符合性測試概念

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現(xiàn)代審計是建立在依賴內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)之上的抽樣審計，內(nèi)部控制制度既然是現(xiàn)代審計的基礎(chǔ)，研究和評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度自然就成為現(xiàn)代審計程序中的重要一環(huán)。研究、評價內(nèi)部控制制度必然涉及到審計中的一個非常重要的概念——符合性測試。符合性測試作為一個概念涉及的是審計理論問題，作為一種程序或方法則涉及的是審計實務(wù)問題，符合性測試在審計中的重要地位由此可見一斑。遺憾的是，符合性測試無論是作為一種理論還是作為一種方法目前在我國還都存有諸多不完善之處，甚至有關(guān)符合性測試的概念，在我們理論界也還存有很大的矛盾與沖突。所有這些不僅制約了我國審計理論的發(fā)展，對我國的審計實務(wù)亦造成了不利的影響。筆者以為，解決上述問題的關(guān)鍵在于首先要對符合性測試概念形成一種科學(xué)的認(rèn)識。有鑒于此，我們在本文中對符合性測試概念作了一些浮淺的探討，以就教于各位同仁。

符合性測試概念可見于我國諸多審計文獻(xiàn)之中，雖然這些文獻(xiàn)給出的符合性測試概念不盡相同，但大至可分為二類：一類認(rèn)為符合性測試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行的有效性；一類則認(rèn)為符合性測試的內(nèi)容不包括對內(nèi)部控制制度設(shè)計的測試，也即符合性測試僅是為了確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行的有效性。

第一類觀點以注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《審計》為代表，其具體的表述為：“符合性測試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。符合性測試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上來確定其設(shè)計和執(zhí)行的有效性。”

第二類觀點則以《<中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》>釋義》為代表，其具體表述為：“符合性測試是指通過一定的審計方法，測試被審計單位業(yè)務(wù)活動的運行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度。通過符合性測試，注冊會計師便可對內(nèi)部控制的有效性作出進(jìn)一步評價，并根據(jù)符合性測試結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。”

不難看出，上述二類符合性測試概念的矛盾和沖突集中體現(xiàn)在符合性測試的內(nèi)容（或?qū)ο螅┦欠癜▋?nèi)部控制的設(shè)計。因此，搞清這個問題就成為解決符合性測試概念矛盾和沖突的關(guān)鍵所在。

如果我們把研究和評價內(nèi)部控制制度看作一個過程，然后我們再把這一過程按進(jìn)展程度作一劃分并作些分析，籍此或許能夠有助于弄清我們所要討論的問題。

研究和評價內(nèi)部控制制度作為一個過程，大體上要經(jīng)過以下一些步驟：

1、調(diào)查了解內(nèi)部控制制度，并把調(diào)查了解的惰況記錄下來形成工作底稿。內(nèi)部控制制度調(diào)查記錄的方法通常有三種，即調(diào)查表（問卷）、文字表述和流程圖。

2、進(jìn)行穿行測試。所謂穿行測試就是指在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務(wù)進(jìn)行測試，以驗證工作底稿上描述的內(nèi)部控制制度信息的客觀性和真實性。穿行測試（Walk－ThroughTest）也叫全程測試、了解性測試（TestofUnderstanding）、搖籃—一墳?zāi)箿y試（CradletoGraveTests）。實施這種測試的目的在于防止工作底稿中對內(nèi)部控制的描述出現(xiàn)偏差；

3、初步評價內(nèi)部控制制度。注冊會計師每次審計時，在了解了內(nèi)部控制之后，應(yīng)對控制風(fēng)險作初步評價。由于在這一階段，注冊會計師尚未對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，僅對內(nèi)部控制作了了解和描述，因此，初步評價只能從內(nèi)部控制的設(shè)計角度進(jìn)行。初步評價內(nèi)部控制作為一種審計程序，其實質(zhì)在于把被審單位內(nèi)部控制的現(xiàn)有模式與理想模式進(jìn)行比較，從內(nèi)部控制的設(shè)計方面找出被審單位內(nèi)部控制的不足，以及這些不足可能對會計系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。這里的評價主要集中在企業(yè)所設(shè)計的內(nèi)部控制的系統(tǒng)性、有效性、協(xié)調(diào)性以及內(nèi)部控制的適用性等方面。“審計實務(wù)中，審計人員可以采用‘內(nèi)部控制問題或調(diào)查表’。‘內(nèi)部控制問題式調(diào)查表’是將內(nèi)部控制的各個要求以問題方式列出的一種表式。因此，‘內(nèi)部控制問題式調(diào)查表’實際上是理想控制模式的一種表示形式，它使理想控制模式具體化，使審計人員易于用理想控制模式對實際存在的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價。”初步評價以后，如果注冊會計師認(rèn)為內(nèi)部控制完全不能依賴，注冊會計師或者放棄接受委托或者直接進(jìn)入實質(zhì)性測試（一般要評查），如果這樣，內(nèi)部控制的研究。評價到此即告結(jié)束。如果注冊會計師認(rèn)為內(nèi)部控制可以依賴或部分可以依賴(僅從制度的設(shè)計角度)且對實際存在的內(nèi)部控制運行狀況的檢查符合成本效益原則，注冊會計師則要進(jìn)入下一道程序；

