會計制度管理

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謹慎性原則在我國的逐步引入

《股份有限公司會計制度－－會計科目和會計報表》已由財政部于1998年1月27日正式公告，1998年4月正式出版發行，1998年1月1日起執行。該制度替代了1992年1月1日頒布的已執行6年之久的《股份制試點企業會計制度》，成為股份有限公司尤其是上市公司進行會計處理和編制會計報表的主要依據。

《股份有限公司會計制度》（以下簡稱新制度）相比于《股份制試點企業會計制度》（以下簡稱原制度）的最明顯特征就是謹慎性原則的深入應用。謹慎性原則，又稱穩健性原則，要求會計人員對某些經濟業務或會計事項存在不同會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，以盡可能選用不虛增利潤和夸大所有者權益的處理方法和程序進行會計處理。具體表現為，在金額上，盡可能多計可能發生的負債和費用，盡可能少計或不計可能發生的資產和收入；在時間上，盡可能早地確認負債和費用而盡可能遲地確認資產和收入。

在競爭激烈的市場經濟條件下，企業面對的是紛繁復雜的外部經濟環境，面臨著各種各樣的市場風險。謹慎性原則正是針對經濟活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上充分估計可能發生的風險和損失，提供反映經營風險的信息，這樣有利于保護投資人的權利，也有利于企業在市場上的競爭能力。但謹慎性原則若使用不當也可能降低企業會計信息的可靠性，可比性（如存貨計價中運用成本與市價孰低），同時還可能給企業設置秘密準備，使會計信息失真。因此，有必要對謹慎性原則的運用進行嚴格的規定，以揚長避短，發揮其最大作用。

針對經濟發展對謹慎性原則的主客觀需要，八十年代起會計制度逐步進行了改革。《中外合資企業會計制度》（1992年被《外商投資企業會計制度》替代）拉開了謹慎性原則在我國應用的序幕。《股份制試點企業會計制度》更廣泛地借鑒了國際會計慣例，較多應用了謹慎性原則。而1992年11月財政部頒布的《企業會計準則》第十八條規定“會計核算應當遵循謹慎原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用”，將謹慎性原則明文列為我國會計實務的一大原則。

原有的股份制試點企業會計制度雖已一定程度上吸收國際慣例，但仍與國際會計準則存在較大差異。這可從B股或H股上市公司會計報告的境內外審計凈利潤差異中得到證實。這一差異的存在也使我國上市公司會計信息的真實性、公允性大打折扣。《股份制企業會計制度》的頒布正是為了逐步縮小這些差異，使我會計國制度進一步向國際會計慣例靠攏，更好滿足經濟國際化的需求。

謹慎性原則的具體表現

（一）備抵項目計提增加

謹慎性原則最明顯的表現是備抵項目的計提。原制度中只有應收帳款和固定資產所對應的備抵項目壞帳準備和累計折舊，而新制度中則引進了短期投資、存貨、長期投資的備抵項目，且對原備抵項目有新的規定。

1、短期投資跌價準備

原制度規定短期投資按取得時的實際成本登記入帳，有市價的并在資產負債表有關項目內注明期末市價。新制度則要求境外上市公司、香港上市公司以及境內發行外資股的公司（以下簡稱NHB股公司）應采用成本與市價孰低計價，即在中期期末或年度終了將短期的市價與其成本進行比較，市價低于成本的差額計入“投資損益”。其他上市公司也可按上述規定提取短期投資跌價準備。這與國際會計準則規定應用“市價或成本與市價孰低計價”有所差異，我國之所以未將市價法列為備選方法，是因為我國的證券市場不夠成熟，股市變化反復，股價波動幅度大，用市價來反映投資價值意義不大。新制度的規定既符合我國國情，又借鑒了國際會計準則的做法。這一規定將使我國公司資產和利潤減少。

2、壞帳準備

新舊制度在壞帳準備計提的規定上主要存在兩方面區別；一是在壞帳計提方法上，原制度規定采用應收帳款余額百分比法，新制度則將提取方法放權讓NHB股公司“自行確定”，即除了可采用應收帳款余額百分比法外，還可采用國際上通用的帳齡分析法。帳齡分析法是根據期末應收帳款帳齡的長短確定不同的壞帳計提比例，使計提的壞帳準備更能反映實際可能發生的損失。二是在壞帳計提比例上，原制度較多地受財務制度影響，對壞帳損失計提的比例作了明確規定。如外商投資企業不超過3‰，對外經濟合作企業不超過2‰，施工房地產開發企業、農業企業為1‰，其他各行業企業為3-5‰。而新制度并未對比例作具體、硬性的規定，也放權由NHB股公司“自行決定”。對于其他上市公司可按上述兩項規定執行。這兩項變化，基本上參照了國際會計慣例，也給NHB股公司及其他上市公司更多的自主選擇權。

由于我國企業“三角債”現象嚴重，應收帳款長期掛帳的金額較大。因此，新制度的變化將使股份公司計提的壞帳費用增多，從而減少公司利潤。

3、存貨跌價準備

原制度中規定期末存貨采用實際成本計價和列示，其他行業制度也只有在商業企業中規定每年按庫存商品余額的3-5‰計提商品削價準備和在外商投資企業中規定經批準后可單列“存貨變現損失準備”。新制度規定NHB股公司中期期末或年度終了，由于存貨遭毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應提取存貨跌價準備。存貨跌介準備應按單個存貨項目的成本低于可變現凈值的差額提取。存貨可變現凈值低于成本的差額，計入“存貨投資損失”這一新設的損益類帳戶。其他上市公司可參照執行。成本與可變現凈值孰低法的采用和相應計提存貨跌價準備的做法，與國際會計準則有關規定一致。由于我國存貨積壓現象嚴重，一些殘冷背滯的商品無實際價值卻以歷史成本反映，若一旦采用成本與可變現凈值熟低法，將會有較大數額的準備計入當期費用，使公司利潤減少。

