利潤表新變化管理

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【摘要】2007年1月1日起暫在上市公司實行的新會計準則的亮點是利潤表的變化，本文就新準則中利潤的要素及定義、利潤的確認計量、利潤的報告等方面的變化進行了分析，并圍繞“用‘全面收益’代替‘凈利潤’作為利潤表的基礎”提出了部分改進建議。

2006年2月，我國新會計準則對利潤表的內容及呈報進行了不同于西方國家及國際會計準則的改進，這時的“利潤”已不是原來意義上的利潤，其質量和實質都有所變化，下面給予簡單分析并提出改進建議。

一、新會計準則中利潤表的變化

新會計準則對利潤表的影響主要體現在會計要素的調整、會計計量基礎的變化上，其中主要體現在“直接計入利潤的利得和損失”，即主要是“公允價值變動損益”、“資產減值損失”（除存貨外的大部分資產減值損失不得轉回）。

（一）利潤要素及定義的變化

原會計要素包括六個部分，資產、負債和所有者權益屬于資產負債表要素，收入、費用和利潤屬于利潤表要素。新《基本準則》對六大會計要素作了重大調整，在所有者權益和利潤要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區分為直接計入所有者權益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失，利潤金額取決于這三者的計量。

（二）利潤確認計量的變化

新會計準則不再強調歷史成本為基礎計量屬性，而按照現行國際慣例把公允價值（FairValue）概念引入中國會計體系，在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入利潤。

1、投資性房地產賬面價值的調整。企業會計準則第3號《投資性房地產》第十一條規定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”

2、生物資產公允價值變動形成的利得或損失。企業會計準則第5號《生物資產》第二十二條規定：有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，并同時滿足生物資產有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計兩個條件的，應當對生物資產采用公允價值計量。

3、非貨幣性資產交換產生的損益。企業會計準則第7號《非貨幣性資產交換》第三條規定：非貨幣性資產交換同時滿足交換具有商業實質及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

4、資產減值產生的損失。企業會計準則第8號《資產減值》第十五條規定：“可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。”第十七條規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”

5、債務重組收益。企業會計準則第12號《債務重組》第四、五、六、七條中規定：以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益；以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益；將債務轉為資本的，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；新債務重組準則將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，要求上市公司在債務重組交易中考慮重組債務的公允價值，并要求在利潤表中確認相關損益。

6、金融工具公允價值變動形成的利得或損失。企業會計準則第22號《金融工具確認和計量》第三十八條規定：“金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。”

7、套期工具公允價值變動形成的利得或損失。企業會計準則第24號《套期保值》第二十一條規定：“公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現凈值孰低進行后續計量的存貨、按攤余成本進行后續計量的金融資產或可供出售金融資產的，也應當按此規定處理。”

（三）利潤報告方面的變化

在新企業會計準則第30號“財務報表列報”中，對利潤表的呈報作了些新規定：

1、不再區分主營與非主營業利潤。原企業會計制度中對利潤表的格式給予了明確規定，其中之一就是規定單獨陳報“主營業務利潤”、“其他業務利潤”；新準則中不再要求區分，只是將營業利潤分解為“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”（名稱改變，原為“營業費用”）、“財務費用”、“資產減值損失”（新增）、“公允價值變動收益”（新增）、“投資收益”（調整新增原計入利潤總額）。

2、利潤的構成有所變化。將原計入利潤的“投資收益”按“收入”具體會計準則進行了調整，列入營業利潤；將部分利得和損失（如“公允價值變動收益”、“資產減值損失”）也記入了營業利潤。利潤總額的構成簡單化，僅包含營業利潤、營業外收入、營業外支出三部分。凈利潤與原來計算方法相同。用公式表示如下：

營業利潤=營業收入—營業成本—營業稅金及附加—銷售費用—管理費用—財務費用—資產減值損失+公允價值變動收益（損失以“¬—”填列）+投資收益；

利潤總額=營業利潤+營業外收入—營業外支出；

凈利潤=利潤總額—所得稅費用。

3、對直接計入利潤的利得和損失單獨列示。新第30號會計準則規定在利潤表中對“公允價值變動損益”、“資產減值損失”、“非流動資產處置損益”項目要單獨列示。

4、營業利潤、利潤總額、凈利潤已發生了實質性的變化。將“公允價值變動收益”、“資產減值損失”等未實現資產利得和損失直接納入了利潤表中的營業利潤部分，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現資產持有利得）的內容，而“其他全面收益”在國際上是列入“全面收益”的。將部分資產未實現利得（未實現資產增值如公允價值變動收益、資產減值損失）直接計入營業利潤，極大地降低了利潤指標的質量，并且使各年間的利潤額極容易產生波動，而這種波動（如整體市場價格的變動而導致的減值損失或公允價值變動收益）有時是企業管理人員左右不了的，不便進行年度間的對比分析和考核管理人員的經營業績。

