上市公司稅務(wù)差錯會計處理合理性

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摘要：會計信息是否真實、客觀，既取決于會計核算所依據(jù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實，也取決于所適用的會計處理方法是否合理。我國上市公司發(fā)生的稅務(wù)差錯既有會計核算錯誤所致，也有因未按稅法規(guī)定計算并交納相關(guān)稅金造成的差錯，以及因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策存在偏差導致的差錯。通過分析上市公司稅務(wù)差錯的形成原因、上市公司使用的主要會計處理方法及其合理性，提出改進因稅收優(yōu)惠政策適用錯誤導致的稅務(wù)差錯會計處理建議。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)差錯；追溯調(diào)整法；未來適用法；CAS28

稅務(wù)差錯是我國上市公司發(fā)生（重大）會計差錯的重要原因。從發(fā)生的原因分析，有會計核算錯誤形成的稅務(wù)差錯，也有未按稅法規(guī)定計算并交納相關(guān)稅金造成的稅務(wù)差錯以及因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策存在偏差引發(fā)的稅務(wù)差錯。上市公司按企業(yè)會計準則的規(guī)定對這些稅務(wù)差錯進行追溯調(diào)整，調(diào)整了前期財務(wù)報表稅金、年初未分配利潤等科目，由于形成稅務(wù)差錯的原因各異，上市公司采用追溯調(diào)整法對稅務(wù)差錯進行會計調(diào)整，這些會計處理是否合理，本文將就這些問題展開討論。

一、上市公司稅務(wù)差錯會計處理現(xiàn)狀

本文將稅務(wù)差錯定義為上市公司因自查、稅務(wù)檢（稽）查、審計財政部門納稅檢查、企業(yè)所得稅匯算清繳等發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)交稅金核算存在錯誤，這種錯誤需要對以前年度或當期財務(wù)報表稅金及相關(guān)科目進行調(diào)整。

1.上市公司稅務(wù)差錯發(fā)生的原因。通過分析上市公司的前期（重大）會計差錯公告內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，上市公司發(fā)生稅務(wù)差錯的主要原因包括：①因會計核算錯誤，導致上市公司以前年度少交或未交相關(guān)稅金；②未按稅法（含地方稅收規(guī)則）規(guī)定計算并繳納相關(guān)稅費，導致上市公司以前年度少交或未交相關(guān)稅金；③未對依據(jù)企業(yè)會計準則核算的稅前利潤按稅法口徑進行稅納稅調(diào)整（含白條或不合規(guī)票據(jù)入賬），導致年度財務(wù)報告稅金與所得稅匯算清繳數(shù)之間產(chǎn)生差異，上市公司對已公告的年度財務(wù)報告稅金數(shù)據(jù)進行追溯調(diào)整；④實際執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策與稅務(wù)部門認定可以享受的稅收優(yōu)惠政策之間存在的差異，導致上市公司須補繳或收到退回的以前年度享受稅收優(yōu)惠政策的稅金，如表1所示。

2.上市公司稅務(wù)差錯的會計處理方法。根據(jù)上市公司前期（重大）會計差錯公告信息，2001~2015年，滬、深證券交易所372家上市公司公告以前年度發(fā)生了（重大）稅務(wù)差錯（見表2）。其中：371家上市公司根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS28）的規(guī)定，采用追溯調(diào)整法將發(fā)生的稅務(wù)差錯作為重大會計差錯對前期財務(wù)報表稅金及相關(guān)科目進行了追溯調(diào)整，一家上市公司采用未來適用法將發(fā)生的稅務(wù)差錯直接計入發(fā)現(xiàn)稅務(wù)差錯的當期損益。

二、上市公司稅務(wù)差錯會計處理的合理性分析

1.因會計核算錯誤等導致的稅務(wù)差錯（序號①②③）會計處理方法合理性分析。進一步分析會計核算錯誤等三類稅務(wù)差錯形成的具體原因，主要是上市公司會計人員疏忽或馬虎導致的稅金計算錯誤，如：一些上市公司未按稅法規(guī)定對擁有的房產(chǎn)、使用的土地、簽訂的合同計算房產(chǎn)稅、土地使用稅和印花稅；未對大額白條和不正規(guī)發(fā)票進行應(yīng)納稅所得額調(diào)整等；因曲解事實或者錯誤使用企業(yè)會計準則導致的會計核算錯誤等。根據(jù)CAS28，上市公司采用追溯調(diào)整法按照這類差錯的累積影響金額調(diào)整前期財務(wù)報表稅金及相關(guān)科目。

