營改增帶給我國現行企業會計的困境
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摘要：依據我國現行的企業會計準則及其應用指南、財稅〔2016〕36號文件、財會〔2016〕22號文件，參照財政部會計司編寫組編著的《企業會計準則講解（2010）》一書，剖析了一個實際的融資租賃業務，發現營業稅改征增值稅政策在某些情況下會導致我國現行企業會計準則產生困境。如例所舉的融資租賃在實務處理中就對會計要素的確認和計量規定產生了自相矛盾的困惑，進而分析了這一現象的成因和危害，并提出了解決這一問題的可能的辦法。文章所揭示的現象可能只是營改增政策對我國現行企業會計準則帶來的困境之一。
關鍵詞：營改增；融資租賃；企業會計準則；增值稅；會計處理方法
一、引言
縱觀歷史，自19世紀起，稅收和會計這二者之間就產生了錯綜復雜的關系，二者相互影響，并且由于稅收的強制性，以稅收法規作為外在表現形式的稅收處于強勢地位，會計處于弱勢，這是不爭的事實。不論在哪個國家，“對于會計這個行業來說，如果沒有稅收問題，那么這個行業的復雜程度將會驚人地降低”。[1]我國從2012年1月1日起在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅（以下簡稱營改增）試點，開始實施營改增政策。此后，營改增的范圍逐步擴大。2016年3月23日，財政部和國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），規定自2016年5月1日起在全國范圍內推開營改增試點，原來的營業稅納稅人全部由繳納營業稅改為繳納增值稅。會計的基本職能之一是反映經濟事實。為配合營改增政策的實施，財政部先后制定了財會〔2012〕13號、財會〔2013〕24號、財會〔2016〕22號等一系列規章來規范增值稅的賬務處理，取得了重大成效。但是營改增政策產生的影響是廣泛而復雜的，筆者以近期經歷的一例融資租賃業務來透視營改增政策給我國現行企業會計準則帶來的難題。
二、一個融資租賃實務
例：甲有限責任公司（以下簡稱甲公司）和乙融資租賃公司（以下簡稱乙公司）位于湖南省，至2016年5月1日，成立時間均超過三年，都屬于增值稅一般納稅人。甲公司是從事中藥制售的大型企業。乙公司經商務部批準從事融資租賃業務，2012年1月1日之后納入營改增試點，實收資本為人民幣2億元。2017年1月9日甲公司和乙公司簽訂了一份融資租賃合同。該合同約定：乙公司購買一臺符合甲公司要求的中藥材加工設備出租給甲公司，租賃期自2017年2月1日到2020年1月31日，共三年；甲公司每半年向乙公司支付租金600萬元，其中設備的本金部分為500萬元、利息部分為100萬元；租賃期結束時該設備無償歸承租方甲公司所有。乙公司于2017年1月30日用自有資金購得符合要求的設備，取得的增值稅抵扣憑證上注明價稅合計3042萬元、不含稅價款2600萬元、增值稅442萬元。2017年2月1日乙公司把該設備交給甲公司。該設備在2017年1月9日的公允價值是含稅價3042萬元（不含稅價為2600萬元），其使用壽命預計為3年，期滿無殘值，承租人甲公司采用年限平均法計提折舊。甲公司和乙公司的增值稅納稅期限都是一個月，每個月取得的增值稅進項稅額都能在本月申報抵扣，每個月實現的增值稅銷項稅額都計入本月的《增值稅納稅申報表》申報納稅，都在每個月底結賬。下面依照我國現行的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件和企業會計準則、《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）、財政部會計司編寫組編著的《企業會計準則講解（2010）》[2]，來分析營改增政策給我國現行的企業會計準則帶來的難題。以下各筆會計分錄、公式及表格中涉及的金額單位都是“萬元”。
1.出租人乙公司在2017年1月30日購入用于出租的設備。借：融資租賃資產2600應交稅費——應交增值稅（進項稅額）442貸：銀行存款/應付賬款等30422.出租人乙公司應當根據《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱《租賃準則》）第十八條的規定在租賃期開始日（即2017年2月1日）做分錄。借：長期應收款——應收融資租賃款3600（=600×6）貸：融資租賃資產2600未實現融資收益10003.出租人乙公司應當按《租賃準則》第十九條的要求，在租賃期內使用實際利率法分6期分攤上述未實現融資收益1000萬元。這個實際利率就是出租人的租賃內含利率，也就是出租人的內含報酬率，根據《租賃準則》第十三條規定，按照以下公式計算：在租賃開始日最低租賃收款額的現值+租賃開始日未擔保余值的現值=租賃開始日租賃資產的公允價值+租賃開始日出租人的初始直接費用《租賃準則》第四條規定：租賃開始日是指租賃協議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。