綠色會計理論

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綠色會計是在環境資源惡化和批判傳統會計的基礎上產生的。

一

第二次世界大戰以后，全世界范圍的科學技術革命迅速發展，資本主義發達國家進入了經濟發展的“黃金時期”。這一切促使西方國家把發展經濟、發展生產力建立在大量消耗自然資源的基礎上，自然資源長期處于被極度開采的狀態。特別是70年代以來，隨著人口的劇增，需求的增加，更進一步加劇了對自然資源的消耗，從而使能源緊張，自然災害頻繁發生，環境污染日趨嚴重。縱觀全球社會經濟所依賴的資源基礎、生態環境，已呈現資源入不敷出的景況，進入了“正在靠向未來借債而生活”的時代。這不僅動搖了有關國家發展經濟的自然物質基礎，制約了經濟發展，而且使人類與自然，生態與經濟出現了緊張局面。于是綠色會計便應運而生。對綠色會計的研究始于本世紀70年代早期。以《會計學月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社會成本轉換研究”和1973年第2期馬林的“污染的會計問題”兩篇文章為代表。為保護生態環境而研究生態環境的成本和價值，提供生態環境變化會計信息的綠色會計也越來越受到人們的關注。最為突出的是聯合國國際會計和政府間專家工作組已在連續幾次的會議上討論過綠色會計問題，并建議各國研究相關的會計準則。

從90年代起，在西方的會計理論界，有越來越多的會計專家把環境問題與會計理論結合起來研究，形成了各種各樣的綠色會計理論。其中英國鄧迪大學的格瑞·威爾士大學的霍金森、加拿大審計署的羅賓斯坦等人最具代表性。其核心是用會計來計量、反映和控制社會環境資源，目的在于改善整個社會的環境與資源問題。

綜觀綠色會計的基本理論，大都圍繞著自然資源的耗費應如何補償這一主題。而且多數是在批判傳統會計理論的基礎上產生和發展的。

人們把貨幣計價作為會計的本質特征，在此基礎上，按權責發生制進行會計確認，按歷史成本進行會計計量和按復式記帳實行會計記錄，并將此確認為西方會計的三大基本支柱。這一歸納，經過歷史的檢驗，已為會計界基本接受。然而，正是針對這一點，綠色會計的支持者進行了抨擊，他們指出：會計（指現代會計）所描繪的圖象是非常不完整的。它僅能確認那些能夠計量，且能用價格計量以及用價格交換的東西。由于會計是某一組織的重要信息來源，因此上述內容的不完整性是非常危險的。會計信息應成為重要決策基礎之一……，但本應明顯作為基本要素之一的環境卻被忽視了。如果將這種會計作為行動與決策的基礎，必將誤入歧途。現代環境危機很大程度上要歸結為會計圖象與主要決策者之間這種狹隘的關系。綠色會計理論的支持者們還認為，由于價格計量方面存在著根本錯誤，因而導致了現代會計的立場錯誤。他們說：在會計中我們反映了這樣一個觀念，一是財產所有者有權毀壞他們擁有的東西。我們反映的原則是，財產所有權不必受保管責任概念的束縛。二是只有存在財產權的事物才有價格。于是公共物（空氣、海洋等）以及擁有的那些不能用價格反映的東西就不能成為會計圖象的一部分。根據現代會計原理產生的會計公式，即從收入中減去成本計算利潤的配比公式，僅包括了經濟成本，而不計算社會成本，這不僅導致了虛夸的稅收，而且鼓勵了以犧牲環境來取得當前利益的行為。

綠色會計理論還認為，空氣、水、土地維持動物生存能力以及臭氧層等，都是全世界所有國家以及他們子孫后代所共有的“特定財產”。并且這些資源總是稀缺的，理應賦于一定價值并進行損耗補償。依靠現代會計理論建立起來的會計實務，已不能適應當前社會的經濟生活，而建立新的會計模式，以適合環境改變的需要，則迫在眉睫。