2.因稅收優(yōu)惠政策原因?qū)е碌亩悇?wù)差錯（序號④）會計處理方法的合理性分析。

（1）上市公司補繳轉(zhuǎn)讓已享受投資抵免企業(yè)所得稅的國產(chǎn)設(shè)備企業(yè)所得稅稅款、上市公司因外資身份的變化補繳已減免的企業(yè)所得稅，補繳的稅費作為前期重大會計差錯，并使用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期財務(wù)報表的會計處理方法不合理。兩點理由：①上市公司以前年度辦理企業(yè)所得稅免稅或減稅申報時，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面有利條件；②上市公司無法提前預知稅收優(yōu)惠期內(nèi)，企業(yè)是否因外部環(huán)境的變化、經(jīng)營模式的改變而轉(zhuǎn)讓或出租這些已享受稅收優(yōu)惠的設(shè)備；也無法提前預知企業(yè)能否成功上市，上市后外資股東是否減持股份、減持多少等可能導致“外資身份”變化。因此，由于不可預測的原因?qū)е碌那安顣嫴铄e，不屬于追溯調(diào)整法的適用范疇。根據(jù)CAS28，上市公司因合法、合理變更會計政策，或因財務(wù)核算出現(xiàn)遺漏、錯誤或欺詐，導致前期財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，才能使用追溯調(diào)整法對前期財務(wù)報表進行重述。從這兩類補稅行為產(chǎn)生的原因分析，其既不屬于會計政策變更，也不屬于因遺漏、錯誤或欺詐而導致的前期稅金核算錯誤，因而，上市公司采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期財務(wù)報表的會計處理方法并不合理。2010年，證監(jiān)會在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2010年第1期）》中就規(guī)定，上市公司按照稅法規(guī)定補繳的以前年度稅款，如果屬于前期差錯，應(yīng)調(diào)整以前年度會計報表相關(guān)項目，否則，應(yīng)計入補繳稅款當期的損益。基于以上分析邏輯，本文認為類似于上市公司因在稅收優(yōu)惠期內(nèi)轉(zhuǎn)讓或出租享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備、因外資股東持股比例下降而導致“外資身份”喪失所補繳的稅款產(chǎn)生的稅收差錯，應(yīng)采用未來適用法將補繳的稅金直接計入當期的補繳稅金，作為當期損益處理。

（2）享受研發(fā)費用加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開發(fā)以及特殊行業(yè)稅收優(yōu)惠政策的上市公司因疏忽、內(nèi)部控制缺陷或曲解稅收優(yōu)惠政策所補繳的稅金應(yīng)作為前期重大會計差錯處理，采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期財務(wù)報表會計處理方法符合企業(yè)會計準則規(guī)定。上市公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》（CAS13）的規(guī)定，按照稅法要求預計很可能產(chǎn)生的稅金和所得稅費用。上市公司明知不再符合稅收優(yōu)惠條件仍然按照稅收優(yōu)惠政策核算企業(yè)所得稅，從而導致納稅年度企業(yè)所得稅少計，屬于一項稅務(wù)差錯，按照CAS28的要求，采用追溯調(diào)整法將發(fā)生的稅務(wù)差錯調(diào)整前期財務(wù)報表。

（3）上市公司納稅年度申請稅收優(yōu)惠與稅務(wù)機關(guān)核準時間不一致，上市公司收到以前年度多計的企業(yè)所得稅，作為前期重大會計差錯，使用追溯調(diào)整法調(diào)整前期財務(wù)報表的會計處理方法不合理。上市公司納稅年度向稅務(wù)機關(guān)申請所得稅稅收優(yōu)惠政策，財務(wù)報告對外報出前尚未取得稅務(wù)機關(guān)批準文件，能否取得稅務(wù)機關(guān)的批準存在不確定性。根據(jù)CAS13的規(guī)定，上市公司不得確認一項或有資產(chǎn)，即上市公司尚未取得稅務(wù)機關(guān)批準文件前，不得輕易確認可能獲得的稅金優(yōu)惠額（實際上是不計提或少計提在正常情況下應(yīng)予繳納的稅金），只能按照正常稅收政策規(guī)定計算并交納企業(yè)所得稅。由此造成已對外報告的稅金與稅務(wù)機關(guān)批準不一致產(chǎn)生的稅收差錯，不屬于上市公司人為疏忽或過失，而是基于謹慎性原則，未確認或有資產(chǎn)。證監(jiān)會的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2013年第1期）》，就上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計導致的差錯，并追溯調(diào)整前期報表問題時指出，不應(yīng)簡單將會計估計與實際結(jié)果對比認定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結(jié)果未恰當反映當時情況，才能認定前期會計估計存在差錯，否則，并不表明前期估計存在差錯，也不必然表明這種差錯需要進行追溯調(diào)整?；谝陨戏治鲞壿?，本文認為，由于時間差導致上市公司實施稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的稅務(wù)差錯，上市公司應(yīng)采用未來適用法在收到稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)惠認定結(jié)果的當期，將減稅或免稅金額作為當期損益處理，而不應(yīng)采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期報表。

三、改進建議

因經(jīng)營環(huán)境變化導致的稅務(wù)差錯，建議上市公司不按會計差錯處理，采用未來適用法按照《企業(yè)會計準則18號——所得稅》（CAS18）的規(guī)定將補繳以前年度依法享受稅收優(yōu)惠政策所少交或補繳的稅金，計入補繳稅金當期財務(wù)報表相關(guān)科目。因未對能否享受稅收政策進行謹慎評估，或明知不符合稅收優(yōu)惠政策要求但仍然按照稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定核算稅金，導致補繳以前年度少計或未計稅金，建議上市公司按CAS18、CAS28的規(guī)定，仍然采用追溯調(diào)整法調(diào)整前期財務(wù)報表相關(guān)科目。因申請與稅務(wù)機關(guān)批準可以享受稅收優(yōu)惠政策之間存在時間差，導致上市公司收到或調(diào)減可以享受稅收優(yōu)惠年度的稅金，建議上市公司按CAS13、CAS18的規(guī)定，采用未來適用法，將減免的稅金調(diào)減稅務(wù)機關(guān)批準當期財務(wù)報表相關(guān)科目。

參考文獻：中國注冊會計師協(xié)會．會計［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016．中國注冊會計師協(xié)會．稅法［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016．

作者：汪月祥1（副教授），孫娜2（副教授），于雷1 單位：1.北京服裝學院商學院；2.國家會計學院教研中心