所以，本例中的租賃開始日是2017年1月9日。把本例的數據代入上述公式可得：600×（P/A，r，6）+0=2600+0得到（P/A，r，6）=4.333查《年金現值系數表》得到：（P/A，10%，6）=4.355，（P/A，11%，6）=4.231用比例插值法求r如下：因為600（P/A，10%，6）=600×4.355=2613600（P/A，11%，6）=600×4.231=2538.6所以有：（10%-11%）/（2613-2538.6）=（10%-r）/（2613-2600）解得r≈10.17%所以，分攤上述未實現融資收益時使用的實際利率是10.17%。編制表1，用于計算出租人乙公司分攤未實現融資收益。根據表1的第②列編制如表2所示的會計分4.在租賃期內分期確認未實現融資收益，把未實現融資收益分期轉入當期收益。（1）營改增之前的會計處理。《租賃準則》第十九條規定：“未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。”現行的《企業會計準則應用指南》所附的“未實現融資收益”和“租賃收入”這兩個會計科目說明了融資租賃業務的出租人對上述《租賃準則》第十九條的規定如何進行賬務處理；財政部會計司編寫組編著的《企業會計準則講解（2010）》“第二十二章租賃”對此進行了舉例。
按照以上三者的規定、說明、舉例，可以根據表1的第③列數字制作出如表3所示的會計分錄。如果本例中的乙公司未納入營改增的范圍，則對于本例中的融資租賃出租行為應當繳納營業稅；乙公司應當根據《企業會計準則應用指南》所附的“營業稅金及附加”和“應交稅費”這兩個會計科目涉及的主要賬務處理說明、《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定制作如表4所示的會計分錄。我國現行的企業會計準則及其應用指南和《企業會計準則講解（2010）》對表3和表4所示的賬務處理都有明確的規定或舉例。但這些規定或舉例是針對融資租賃的出租人（例如本例中的乙公司）交納營業稅的情況；在目前融資租賃的出租人（例如本例中的乙公司）被納入營改增范圍從而改交增值稅之后，出租人如何在租賃期內分期確認、計量、記錄和報告已實現的融資收益和相應的租賃收入？現行的企業會計準則及其應用指南、《企業會計準則講解》以及于2016年12月3日施行的財會〔2016〕22號文件都沒有明確的規定。（2）營改增之后的會計處理。2016年12月3日施行的財會〔2016〕22號文件規定：一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，應當做以下會計分錄（以下簡稱分錄①）。借：應收賬款/應收票據/銀行存款等（按應收或已收的金額）貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按現行增值稅制度的規定計算）——簡易計稅（按現行增值稅制度的規定計算）主營業務收入/其他業務收入/固定資產清理/工程結算等（按取得的收入金額）可見，財會〔2016〕22號文件規定：在分錄①中，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”和貸記“應交稅費——簡易計稅”的金額是根據增值稅法規的規定計算確定的。這印證了我國著名會計學者蓋地教授的觀點：我國現行增值稅的會計處理模式屬于“財稅合一”模式（指財務會計與稅務會計“合一”），是稅法導向的會計；在對經濟業務進行賬務處理時，凡涉及貸記“應交稅費——應交××稅”科目的會計分錄，都是先計量這個貸方金額，而且是以稅法為計量的依據，會計準則服從了稅法。[3]我國的立法者認為增值稅實現了絕對的轉嫁。例如全國人大常委會預算工作委員會在2010年出版的《增值稅法律制度比較研究》一書中就指出：“增值稅本身并不構成各中間環節納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人在生產經營的每一環節所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已經繳納的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，最終消費者才是增值稅的最終負擔者、實際負擔者。”
