公司內(nèi)部控制監(jiān)督問題研究

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編者按：本論文主要從內(nèi)部控制鑒證發(fā)展的制度背景;上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀及問題;上市公司完善內(nèi)部控制鑒證的舉措等進行講述，包括了內(nèi)部控制鑒證在美國的發(fā)展、內(nèi)部控制鑒證在中國的發(fā)展、上市公司內(nèi)部控制鑒證披露現(xiàn)狀、開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題、確立內(nèi)部控制鑒證制度法律法規(guī)地位、規(guī)范內(nèi)部控制鑒證報告的披露、提升注冊會計師相關執(zhí)業(yè)能力等。具體資料請見：

【摘要】本文結合我國上市公司內(nèi)部控制制度,分析美國和中國內(nèi)部控制鑒證的制度背景,著重對我國上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀進行分析,指出存在的問題,并提出當前經(jīng)濟危機大環(huán)境下如何完善內(nèi)部控制鑒證的建議。

【關鍵詞】內(nèi)部控制鑒證;問題;對策

一、引言

近年來,企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視,2008年6月28日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。這部被專家稱作中國版薩法的頒布,意味著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設將取得重大進展。但由于企業(yè)在內(nèi)部控制設計層面、執(zhí)行層面都存在一定的問題,而內(nèi)部控制鑒證不僅可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制建設,同時也有利于監(jiān)管部門從企業(yè)外部對其內(nèi)部控制進行監(jiān)督,從而規(guī)范資本市場運作,保護投資者利益。隨著資本市場的發(fā)展,利益相關者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的需求將呈現(xiàn)擴大趨勢。

五部委就若干配套指引向社會公開征求意見,其中即包括中國注冊師協(xié)會制定的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡稱“鑒證指引”)。由于該指引尚處于征求意見稿階段,有些問題還存在分歧,企業(yè)和相關單位在開展內(nèi)部控制鑒證工作時仍存在很多障礙。

二、內(nèi)部控制鑒證發(fā)展的制度背景

(一)內(nèi)部控制鑒證在美國的發(fā)展

21世紀初,安然、世通等舞弊事件的發(fā)生,極大地動搖了投資者對資本市場的信心。為強化上市公司的責任,美國國會于2002年7月《薩班斯—奧克斯利法案》的302和404條款規(guī)定,公司首席執(zhí)行官、首席財務官或類似職務者必須書面聲明對內(nèi)控設計和執(zhí)行的有效性負責,并要求隨定期報告一同對外披露管理層對內(nèi)部控制的評價報告,該報告還需經(jīng)注冊會計師鑒證。這標志著美國公司管理層的內(nèi)部控制報告由以前的自愿性披露改為強制性披露。

美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)于2004年3月審計準則第2號《與財務報表審計結合進行的財務報告內(nèi)部控制審計》(AS2),就鑒證財務報告、內(nèi)部控制評估報告作出詳盡規(guī)定,并提出了將兩者整合鑒證的理念。至此,現(xiàn)代審計也全面走進財務報告鑒證與內(nèi)部控制鑒證并重的新時代。自AS2實施以來,PCAOB一直密切關注其進展情況,關注結果顯示,AS2的部分條款存在問題,于是,PCAOB于2007年審計準則第5號《與財務報表審計整合的財務報告內(nèi)部控制審計》(AS5)取代AS2。AS5的主要目標是要求審計師能夠將審計資源重點投向高風險領域,同時力求內(nèi)部控制重大缺陷在導致報表重大錯報前被發(fā)現(xiàn)。

(二)內(nèi)部控制鑒證在中國的發(fā)展

中國對內(nèi)部控制開展鑒證最初來自于證監(jiān)會的要求。在2001年以前,內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的需求主要局限在擬公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等金融領域,而后證監(jiān)會以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求,將對內(nèi)部控制鑒證擴大到了在境內(nèi)申請首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請發(fā)行新股的上市公司范圍。

從上世紀90年代后期起,我國相關證券和金融監(jiān)管法規(guī)開始要求聘請會計師事務所對相關企業(yè)內(nèi)部控制進行獨立鑒證或評價。2002年2月,為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務,明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質量,中國注冊會計師協(xié)會頒布了《內(nèi)部控制審核指導意見》。當時理論界和實務界以及管理當局在內(nèi)部控制鑒證性質界定、評價標準、評價內(nèi)容以及評價涉及的時間范圍等方面都存在較大爭議?！吨笇б庖姟冯m然在技術層面對內(nèi)部控制鑒證給予了指導,但距離監(jiān)管層、投資者對內(nèi)部控制鑒證的本質需求還有差距。

從2002年至今,我國證券金融監(jiān)管法規(guī)已有了很大的變化,內(nèi)部控制規(guī)范建設也取得重大進展,特別是《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)的頒布,對注冊會計師進行內(nèi)部控制鑒證提出更高要求的同時,也為內(nèi)部控制鑒證提供了操作層面的規(guī)范指南。

三、上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀及問題

(一)上市公司內(nèi)部控制鑒證披露現(xiàn)狀

社會公眾對上市公司內(nèi)部控制鑒證具有強烈的需求,上市公司內(nèi)部控制鑒證有助于幫助預期使用者作出經(jīng)濟決策;有助于證券監(jiān)管部門的監(jiān)督和管理;有助于增強財務報告的可靠性并防止企業(yè)重大舞弊等。