4、對內(nèi)部控制在受審期間運行的狀況進(jìn)行檢查。這里的檢查實際上就是查看內(nèi)部控制在整個受審期間是否按照設(shè)計的要求有效地運行，其實際運行的狀況與制度設(shè)計的要求符合程度有多大。因為，設(shè)計再完美的內(nèi)部控制，如果沒按要求運行，內(nèi)部控制只能形同虛設(shè)，注冊會計師同樣不可對其依賴。注冊會計師僅在滿足下列條件下才對內(nèi)部控制的運行情況進(jìn)行檢查：（1）存在可以依賴的內(nèi)部控制；（2）對內(nèi)部控制的檢查可以減少實質(zhì)性測試的工作量。這里的檢查方法可以按交易測試和機(jī)能測試分別進(jìn)行。所謂交易測試就是對某一交易事項的突個流程或整個程序所采取的一切控制措施進(jìn)行審查，其目標(biāo)在于查明內(nèi)部控制系統(tǒng)中的信息流向，查明信息流經(jīng)的控制環(huán)節(jié)是否都在發(fā)揮控制功能，其發(fā)揮的程度和效能如何。交易測試一般應(yīng)按交易循環(huán)進(jìn)行，注冊會計師從每一交易循環(huán)中選擇出若干交易事項進(jìn)行測試，這里的測試既可以順查也可以逆查。交易測試的實質(zhì)在于是對內(nèi)部控制在一個較為狹窄的時間范圍內(nèi)所做的橫向檢查；所謂機(jī)能測試是指對某控制措施（控制點）在整個受審期間是否一貫地有效執(zhí)行所進(jìn)行的測試。這種測試要求注冊會計師從內(nèi)部控制中選擇出若干關(guān)鍵控制點，并對受審期間內(nèi)所有經(jīng)過這些控制點的業(yè)務(wù)進(jìn)行控制情況檢查（抽查）。所謂關(guān)鍵控制點是指一旦這些控制環(huán)節(jié)的控制失控，錯弊就極易發(fā)生，符合這種特性的控制環(huán)節(jié)，就可稱之為關(guān)鍵控制點。機(jī)能測試的實質(zhì)在于是對關(guān)鍵控制點在整個受審期間所做的縱向檢查。交易測試結(jié)合機(jī)能測試可以便注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行較為鎮(zhèn)密地、有效地立體檢查，這里的檢查仍為抽查。注冊會計師對內(nèi)部控制的執(zhí)行。情況進(jìn)行檢查以后，接著就要進(jìn)入下一個程序；

5、對內(nèi)部控制的再評價。通過上述幾個程序，注冊會計師對內(nèi)部控制的設(shè)計以及運行情況都有了比較全面的了解，在此基礎(chǔ)上，注冊會計師要對整個內(nèi)部控制的情況也即控制風(fēng)險水平進(jìn)行再評價，看其控制風(fēng)險是高還是低。將控制風(fēng)險評價為高水平，意味著內(nèi)部控制不能及時防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正某項認(rèn)定中的重要錯報或漏報的可能性很大，如果很多認(rèn)定或者所有認(rèn)定的控制風(fēng)險，都被評價為高水平，那么，注冊會計師就應(yīng)考慮是否對被審計單位會計報表進(jìn)行審計。對控制風(fēng)險的評價，是為了確定完成審計工作所需執(zhí)行實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。評價控制風(fēng)險的適當(dāng)與否，直接影響到實質(zhì)性測試的適當(dāng)性。至此研究和評價內(nèi)部控制的一般過程就全部結(jié)束。

內(nèi)部控制制度的研究與評價肯定不等于符合性測試，但符合性測試卻存在于內(nèi)部控制制度的研究與評價過程之中。因此，在我們對內(nèi)部控制的研究與評價程序作了劃分和分析后，要想科學(xué)地界定符合性測試的內(nèi)涵，還有必要對測試概念以及符合性概念作些分析。

何為測試？測試（Test）的意思為檢查，只不過這里的檢查含有抽樣檢查的意思，用在審計中，則是指通過對審計對象樣本的檢查，以審計對象樣本的特征去推斷審計對象總體特征這樣一種活動。至于符合性，其含義即為遵循性，符合性測試在英文中叫ComplianceTests。因此，ComplianceTests在我國也有人把它翻譯成遵循性測試、依從性測試。從這些字義本身來看，內(nèi)部控制的研究和評價程序中，只有第4步程序才能稱之為符合性測試。因為，第4步程序只是對內(nèi)部控制進(jìn)行了解、描述和記錄，沒有測試；第2步程序雖然進(jìn)行了穿行測試，但目的不是檢查“符合性”，而是檢查對內(nèi)部控制描述記錄是否有錯；第3步程序為初步評價，這里的初步評價只能是從內(nèi)部控制設(shè)計的角度初步評估控制風(fēng)險，是在對內(nèi)部控制實際執(zhí)行情況沒有檢查情況下對控制風(fēng)險的初步評估，這里自然不涉及符合性問題；至于第5步程序也與符合性測試的內(nèi)涵不相吻合，符合性測試與內(nèi)部控制的再評價既有聯(lián)系又有區(qū)別。符合性測試是內(nèi)部控制再評價的基礎(chǔ)，沒有符合性測試也就不會出現(xiàn)內(nèi)部控制的再評價；內(nèi)部控制再評價是符合性測試的必然要求，否則，符合性測試就沒有任何價值，這是二者的聯(lián)系。但是它們二者的區(qū)別也是非常明顯的，內(nèi)部控制的再評價是利用符合性測試得到的證據(jù)，對控制風(fēng)險作出比較全面的分析過程，其本身作為一個相對獨立的過程，并不進(jìn)行任何檢查，只是在利用檢查所得到的資料。