新企業(yè)所得稅

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【摘要】新企業(yè)所得稅法將于2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施。新企業(yè)所得稅法做到了“四個(gè)統(tǒng)一”，是適應(yīng)中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段的一項(xiàng)制度革新。本文就新所得稅法進(jìn)行解讀。

2007年3月16日，十屆全國(guó)人大五次會(huì)議表決通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，將于2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施。根據(jù)新的稅法，外資企業(yè)將不再享有比國(guó)內(nèi)企業(yè)低十幾個(gè)百分點(diǎn)的優(yōu)惠稅率，與內(nèi)資企業(yè)一樣要繳納統(tǒng)一的25%的所得稅。此外，外資企業(yè)單獨(dú)享受的稅前扣除優(yōu)惠，生產(chǎn)性企業(yè)再投資退稅優(yōu)惠、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上的優(yōu)惠等今后也將與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一。

一、新法的意義和作用

針對(duì)現(xiàn)行所得稅法存在著四個(gè)不統(tǒng)一，即稅法不統(tǒng)一，稅率不統(tǒng)一，稅基不統(tǒng)一，優(yōu)惠政策不統(tǒng)一；新企業(yè)所得稅法做到了“四個(gè)統(tǒng)一”，即內(nèi)外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法：統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度，有利于進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)；有利于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展；有利于提高外資利用質(zhì)量和水平；有利于減輕內(nèi)外資經(jīng)濟(jì)失衡的壓力；有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力；有利于提高稅收效率；有利于拉動(dòng)企業(yè)公益性捐助；有利于提升股市整體投資價(jià)值；有利于推動(dòng)我國(guó)新一輪稅制改革的進(jìn)程；是適應(yīng)中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段的一項(xiàng)制度革新。

二、改革的原因

（一）舊法影響了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境的建立

現(xiàn)行稅法在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上，對(duì)外資企業(yè)偏松，對(duì)內(nèi)資企業(yè)偏緊；存在民營(yíng)企業(yè)和國(guó)營(yíng)企業(yè)的不公；中國(guó)的外匯儲(chǔ)備已突破萬(wàn)億美元大關(guān)，外匯與資本已經(jīng)不再是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸，資金匱乏問(wèn)題已經(jīng)得到解決。

（二）內(nèi)外資稅法差異較大，造成國(guó)家稅款流失

由于稅收政策雙軌制存在漏洞，引發(fā)了內(nèi)外資企業(yè)的不良經(jīng)營(yíng)行為。一些內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)移到境外再投資到境內(nèi)的“返程投資”方式來(lái)享受外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇，使國(guó)家稅款流失。部分外資企業(yè)采取“翻牌注冊(cè)”方式重復(fù)享受優(yōu)惠政策，即稅收優(yōu)惠到期后，重新注冊(cè)新公司享受稅收優(yōu)惠。

綜合上述情況，兩法合并是大勢(shì)所趨，有助于減少過(guò)去由于不同企業(yè)間稅負(fù)差異大而引發(fā)的一系列稅負(fù)攀比的心理和行為，引導(dǎo)企業(yè)誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，有效遏制腐敗。

三、新法與舊法的比較

（一）新企業(yè)所得稅法引入“居民”、“非居民”概念

居民本是國(guó)際稅法上的概念，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)負(fù)有納稅義務(wù)的人。新企業(yè)所得稅法第二條第二款規(guī)定，本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。第二條第三款規(guī)定，本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。新法將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，體現(xiàn)了企業(yè)與國(guó)家之間的人身屬性，體現(xiàn)了以“人”的概念作為國(guó)家行使稅收管轄權(quán)的指導(dǎo)原則。明確居民的概念，可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。其次，采用居民與非居民概念，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。再次，界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

（二）新企業(yè)所得稅法企業(yè)所得稅的稅率發(fā)生顯著變化

將于2008年1月1日實(shí)施的企業(yè)所得稅法與現(xiàn)行稅法相比，最顯著的變化就是將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%。雖然目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率均為33%，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目不同，造成實(shí)際稅負(fù)輕重差別很大。據(jù)測(cè)算，當(dāng)前內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%左右，外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為13%左右，兩種企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相差10個(gè)百分點(diǎn)，所以通過(guò)“兩法”合并可以盡快解決內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅稅負(fù)不均的嚴(yán)重問(wèn)題，保證內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競(jìng)爭(zhēng)。綜合來(lái)看25%的稅率是兼顧與協(xié)調(diào)多方利益的結(jié)果。