二

綠色會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境之間的聯系，確認、計量、記錄環境污染、環境防治、開發和利用的成本與費用，分析環境績效以及環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。它是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，其要點是，資源和環境具有“資本”性質，其價值在于能向“人造資本”轉換，因此要計量資本的轉換過程，并確定最佳的轉換比率，以利于保護社會總資產的平衡；其會計循環不僅包括與企業直接有關的信息、資金與物質商品，而且包括與企業有關的資源及事后處理。其目標可分為兩個層次：一是基本目標，就是促使企業注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用資源，努力提高社會效益和環境效益。二是具體目標，就是組織相應的會計核算，確認和計量會計在一定期間的環境經濟效益和經濟損失，盡可能為社會提供企業環境披露的有關信息。具體來說，綠色會計主要有以下幾方面的內容。

一、綠色會計的基本模式

1.綠色會計中的環境是指自然環境與人工環境的統一體。自然環境通常是指非人類創造的物質所構成的地理空間。人工環境是指人類通過生產活動所建造的生活或勞動的環境。然而自然環境，長期以來被人們所忽視，或是無償、低價地被占有和利用，導致其惡化。這些都應成為綠色會計所提供信息中的重要部分。

2.環境是一種有價值的資源。它能夠為整個人類社會的現在和將來提供多種多樣的服務，這些服務的本身具有直接或間接的經濟價值，因此應在會計信息中得到反映。

3.由于會計體系要考慮環境，所以包括環境在內的會計模式不同于傳統的會計模式。人類從事社會的生產消費，要從生態圈內用去一些資源，經過經濟活動、社會活動和人類生活等一系列過程，會導致排放物的產生。如果排放物較少，環境來得及凈化或轉化為再生性資源，如果排放物過多，環境來不及將其凈化或轉化為再生性資源，則需要人類用昂貴的代價進行凈化或轉化，否則環境將給人類帶來危害。整個社會生產消費和相應的生態循環價值都要反映到會計模式中去。

二、綠色會計的確認與計量

1.綠色會計的確認是將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辯認和確定過程。如將“自然資產”確認為資產要素，將“環境損害費用”確認為費用要素等。

2.綠色會計的計量是為了將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程。在計量中，最困難的是自然資產的價值計量。其總的框架如下：

現實使用價值＝直接使用價值＋間接使用價值

總用戶價值＝現實使用價值＋未來使用價值

自然資產價值＝總用戶價值＋存在價值

其中間接使用價值、未來使用價值和存在價值又是自然資產價值計量中最困難的內容，需要借助于價格替代、支付意愿、接受意愿等方法來計量。

三、綠色會計還要考慮公平和未來兩個因素

環境是全人類及其子孫后代的共同財產，可持續發展理論要求環境會計不僅要考慮環境因素，還要考慮公平和未來兩個因素，其中最為重要的是資本的性質。會計所計量的資本除了資本和人力資本以外，還有自然資本。而自然資本在以往會計學中被忽視了。一般來說自然資本隨著人工資本的產生而減少，綠色會計要考慮公平和未來，就是要披露這兩種資本之間的轉換，并計算出最佳的轉換比率，以利于保持社會資產的總平衡。

四、綠色會計的披露

綠色會計的重點在于進行會計披露。環境在資產負債表和損益表的反映如下：

另外在會計報表附注中還可揭示環保措施對目前企業的資本支出和損益的影響以及對未來的影響，同時反映環境經常性支出的數字等內容。

五、綠色會計的分析

綠色會計通過會計報表提供的是歷史性數據，而報表使用者的決策是面向未來的，另外，報表中的數據隱含著許多環境問題，因而需要對綠色會計提供的資料進一步加工，進行比較評價和解釋。其比較分析的方法很多，諸如經濟發展與環境保護綜合平衡分析中的投入產出法、費用椥б娣治鮒械暮ā⒒肪撤槳鈣蘭壑械謀冉戲ǖ取?/P>