二、新會計準則中利潤表的不足

由上述分析可知，2006年2月頒布的新企業會計準則在利潤表方面有重大突破，明確將未實現資產持有利得如部分證券升值等直接計入利潤表，利潤的含義及構成有了明顯的變化。但我們認為，我國新準則中對利潤表的改進存在缺陷，下面給以詳細的分析：

1、從整體上看，由于用歷史成本計價，所耗用的資產按取得時的歷史成本轉銷，而收入按現行價格計量，進行配比的收入與費用未建立在同一時間基礎上，因而使收益的計量缺乏內在的邏輯上的統一性，使成本無法得到真正的回收，使資本的完整不能從實物形態或使用效能上得到保證。

2、由于不同性質的收入不加區分，如收現的收入與賒銷的收入均反映在利潤表中，沒有考慮賒銷收入的風險，因而利潤表中的收入是被高估的，未能體現謹慎性原則；同時在財務分析時，計算出來的應收賬款周轉率有誤差，不利于評價應收賬款的流動性。

3、利潤表中不單獨列示“存貨銷售成本”，使得對“存貨周轉次數”或“存貨周轉天數”的計算造成較大誤差，不容易評價企業的存貨流動性。

4、財務費用內容不合理。我國企業將“銀行存款利息收入”記入財務費用，這種做法不妥。首先，有時使得利潤表上的財務費用有時變為負數，另國外看了百思不得其解；其次，給財務分析評價帶來很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由現金流量”指標要用企業的資金成本，由于缺乏利息支出的真實信息，使得資金成本的確定很不準確；

5、新會計準則的在利潤方面變化的最大亮點是突破“歷史成本原則”、“收入實現原則”、“穩健原則”等傳統利潤確認原則的束縛，使營業利潤、凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現資產持有利得）的內容。我認為這種做法欠妥：首先，不符合穩健原則的要求，降低了利潤信息的可靠性。第二，與國際慣例不符（例如美國將未實現資產持有利得列入第四財務報表“全面收益表”或“業主權益變動表”）。第三，容易使上市公司利用“公允價值變動損益”、“資產減值損失（存貨）”進行“盈余管理”，平滑經營業績，操縱利潤。

三、利潤表的改進

綜觀西方各國利潤表的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準則》，規范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則子以規定。其財務業績報告改進重點均是放在收益表的改革上，而對全面收益的確認、計量等方面均不涉及或涉及較少。這主要是考慮了會計準則的經濟后果和實用性，以及受當前會計理論和會計實務的影響的限制。他們是由于沒有解決全面收益的確認與計量標準問題，使得全面收益報告仍不夠完整。

現階段，我國尚未出臺《全面收益報告準則》，尚未對全面收益的確認、計量、報告進行規范。如果缺少相關準則規定，全面收益報告就會有名無實。要解決全面收益信息披露問題，就應當在借鑒西方國家全面收益理論及報告的基礎上，結合我國實際，對現有的利潤表加以擴展或改進。

根據上面的分析，當前改進我國利潤表的具體改進建議如下：

1、“營業收入”單獨列示“賒銷營業收入”，“營業成本”單獨列示“存貨銷售成本”，以利于財務分析及經營評價。

2、對“投資收益”和“財務費用”核算內容要調整，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財務費用”變為紅數；同時在“財務費用”下單獨列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財務指標的計算與分析。

3、全面收益的內容。可將全面收益內容分為已確認并已實現的利潤和已確認但未實現的其他全面收益兩部分。利潤反映傳統利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當期已確認、當期產生但未實現的利得和“直接計入所有者權益的利得和損失”（所有者權益變動表）項目。

4、全面收益表的具體列報

①在我國目前的現實環境下改進利潤表宜采用一表法的模式，即在保留現行利潤表原內容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內容，在擴展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益（當期產生但未實現的利得和直接計入所有者權益變動表的利得和損失）”的關系。計算公式為：凈利潤=收入—費用+已實現利得—損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資+本期全面收益—所有者分紅（加減等其他所有者交易及事項）。這樣可以使資產負債表與擴展后的利潤表（全面收益表）重新建立起鉤稽關系。

②對所有利得和損失項目應在擴展利潤表附注中給予完整的披露和揭示。

③由于利潤的“經濟后果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經營管理層受托責任、“公司連續3年虧損不得上市”等全面收益表中的“凈利潤”為基礎；投資者決策及考核國有資產保值增值可以參考利潤擴展表中的“全面收益”信息。

參考文獻：

1、財政部會計司，《企業會計準則2006》[M]，經濟科學出版社，2006年2月

2、企業會計準則委員會編，《企業會計準則------應用指南》[M]，立信會計出版社，2006年11月

3、威廉姆R.司可脫著，陳漢文譯，《財務會計理論》[M]，機械工業出版社，2006年1月版，p213-p227

4、亨利•沃爾克等著，陳艷霞等譯，《會計理論》[M]，東北財經大學出版社，2005年5月版，p238-p263。

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