政府電算化審計發(fā)展

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一、電算化系統(tǒng)一般控制的檢查

數(shù)據(jù)處理方式由機械處理向自動化處理的轉(zhuǎn)變，需要改進傳統(tǒng)的審計方法“自動化數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的復(fù)雜性和范圍的廣泛性，要求審計人員給予處理數(shù)據(jù)的系統(tǒng)和數(shù)據(jù)本身更多的關(guān)注。如果系統(tǒng)在安全性方面得到合理的保證并具有足夠的控制，審計人員就可以信賴被處理的報告的數(shù)據(jù)。審計人員應(yīng)該區(qū)別一般控制和應(yīng)用控制。”一般控制通常適用于系統(tǒng)進行的大部分數(shù)據(jù)處理，而應(yīng)用控制則可能因應(yīng)用項目而異，而要分別加以檢查。在檢查個別應(yīng)用控制時，審計人員應(yīng)考慮被查系統(tǒng)一般控制的效果；

1.組織控制。職權(quán)和責(zé)任的分配必須以能夠保證有效果、高效率地實現(xiàn)組織目標的方式進行。審計人員應(yīng)該檢查被審單位的組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)和責(zé)任的分配與分工情況、其目的在于確定職責(zé)分工是否能夠提供有力的內(nèi)部控制，例如，程序與系統(tǒng)開發(fā)、計算機操作、輸入數(shù)據(jù)的控制、以及保持應(yīng)用控制的控制小組等職責(zé)，在可行的情況下應(yīng)予以分離。同時，審計人員應(yīng)從“整個系統(tǒng)”的角度加以考慮。

在檢查職責(zé)分工情況時，審計人員應(yīng)該評價控制的強度并報告由于職責(zé)分工不夠而暴露的弱點。職工定期輪換工作崗位及強制性休假等制度有利于管理部門維持足夠的職責(zé)分工。審計人員應(yīng)對這些制度的執(zhí)行情況加以檢查。

2.設(shè)施、人員和安全控制，擁有足夠的實物設(shè)施和其他資源（如訓(xùn)練有素的人員等）是一個單位實現(xiàn)其數(shù)據(jù)處理目標所必需的。審計人員應(yīng)該確定被審單位是否擁有滿足數(shù)據(jù)處理需要的足夠資源。

人事管理，包括監(jiān)督、激勵和員工的職業(yè)發(fā)展，是成功的數(shù)據(jù)處理的組成部分。審計人員應(yīng)該評價有關(guān)的管理方針和慣例，以確定是否制訂了必要的方針及方針的執(zhí)行情況。例如，由于整個計算機領(lǐng)域迅速發(fā)展，一個組織的人事管理部門需要制訂包括數(shù)據(jù)處理人員在內(nèi)的教育和培訓(xùn)計劃。該計劃應(yīng)該能夠保證職工跟上最新發(fā)展，以使他們能夠以最佳效果和最高效率履行職責(zé)，并能夠在工作中采用已經(jīng)證明為具有成本效益的新方法。數(shù)據(jù)處理人員培訓(xùn)和發(fā)展計劃不當可能會阻礙組織目標的實現(xiàn)。

審計人員應(yīng)該確定被審單位是否制訂了有關(guān)計算機硬件、計算機程序、數(shù)據(jù)文件、數(shù)據(jù)傳送、輸入和輸出資料以及人員的安全規(guī)定。該項檢查應(yīng)該不僅涉及中央處理站的計算機設(shè)備，還應(yīng)包括其他地點的小型機、計算機終端、通訊設(shè)施及其他外圍設(shè)備。