三

建立我國綠色會計，不僅是一個會計問題，同樣也是一個環境問題和社會問題。

首先，要充分認識建立我國綠色會計的必要性。一是我國環境現狀提出的要求。科技的發展，人口的增加，社會需求膨脹，造成了自然資源被極度開采而日趨耗竭，環境污染日漸嚴重，這從根本上制約了經濟的發展和人們生活水平的提高。綠色會計能夠引導和監督企業通過一定的社會經濟活動保護資源，維護生態平衡。二是企業自身發展的要求。傳統的企業發展模式是高投入低產出，必然造成過度開發消耗資源；高污染低效益必然造成生態環境補償能力嚴重滯后，這些都阻礙了企業自身的發展。從企業長遠利益看，只有增大環保投入，重視綠色會計，才能始終保持競爭的優勢。三是正確衡量國民生產總值和企業生產成本的需要。綠色會計通過核算企業的社會資源成本，能較準確地反映國民生產總值和企業生產成本，促進企業挖掘內部潛力，維護社會資源環境。四是企業責任向社會擴展的必然結果。經濟的發展，人們需求的多元化，需要企業將過去單純追求經濟發展速度和效益，轉變為追求經濟、社會、自然環境協調發展，同時必須承擔社會責任，對企業有關的資源環境、廢棄物以及與生態環境的關系等進行反映和控制，計算和記錄企業的環境成本和環境效益，向外界提供企業社會責任履行情況的信息。五是正確核算企業的經營成果，準確地分析企業的財務風險，全面考核經營管理者業績的需要。在損益表中計算經營成果時，只有將企業對環境影響的耗費作為收入的減項反映，才能正確核算企業的經營成果；只有在負債總額中加上企業因對環境造成危害而形成的環保負債額，才能得出真實可靠的資產負債率，準確分析企業的財務風險。綠色會計揭示企業履行社會責任的信息，可從社會的角度而不是僅僅從企業的角度來全面考核經營管理者的業績。

其次，目前創建我國的綠色會計，還應遵循以下原則：一是政策性原則。即在進行綠色會計核算時要體現國家的方針、政策、法律和法規的要求。二是社會性原則。綠色會計要揭示企業對資源環境的責任，必須要求企業站在社會的角度，考慮企業的業績。對企業的評價，應以能在企業內部使社會收益與社會費用相配比的社會利潤為標準。其提供的會計信息，不僅要為企業內部服務，而且要有助于宏觀管理和調控。三是借鑒與創新相結合的原則。即我國綠色會計的構建不能全盤沿襲，應結合我國的具體情況，不斷創新，不斷發展和完善。四是強制與自愿相結合的原則，即政府會計管理部門、環境保護部門必須對企業最低限度的披露作出明確的和強制性的規定。當然，如果企業主動地披露盡可能多的環境信息，政府及社會公眾應給予支持和鼓勵。

最后，我國政府也應采取相應的措施。一是修改會計法。將綠色會計核算和監督列入會計法，無疑以法律形式確定了它的地位和作用，也是將它付諸實踐的最強有力的手段。二是完善會計準則。就是將涉及環境的內容列入會計要素，成為必須披露的內容，防止有關部門和單位的短期行為。三是建立會計制度。會計制度依據會計準則所規定的有關環境原則進行設計，使環境會計具有可操作性，便于會計人員掌握。四是給出明確的價格信號，從某種程度上說，政府對于資源的使用盡量不采用或少采用免費的措施。免費只適用于取之不盡，用之不竭的資源，對有限的資源免費消費無疑將導致其耗盡和惡化，同時也不利于綠色會計的計量。五是要有適應的會計理論導向。就是要求政府恰當地引導會計理論在綠色會計方面做些研究，以提高我國的綠色會計理論水平，促使綠色會計理論早日與會計實務相結合。