4、長期投資減值準備

原制度規定長期股權投資在采用成本法核算時其帳面價值始終保持不變。新制度則允許在一定條件下發生變化，規定NHB股公司應在中期期末或年度終了對長期投資逐項檢查。如果由于市價的持續下跌或被投資企業單位經營狀況惡化等原因導致其可回收金額低于帳面價值，并且這種降低的價值在可預計的未來期間不可恢復，應將可回收金額低于長期投資帳面價值的差額作為長期投資減值準備并計入投資損益。其他上市公司可遵照執行。國際會計準則規定“長期投資通常按成本列帳。長期投資的價值如果發生非暫時性下跌，就應減少帳面金額以確認這項跌價”。可見，我國新制度的規定與國際會計準則一致，這將使擁有長期投資較多的企業減少資產和利潤。

5、累計折舊

在折舊方法上，原制度規定一般采用平均年限法或工作量法，只有符合有關規定方可采用加速折舊法，即雙倍余額遞減法或年數總和法，如電子產業、船舶、化工醫藥等及其他特殊行業經批準后方可采用。新制度延用了這四種方法，但未明確指出“符合有關規定”才可采用加速折舊法，而是將其作為年限平均法和工作量法的平行備選方法，放寬了加速折舊法的應用條件。這與國際會計準則允許采用“直線法、余額遞減法及工作量法”基本一致。若上市公司廣泛采用加速折舊法，將使其累計折舊增加，利潤減少。

（二）攤銷期限縮短

謹慎性原則應用深入的另一體現為資產攤銷年限縮短，使經營前期費用增加，利潤減少。

1、長期股權投資差額的攤銷

長期股權投資差額是指采用權益法核算的公司，長期股權投資取得時的成本與其在被投資單位所有者權益中所占份額之間的差額。對此差額原制度作為合并價差在合并報表中列示并且不予攤銷。新制度規定應在年度終了分期平均攤銷并計入損益。至于攤銷期限，若合同規定投資期限的，按合同期限；沒有規定期限的，借方差額一般按不超過10年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。這一差額的攤銷將使公司當期費用增加，利潤減少。

2、無形資產和開辦費的攤銷

對于無形資產，原制度規定應按法律或合同規定的期限攤銷，未作規定的按預計使用期限或不少于10年的期限攤銷。新制度縮短了攤銷年限，規定以合同或法律與經營期孰短的年限攤銷，如兩者都無規定的按不超過10年的期限攤銷。開辦費也由原制度規定的不少于5年攤銷改為“不超過5年的期限平均攤銷。如果開辦費不大的，也可在開始生產經營的當月一次攤銷，計入管理費用”。國際會計準則只就無形資產中的商譽攤銷作了明確規定，即無論正或負商譽均在不超過5年的期限攤銷，同時規定如超過5年但不超過20年的期限更適當，也可例外。因此，新制度對無形資產的規定與國際會計準則的規定類似。對開辦費的規定也與國際會計準則一致。攤銷年限的縮短將使企業在早期資產和利潤減少，在后期增加利潤。

（三）資產的少計

1、自建固定資產計價

原制度規定企業自制的商品、產品用作固定資產時以銷售價格作為固定資產成本，新制度借鑒了國際會計準則的做法，以生產該產品的實際成本作為固定資產的原值，排除了售價中包含的內部未實現利潤（或損失），但仍包括因工程使用本公司商品而應該交納的增值稅、營業稅等。這項規定將使資產的計價更真實，更符合其實際價值。一般新制度下的固定資產金額要比原制度的低。

2、借款費用資本化

借款費用指因借入資金發生的有關利息、匯兌損益等，但不包括手續費、傭金等。我國允許對借款費用資本化，在資本化中止標準上，原制度規定在固定資產尚未交付使用或已投入使用后尚未辦理竣工決算之前發生的借款費用應計入固定資產價值，在此之后則應計入當期損益。而企業實際執行時一般以是否辦理竣工決算為標準，在完工或交付使用后遲遲不辦理竣工決算以拖長借款費用資本化時間，虛增當期的資產和利潤，引起信息嚴重失真。今年年初發生的渝鈦白否定審計報告事件就暴露了這一弊端。新制度取消了“竣工決算”這一中止標準，而規定以“固定資產尚未交付使用”為準。國際會計準則則規定在“為使相關資產達到其預定的可使用或可銷售狀態而必要的準備工作實際上完成時”停止資本化，可見，它比我國準則規定的停止時間更早些。

另外在固定資產購建過程中難免會發生中斷。如果發生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間所發生的借款費用是否資本化，原制度沒有明確指出，一般認為計入固定資產成本；而新制度規定不計入所購建固定資產的成本，計入當期損益，即停止資本化，直至購建重新開始。這一規定避免了公司故意拖延購建期間來增加固定資產價值的可能性，使固定資產價值更真實。新制度的規定與國際會計準則完全一致。

從上述分析可看出，由于謹慎性原則的深入應用，將使上市公司一定時期內費用增加，資產減少，凈利潤下降。在這些差異的主要因素中，壞帳準備是最主要的因素。若一家上市公司涉及上述項目較多，其凈利潤的受影響程度就越高。