在檢查計算機硬件的實物安全性時，審計人員應(yīng)該考慮為在正常數(shù)據(jù)處理中斷以后繼續(xù)處理關(guān)鍵應(yīng)用項目而制訂的應(yīng)急計劃是否充分。該計劃應(yīng)包括應(yīng)急電源和后備硬件的規(guī)定以及關(guān)于使用后備設(shè)備和將人員、程序、表格和數(shù)據(jù)文件轉(zhuǎn)移到另外的處理地點的詳細計劃。審計人員還應(yīng)該考慮該計劃經(jīng)過測試的程度以確定在實際緊急情況下能夠繼續(xù)進行數(shù)據(jù)處理的可能性。

審計人員還應(yīng)該檢查數(shù)據(jù)文件的實物安全性；該項檢查應(yīng)保證，在可行的情況下，數(shù)據(jù)和文件檔案資料由不能接觸計算機和存取計算機程序的人員保管；文件檔案資料安全；計算機操作員和其他人員不能隨意接觸文檔資料；制訂有文件備份的規(guī)定（包括另外存放備份文件的規(guī)定）。在文件聯(lián)機存儲的情況下，審計人員應(yīng)該考慮是否采取了充分的存取授權(quán)控制措施以及備份文件是否有規(guī)律地進行拷貝。此外，審計人員還應(yīng)檢查數(shù)據(jù)備份文件是否做了適當?shù)臉酥竞蜆撕灐⑾嬋藛T還需檢查文件的內(nèi)容以保證文件的完整性和準確性。對子程序備份文件也應(yīng)建立同樣嚴格的控制。

3.操作系統(tǒng)控制。計算機系統(tǒng)通常由操作系統(tǒng)（也常稱為系統(tǒng)軟件）控制。由于這些操作系統(tǒng)通常具有數(shù)據(jù)管理、多道程序管理能力和文件標簽檢驗，以及其他許多授權(quán)控制功能，因此，它們是計算機處理一般控制的組成部分。審計人員應(yīng)該了解操作系統(tǒng)能夠執(zhí)行的控制，并確定這些控制的利用程度以及未被利用的情況。審計人員應(yīng)該知道哪些人維護操作系統(tǒng)，或有能力修改操作系統(tǒng)。這些人可能有意或無意地破壞操作系統(tǒng)的控制，使其失效。

4.硬件控制。計算機硬件經(jīng)常能夠檢查出硬件功能失常而引起的錯誤。審計人員應(yīng)該了解：（1）系統(tǒng)設(shè)施是如何依賴這些硬件控制的；（2）操作系統(tǒng)如何利用這些硬件控制；（3）系統(tǒng)如何報告檢查出的錯誤，以及糾正錯誤的程序。

二、電算化系統(tǒng)應(yīng)用控制的檢查

在對所有應(yīng)用項目的數(shù)據(jù)處理的可靠性或完整性進行估計之前，必須對具體的應(yīng)用控制和一般控制措施進行全面的評價。

依據(jù)這一準則進行審計工作有兩個目的，茲分述如下：

1.與標準及批準的設(shè)計相符。第一個目的是確定建成的應(yīng)用項目或系統(tǒng)是否符合適用的標準及最后批準的設(shè)計規(guī)格。審計人員遵循這一準則，可以為批準的規(guī)格，包括所有嵌入的內(nèi)部控制（如輸入、處理和輸出控制），都已按要求裝入系統(tǒng)，留有適當?shù)奈臋n資料，并經(jīng)過了充分的測試提供合理的保證。

審計人員在測試數(shù)據(jù)的可靠性時，其測試應(yīng)包括檢查選擇的測試業(yè)務(wù)的文檔資料，測試業(yè)務(wù)記錄與匯總的準確性，測試業(yè)務(wù)處理與控制手續(xù)的符合性。此外，審計人員可能希望通過測試選擇的部分數(shù)據(jù)文件以確定可能的例外情況和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換或采集的準確性。如果數(shù)據(jù)文件以機器可讀的形式保存，在適當?shù)臈l件下，審計人員應(yīng)當采用計算機輔助審計技術(shù)加以測試。