目前我國監(jiān)管機構要求上市公司披露內(nèi)控信息,而對內(nèi)部控制鑒證報告未作強制性披露要求(IPO公司除外),即我國上市公司內(nèi)部控制鑒證報告仍屬于自愿披露范疇。據(jù)林斌、饒靜(2009)統(tǒng)計,2007年滬深兩市有186家A股上市公司自愿披露了內(nèi)控鑒證報告,而且審計師出具的內(nèi)控審核評價意見均為無保留意見,認為被審單位與財務報表相關的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的;同時發(fā)現(xiàn)質量越好的公司越有動力通過對外披露鑒證報告向市場傳遞其優(yōu)質的信號。

(二)開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題

中國在加強內(nèi)部控制建設、開展內(nèi)部控制鑒證的過程中存在很多問題和障礙,對這些問題的正確認識有助于相關執(zhí)行者改進和完善內(nèi)部控制鑒證工作,使其更好地發(fā)揮保障作用,進而避免財務舞弊事件的發(fā)生。目前開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾方面:

1.內(nèi)部控制鑒證規(guī)范的法律級次低。《公司法》和《證券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前,證監(jiān)會主要通過規(guī)范性文件的形式要求進行內(nèi)部控制評價,如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》,2006年上海和深圳證券交易所分別《上市公司內(nèi)部控制指引》,要求從2006年年度報告起披露管理層關于內(nèi)部控制的自我評價報告,并由會計師事務所發(fā)表評價意見。

2.內(nèi)部控制鑒證標準缺失。中國從20世紀90年代末開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。由于條塊劃分和行業(yè)限制,不同的監(jiān)管部門出臺了不同的內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則,對內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容的規(guī)定也各不相同。直到2006年7月15日,財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會,才開始制定中國規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部控制標準體系。而筆者認為,《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》只是一般性指導意見,將其作為注冊會計師廣泛實施上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)準則還有待商榷。內(nèi)部控制鑒證首先需要一套評價標準,中國到現(xiàn)在還沒有形成一套內(nèi)部控制鑒證的標準體系,嚴重制約著中國內(nèi)部控制鑒證的發(fā)展。

3.內(nèi)部控制信息披露機制不健全。中國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善,目前中國大多數(shù)公司屬于自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告,由于中國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息,所以對內(nèi)部控制信息進行鑒證就缺乏必要的動力與強制性。要提高資本市場的透明度,就必須強制內(nèi)部控制信息的披露,同時強制進行內(nèi)部控制鑒證。

4.內(nèi)部控制鑒證工作環(huán)境較差。企業(yè)內(nèi)部控制鑒證是在經(jīng)濟發(fā)展過程中產(chǎn)生的,也必然會受到經(jīng)濟環(huán)境的影響,這就加大了內(nèi)部控制鑒證的執(zhí)業(yè)難度。現(xiàn)在中國內(nèi)部控制鑒證的法律體系尚不完善,如審計執(zhí)法、取證的強制措施規(guī)定較少;經(jīng)濟處罰權受到相應法律、法規(guī)的約束;此外,注冊會計師相關執(zhí)業(yè)能力有限也給內(nèi)部控制鑒證工作帶來了一定的困難。

四、上市公司完善內(nèi)部控制鑒證的舉措

基于目前國際經(jīng)濟危機的大環(huán)境,結合中國內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀和問題,筆者現(xiàn)對完善中國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的具體舉措提出建議:

(一)確立內(nèi)部控制鑒證制度法律法規(guī)地位

針對相關內(nèi)部控制鑒證制度法律級次較低的現(xiàn)狀,應當在借鑒國外立法和實踐經(jīng)驗的基礎上,盡快制定強制實行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī),或者在相關法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》中對管理層報告內(nèi)部控制,以及會計師事務所針對管理層關于財務報告內(nèi)部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。

(二)建立內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)準則

隨著《基本規(guī)范》的正式,以此為綱領的中國企業(yè)內(nèi)部控制的標準框架將逐步建立起來,盡管《鑒證指引》目前尚存在不盡成熟完善之處,但這僅是發(fā)展中的過程。未來經(jīng)征集各方意見修正的《鑒證指引》的實施,必將成為中國注冊會計師內(nèi)部控制鑒證業(yè)務快速發(fā)展的重要推動力量。

(三)規(guī)范內(nèi)部控制鑒證報告的披露

隨著中國上市公司內(nèi)部控制體系建設的不斷完善,應該強制要求所有上市公司披露內(nèi)控報告及其鑒證報告,以使利益相關者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務報告質量,同時督促上市公司強化內(nèi)部控制并借以減少重大財務錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權人等利益相關者決定是否對外提供內(nèi)控報告和注冊會計師的獨立審核意見。

(四)提升注冊會計師相關執(zhí)業(yè)能力

隨著內(nèi)控報告鑒證業(yè)務的不斷深入開展和完善,注冊會計師需要不斷提高自身素質,更好地進行內(nèi)控報告的鑒證工作。目前,國內(nèi)會計師事務所還缺乏評估內(nèi)控制度的專門人才。因此,會計師事務所要加強員工的繼續(xù)教育培訓,審計人員應深化對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標準的掌握,學習國外開展該項業(yè)務的先進經(jīng)驗,不斷增強自身的專業(yè)素質。