[3]在對增值稅進行會計處理時，我國的會計法規的規定與上述“絕對轉嫁說”的觀點保持了一致。例如，《企業會計準則第14號——收入》規定：企業代第三方收取的款項應當作為負債處理，不應當確認為收入。又如，《企業財務會計報告條例》規定：列入利潤表的收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。這些規定就體現為在分錄①中貸記“主營業務收入/其他業務收入等”的金額是這樣確定的：從購買貨物或接受勞務的單位或個人處取得的全部款項中扣除會計主體按增值稅法規計算的增值稅銷項稅額。根據財稅〔2016〕36號文件的規定，可以編制表5以計算和反映出租人乙公司的增值稅應稅情況。解釋：第一，本例中，出租人乙公司從事的業務屬于財稅〔2016〕36號文件的附件1規定的“融資租賃服務”，即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產或不動產租賃給承租人，合同期內租賃物的所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權；不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃；融資租賃服務是具有融資性質和所有權轉移特點的租賃活動。第二，對表5中第（1）行“納稅義務發生時間”的解釋。財稅〔2016〕36號文件的附件1的第四十五條規定：增值稅納稅義務發生時間為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；取得索取銷售款項憑據的當天是指書面合同確定的付款日期。第三，對表5中第（2）（3）（4）行的解釋。財稅〔2016〕36號文件附件1的第十五條規定：納稅人提供有形動產租賃服務適用17%的增值稅稅率。財稅〔2016〕36號文件附件2規定：試點納稅人提供融資租賃服務形成的銷售額＝向承租方收取的全部價款和價外費用－對外支付的借款利息（包括外匯借款利息和人民幣借款利息）－對外支付的發行的債券的利息－對外支付的車輛購置稅＝（600－0－0－0）÷（1＋17％）＝512.82（萬元）。財稅〔2016〕36號文件規定一般納稅人提供融資租賃服務適用差額征稅政策。相應的，財會〔2016〕22號文件規定通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”賬戶反映因扣減銷售額而減少的銷項稅額，在財會〔2016〕22號文件施行前是通過“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”賬戶反映。由于本例中出租人乙公司提供該融資租賃服務時可以從取得的全部價款和價外費用中扣除的項目的金額為0，所以，本例中不涉及“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”賬戶的運用。根據表1的第③列和表5的第（3）行編制如表6所示的會計分錄。表6所示的會計分錄是融資租賃的出租人乙公司按現行的財稅〔2016〕36號文件和財會〔2016〕22號文件就融資租賃的出租行為繳納增值稅的情況下應當在未來的租賃期間制作的會計分錄，符合我國現行企業會計準則的指導思想，但是卻對我國現行企業會計準則規定的會計要素的定義和確認標準提出了挑戰，體現為表6中2020年1月31日的那筆會計分錄（以下簡稱分錄②），即：借：未實現融資收益55.7貸：租賃收入－31.48應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）87.18分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶－31.48萬元是倒擠出來的數字，之所以要倒擠出這個－31.48萬元，實屬無奈之舉，因為其他兩個數據（指55.7萬元和87.18萬元）都是先前存在的，甚至是客觀存在、不可改變的。
先看分錄②中的借記“未實現融資收益”賬戶55.7萬元。它來自表1的第③列，是采用實際利率法攤銷未實現融資收益的結果，表1所示的采用實際利率法攤銷未實現融資收益的過程具有整體性和系統性，況且55.7萬元是整個租賃期的最后一個租賃時段（指2019年8月1日至2020年1月31日）分攤的未實現融資收益。再看分錄②中的貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶87.18萬元。如前所述，我國現行的增值稅會計處理是稅法導向的，遵循“稅法至上”原則，以稅法為計量依據，所以，這個87.18萬元也是不容改變的。這樣一來，在分錄②中，只能倒擠出貸記“租賃收入”賬戶－31.48萬元（即55.7－87.18＝－31.48）。采用“倒擠”的方法來確認某一個會計要素并計量其金額的方法，在我國企業會計準則中大量存在。又如《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定的同一控制下企業合并的情況，合并方確定其初始投資成本時，所產生的資本公積及該資本公積的計量就是采用“倒擠”的方法。