2.控制弱點的測試。第二個目的是測試內(nèi)部控制和處理的數(shù)據(jù)的可靠性。在評價控制的充分性的基礎(chǔ)上，這些測試可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)用項目或系統(tǒng)中的可能的弱點。這些審計應(yīng)該詳細考察應(yīng)用項目或系統(tǒng)的優(yōu)點和弱點、帶來風(fēng)險的環(huán)境等等。發(fā)現(xiàn)弱點后，審計人員應(yīng)促使被審單位對應(yīng)用系統(tǒng)進行糾正性修改，并趨于完善。此外，在實施測試時，審計人員還應(yīng)注意，保證系統(tǒng)一貫按照最后批準的規(guī)格運行是非常困難的，因此，最重要的是以程序變動、程序文檔以及操作規(guī)程等進行充分的控制。盡管檢查舞弊行為并非審計的首要目標，但審計人員必須對計算機系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)舞弊或其他不合規(guī)行為的可能性保持高度的警惕。

這些與傳統(tǒng)賬項基礎(chǔ)審計理論相距甚遠的觀點和理論，實際上已經(jīng)構(gòu)成現(xiàn)代審計技術(shù)與方法的基石，為審計技術(shù)與方法的研究、選擇和運用指明了方向。

（二）審計技術(shù)和方法的運用目的，絕不僅僅是查問題，多數(shù)情況是證明被審計事項的合理性。

提到審計技術(shù)與方法的總結(jié)和研究，我國審計人員往往存在一個誤區(qū)，認為所謂審計技術(shù)或?qū)徲嫹椒ǎ褪遣閱栴}的技術(shù)、查舞弊的方法。其實，在現(xiàn)代審計的理論和背景下，許多審計技術(shù)和方法的研究，更多的是為了確定被審計事項的總體合理性。如果在審計風(fēng)險可以接受的范圍內(nèi)，利用某種審計技術(shù)可以確認被審計事項的總體合理性，審計人員就不必再投入更多的審計資源進行測試；如果運用審計技術(shù)后發(fā)現(xiàn)被審計事項的總體合理性有問題，再分析是否應(yīng)當進行進一步的余額細節(jié)測試。本文由中國論文聯(lián)盟收集整理。

（三）審計技術(shù)與方法強調(diào)為全面的審計評價服務(wù)。

這個特點和我國國家審計機關(guān)以前的審計實踐有比較明顯的區(qū)別。我國審計機關(guān)的審計人員比較習(xí)慣于揭露被審計事項的問題，而不熟悉如何對被審計事項的真實、合法和效益性進行總體評價。事實上，隨著我國國家審計基本準則的頒布以及經(jīng)濟責(zé)任審計等工作的開展，國家審計對被審計事項進行總體評價已經(jīng)是大勢所趨。目前國際通行的審計技術(shù)與方法，都是基于全面評價這一基礎(chǔ)而開發(fā)的，比較典型的就是統(tǒng)計抽樣技術(shù)在審計中的運用。統(tǒng)計抽樣審計技術(shù)的目的就在于通過對少量樣本的檢查和測試，來推斷被審計事項的總體合理性，如果審計人員不關(guān)注總體，只關(guān)心被抽查樣本本身，那么統(tǒng)計抽樣審計技術(shù)就沒有必要存在。

特點三：審計技術(shù)與方法研究的科學(xué)化、規(guī)范化、智能化和系統(tǒng)化

所謂科學(xué)化，是指現(xiàn)代審計技術(shù)與方法的研究，已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的經(jīng)驗論，非常強調(diào)把科學(xué)手段和經(jīng)驗總結(jié)相結(jié)合。比較典型的例子就是分析性復(fù)核技術(shù)的發(fā)展。所謂分析性復(fù)核，其實質(zhì)就是將審計人員掌握的一些客觀規(guī)律總結(jié)出來，測算出被審計事項的合理預(yù)期值，再與被審計事項的實際值相比較，進一步評估差異的合理性之后，確定是否還需要對被審計事項進行詳細的余額測試。這一個過程，實際上被許多審計人員不自覺地運用了多年，但通過公式和比率等形式總結(jié)出來，主動指導(dǎo)審計人員的實踐，卻是最近20年來審計技術(shù)與方法研究的一大突出特點。科學(xué)化的另一個表現(xiàn)就是數(shù)學(xué)和統(tǒng)計學(xué)技術(shù)在審計中的運用日益廣泛，抽樣統(tǒng)計技術(shù)的全面推廣就是例證。

