須進行具體詳細的可操作性規范。

（三）采用購買法時對購買方的確認標準和識別問題。購買方的識別標準一般有控制標準、規模標準、對價標準、管理標準四類：控制標準指只要一個參與合并的企業能夠控制其他參與合并的企業，控制方即為購買方；規模標準指一個企業的公允價值大大超過其他參與合并企業的公允價值；對價標準指一個企業通過支付現金換取有表決權的普通股；管理標準指一個企業的管理當局能夠控制合并后企業的決策。國際會計準則理事會（IASB）把認定購買方作為實施購買法的首要步驟，并認為難以辨認購買方的情況是非常少見的，美國證券交易和委員會（SEC）也認為應“全力搜索”（ExhaustiveSearch）購買方。是應用某一個具體標準，還是綜合運用，我國新會計準則中并沒有明確，實際執行中必然存在巨大空間，特別是在允許采用權益結合法的情況下，易被作為不能識別購買方而拒絕采用購買法的借口。

（四）允許多種方法存在時是否可以考慮采用新開始法的可能。從某種程度而言，新開始法可能為企業合并的所有資產和負債建立新的會計基礎，對合并各方的資產和負債都按公允價值進行計量，并確認合并中產生的商譽。該法所依據的觀點是“此類企業合并導致出現了新的主體”。國際會計準則理事會（IASB）認為，權益結合法提供的信息在任何情況下都不會優于購買法提供的信息，如果對一些特殊類型的合并業務采用購買法以外的其他方法進行會計處理，“新起點”法（新開始法）比權益結合法更合適。對于企業合并中的新設合并，采用新開始法，符合其法律實質，即合并各方注銷原來法人資格而成立新企業，利于合并后壯大企業實力，擴大經營規模，應對日益激烈的市場競爭。而且對合并各方的資產都進行重新估價，也能提供給投資人及相關信息使用者更相關的會計信息。

注釋：

[①]會計界公認的財務會計難題新、老之分，老難題指外幣報表折算、企業合并與合并會計報表、物價變動會計，新難題指衍生金融工具、企業合并與合并會計報表、股票期權會計，二者都把企業合并作為了一個難點來對待。

[②]美國歷屆會計規范制定機構在企業合并問題上共了114個相關規則（2個APB意見書，41個AICPA解釋公告，3個FASB解釋公告，1個FASB技術公告，50個EITF公告，13個SEC職員會計文告，4個會計系列文告）。

參考文獻：

[1]汪祥耀等著，國際會計準則與財務報告準則：研究與比較[M].上海：立信會計出版社，2004年3月.

[2]財政部會計司組織翻譯，國際財務報告準則.2004[M].北京：中國財政經濟出版社，2005年7月.

[3]李明輝，論企業合并會計政策選擇[J].財經理論與實踐，2006（3）.

[4]黃世忠，陳箭深，張象至，王肖健，企業合并會計的經濟后果分析――兼論我國會計準則體系中計量屬性的整合[J].會計研究，2004（8）