《企業會計準則應用指南》所附的“長期股權投資”科目列示了相關的賬務處理。進一步擴展來講，雖然借貸記賬法的記賬規則被概括為“有借必有貸，借貸必相等”，但在實際賬務處理中，一項經濟業務發生后，運用借貸記賬法的記賬規則編制會計分錄時，在很多情況下該會計分錄的借方賬戶的名稱及其金額的確定要早于或晚于貸方賬戶的名稱及其金額的確定。例如蓋地[3]指出：反映企業應交消費稅、營業稅、資源稅等的財務會計事項，要編制借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交××稅”的會計分錄，該分錄應當以稅法為依據先確認和計量貸方，也就是先貸后借，不可能相反。但是運用“倒擠”的方法確定的分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶－31.48萬元卻對我國現行企業會計準則規定的收入這一會計要素的定義和確認標準提出了挑戰。從現行的《企業會計準則應用指南》所附的會計科目表的排列順序和“租賃收入”科目的使用說明看，“租賃收入”科目和“主營業務收入”“利息收入”“其他業務收入”等科目一樣，屬于收入類科目。謝曉燕等[4]指出：會計科目和賬戶反映的經濟內容相同，會計科目規定的核算內容就是賬戶應記錄反映的經濟內容，賬戶是會計科目的具體應用，賬戶與會計科目口徑一致、性質相同；收入類賬戶是指主要核算企業在某一會計期間取得的各種收入和收益的賬戶，主要包括“主營業務收入”“其他業務收入”“營業外收入”“投資收益”等賬戶；收入類賬戶的貸方核算取得的收入，即收入的增加額記在貸方，借方核算收入的減少額以及期末轉入“本年利潤”賬戶的收入，期末本賬戶無余額。基于這一基本的會計原理，分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶－31.48萬元（也可以表示為借記“租賃收入”賬戶31.48萬元）顯然不是租賃收入的增加額，而是租賃收入的減少額。我國現行的《企業會計準則——基本準則》規定：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。
收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或負債減少，且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加，且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。可見，分錄②中的這個－31.48萬元租賃收入不是收入，而是費用。至此，呈現出一個有悖常理的、常人難以理解的現象：根據《租賃準則》第十九條的規定，出租人乙公司應當在2020年1月31日把最后一個租賃期（自2019年8月1日至2020年1月31日）分攤的未實現融資收益采用實際利率法結轉并確認為一項收入（即租賃產生的利息收入），但營改增之后由于增值稅的“闖入”（或稱為“剝奪”），這項未實現融資收益卻被確認和計量成為了一項費用。導致分錄②中出現貸記“租賃收入”賬戶－31.48萬元的成因有以下兩個方面。第一，按企業會計準則計量的租賃收入逐期遞減，而按稅法計量的銷項稅額逐期不變。融資租賃業務的本質是貸款業務，本例相當于是出租人乙公司于2017年2月1日向承租人甲公司發放本金為2600萬元的貸款，然后分別于2017年7月31日、2018年1月31日、2018年7月31日、2019年1月31日、2019年7月31日、2020年1月31日從甲公司收回600萬元，乙公司每半年收回的600萬元中包括貸款本金和貸款利息收入兩部分，在整個租賃期內出租人乙公司共取得貸款利息收入1000萬元（＝600×6－2600＝3600－2600）。
這個貸款利息收入總額1000萬元在《租賃準則》中稱為未實現融資收益，《租賃準則》第十九條規定，應當在租賃期內的各個期間采用實際利率法進行分配，分期計入各個租賃期間的融資收入，《企業會計準則應用指南》規定在賬務處理上記入“租賃收入”科目。表1第③列“本期攤銷的未實現融資收益”欄在每個租賃期末的數值是指該租賃期應當確認的利息收入（并且是不含貸款本金的利息收入）；在數值上它等于本租賃期間的期初（也就是上一個租賃期間的期末）的攤余成本乘以實際利率。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定了實際利率法和實際利率的含義，按照實際利率法的設計原理，本例中的攤余成本逐期遞減，所以就出現了表1第③列“本期攤銷的未實現融資收益”的金額逐期遞減，也就體現為表3和表6所示的會計分錄中借記“未實現融資收益”科目的發生額逐期遞減。正如前文所述，我國現行的企業會計準則設計增值稅業務的會計賬務處理時，秉持“絕對轉嫁說”，把增值稅看作是納稅人代收代付的款項。