所謂規(guī)范化，是指審計機構(gòu)將審計程序設(shè)計與審計技術(shù)方法的運用有機結(jié)合，規(guī)范和引導(dǎo)審計人員運用適當?shù)膶徲嫾夹g(shù)和方法。以往，審計人員在運用審計技術(shù)和方法的過程中容易有較大的隨意性，用與不用，在什么時候用，如何使用，都沒有規(guī)范和約束，導(dǎo)致整個審計機構(gòu)的標準不統(tǒng)一，質(zhì)量沒有保證。隨著程序?qū)蚴綄徲嬡浖脚_的開發(fā)和廣泛運用，越來越多的審計機構(gòu)開始把審計技術(shù)與方法融入到規(guī)范的審計程序之中，要求并指導(dǎo)審計人員合理運用審計技術(shù)。例如，德勤會計公司在其全球統(tǒng)一的審計程序軟件AS／2中，就嵌入了用于回歸分析的軟件STAR，要求審計人員在對銷售收入等許多項目實施分析性復(fù)核時，直接利用嵌入的STAR軟件進行評估。這樣的好處是，在規(guī)范分析性復(fù)核技術(shù)的同時，降低了審計人員的學(xué)習(xí)成本，審計根本不需要了解STAR軟件背后的公式和原理，只需要按照程序軟件的提示就可以完成相應(yīng)的工作。

所謂智能化，強調(diào)的就是將歷史經(jīng)驗總結(jié)、科學(xué)規(guī)律推導(dǎo)和審計人員的專業(yè)判斷結(jié)合起來，指導(dǎo)審計人員得出合理的審計結(jié)論。在審計過程中，數(shù)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)的分析結(jié)果，都不能完全替代審計人員的專業(yè)判斷，因為在其利用的數(shù)學(xué)公式中，仍然有許多變量需要審計人員主觀確定。在這種情況下，越來越多的審計機構(gòu)，傾向于在審計軟件中為審計人員的決策提供參考。目前，許多審計機構(gòu)不惜花巨資，邀請審計領(lǐng)域的專家，分析在各種情況下常見的審計策略或方法以及對不同審計結(jié)果的判斷標準。當然，對審計而言，智能化永遠都是一個相對的概念，電腦和機器永遠不能替代審計人員的決策，但提供決策輔助和參考意見，確實非常必要。

所謂系統(tǒng)化，是指審計戰(zhàn)略（策略）和審計技術(shù)方法的全面協(xié)調(diào)。審計戰(zhàn)略（策略）解決的是要審什么、想達到什么目的，審計技術(shù)和方法解決的是怎么審和怎么達到目的，這兩者的協(xié)調(diào)是審計技術(shù)與方法的研究成果得以全面運用的關(guān)鍵。回顧最近20多年來審計技術(shù)與方法的研究歷程，可以清晰地發(fā)現(xiàn)，審計技術(shù)的研究和運用完全是在風(fēng)險基礎(chǔ)審計理論指導(dǎo)下的開拓和發(fā)展，而脫離理論指導(dǎo)的實踐經(jīng)驗總結(jié)相對越來越少。這一點給我們的啟示在于，審計技術(shù)與方法的研究，不能超越基本審計理論和審計目標的研究，也不能脫離審計戰(zhàn)略和審計目標的總體要求。中國論文聯(lián)盟-