對屬于一般納稅人的增值稅應稅項目的提供方來說，對于增值稅應稅項目的接收方所支付的或應付的經濟利益，應當從中剝離出一部分作為替國家收取的增值稅款，按稅法的規定計算后記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；另一部分剩余的經濟利益才確認為自己取得的收入，記入“主營業務收入”“其他業務收入”等賬戶的貸方。在本例中，如表5和表6所示，出租人乙公司按稅法計算出來的并記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶的金額在各個租賃期內是相等的；如表6所示，伴隨著借記“未實現融資收益”賬戶的金額在各個租賃期逐期遞減，終于在最后一個租賃期末出現了貸記“租賃收入”賬戶－31.48萬元的情況。第二，納稅義務發生時間和會計信息質量的客觀性、及時性要求以及會計分期假設存在并共同起作用。納稅義務發生時間是指納稅人發生應稅行為應當承擔納稅義務的起始時間。納稅義務發生時間是任何一部稅收實體法的基本要素之一。會計的本質要求和基本職能是反映經濟事實[5]。所以，會計系統應當在納稅義務發生之時客觀地記錄和反映納稅情況（包括應當記入的會計賬戶名稱及其金額）。會計系統記錄和反映納稅情況還必須及時，以實現會計的目標，現行《企業會計準則——基本準則》規定：“企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。”基于以上稅法和會計的基本要求，本例中，出租人乙公司應當按照稅法規定的納稅義務發生時間計算增值稅納稅情況（如表5所示），并及時將應計提的銷項稅額記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。會計基本假設是會計確認、計量和報告的前提，會計分期是會計基本假設之一。現行《企業會計準則——基本準則》規定：“企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。”《會計基礎工作規范》規定：會計主體應當按月結賬。按照上述稅法和會計法規的規定，本例中，出租人乙公司的增值稅納稅義務發生時間是如表5和表6所示的六個時點，這六個時點也是會計上的月末結賬日，所以就有了表6所示的會計分錄，也就產生了2020年1月31日貸記“租賃收入”－31.48萬元的情況。
三、結語
本文依據我國現行有效的企業會計準則及其應用指南、財稅〔2016〕36號、財會〔2016〕22號文件，并參照財政部會計司編寫組編著的《企業會計準則講解（2010）》一書，對實際融資租賃出租業務的會計處理進行了剖析，發現了一個和《企業會計準則——基本準則》中關于收入和費用這兩個會計要素的定義和確認標準相矛盾的現象。這一現象的產生源自于我國現行的企業會計準則體系對于增值稅業務的會計處理遵循了“稅法至上”原則，是稅法導向的會計，會計準則服從了稅法。這一矛盾必須得到妥善解決，否則它將影響我國企業會計準則體系的科學性和權威性，降低會計信息質量，不利于會計目標的實現。當前我國正在全面推行“營改增”政策，隨著“營改增”進程的全面深入推進，我國企業會計準則受到的挑戰可能會逐漸增多，本文所揭示的問題也許只是未來問題的冰山一角。愛因斯坦曾說：“提出一個問題往往比解決一個問題更重要，因為解決問題也許僅僅是一個教學上或實驗上的技能而已。而提出新的問題、新的可能性，從新的角度去看舊的問題，都需要有創造性的想象力，而且標志著科學的真正進步。”雖然本文已經提出了一個問題，亦即發現營業稅改征增值稅政策在某些情況下會導致我國現行企業會計準則關于會計要素的確認和計量的規定陷入自我矛盾的境地，但本文仍然認為解決這個問題同樣重要，我們不能坐視問題長期存在。曹欲曉1997年最先提出了“增值稅費用化”的會計處理方法，蓋地和梁虎在借鑒增值稅費用化研究思路的基礎上于2011年提出了“價稅并流、賬內循環”的增值稅會計處理方法[3]。這些已有的思想或許可以為解決本文所出現的問題提供思路。這些方法提出于我國實施“營改增”政策之前，似有先見之明。本文又似乎為增值稅費用化的會計處理方法的合理性提供了事實論據。受篇幅和主旨所限，本文未能展開討論如何具體解決所發現的問題，這將是后續研究的內容。同時，也期待能引發理論界和實務界對該問題展開更深刻、廣泛、全面的討論。
參考文獻：
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［4］謝曉燕，李崇剛，陳秀芳.基礎會計學［M］.北京：清華大學出版社，2009：60，64.
［5］葛家澍，杜興強，等.會計理論［M］.上海：復旦大學出版社，2005：25.
作者：章愛文1 王如峰2 單位：1.湖南第一師范學院商學院 2.中國海洋大學管理學院