（三）新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

新《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅稅額時(shí)扣除。

1.統(tǒng)一了工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)。取消對(duì)內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資的限制，規(guī)定可以按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除。現(xiàn)行稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)允許進(jìn)入工資的金額有一定的限制，而對(duì)于外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，限制少得多，外資企業(yè)可以將較多金額進(jìn)入成本，實(shí)現(xiàn)稅前扣除。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一工資扣除標(biāo)準(zhǔn)后，內(nèi)資企業(yè)員工的工資將會(huì)有所增加，從而擴(kuò)大內(nèi)需，使中國(guó)的消費(fèi)市場(chǎng)得以壯大，這也是許多看好中國(guó)市場(chǎng)的外資企業(yè)所樂(lè)見(jiàn)的。

2.統(tǒng)一了捐贈(zèng)的扣除辦法。提高了公益性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會(huì)公共和福利事業(yè)等的捐贈(zèng)，在其年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，予以扣除。同時(shí)規(guī)定不得扣除公益性捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)支出。

根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。它與現(xiàn)行內(nèi)資所得稅法有兩個(gè)明顯的變化：一是扣除比例的變化，從3%提高到12%。目前企業(yè)公益性捐贈(zèng)的納稅扣除額度為3%，這意味著，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除，而超額的部分仍需要繳納企業(yè)所得稅，以至于企業(yè)多捐贈(zèng)卻未必能少納稅，這對(duì)企業(yè)參與公益性捐助的積極性無(wú)疑是一種抑制。二是扣除依據(jù)（即計(jì)算基數(shù)）的變化，將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤(rùn)”。“年度利潤(rùn)”和“應(yīng)納稅所得額”不是同一個(gè)概念。“應(yīng)納稅所得額”是一個(gè)稅法上的概念，根據(jù)原有稅法的解釋，應(yīng)該是調(diào)整以后的稅前利潤(rùn)：而“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”則是會(huì)計(jì)學(xué)上的概念，年度利潤(rùn)可以是“毛利”、“凈利潤(rùn)”或者其它。

3.統(tǒng)一并提高了研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。此規(guī)定在一定程度上擴(kuò)大了外資企業(yè)費(fèi)用扣除范圍，現(xiàn)行規(guī)定為可抵扣實(shí)際發(fā)生額的50%。提高研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)有利于外資企業(yè)高新技術(shù)的研究和開(kāi)發(fā)，有利于提高外資企業(yè)的科技競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)其參與全球市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。

除此以外，新企業(yè)所得稅法還對(duì)不得扣除的支出、企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的成本計(jì)價(jià)、不得計(jì)算折舊和攤銷(xiāo)的費(fèi)用等做出統(tǒng)一的規(guī)定。

（四）新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)變

現(xiàn)行稅收體系采取了區(qū)域優(yōu)惠為主的方式，所給予的優(yōu)惠主要是針對(duì)設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、邊境對(duì)外開(kāi)放城市、中西部及貧困地區(qū)的企業(yè)。這種單一的優(yōu)惠方式，缺乏擴(kuò)張性激勵(lì)效果，在帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)上作用有限。由于地方政府在稅收優(yōu)惠上具有較大權(quán)力，容易引發(fā)尋租腐敗行為和地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，不僅阻礙了各地的協(xié)調(diào)發(fā)展，也無(wú)益于國(guó)家整體產(chǎn)業(yè)政策的貫徹。新的企業(yè)所得稅法對(duì)現(xiàn)行優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，從以區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔“，建立了新型稅收優(yōu)惠體制。對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予所得稅上的優(yōu)惠對(duì)待，發(fā)揮了稅收優(yōu)惠應(yīng)有的積極作用，有效配合了國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施，明晰了國(guó)家扶持的重點(diǎn)。

新企業(yè)所得稅法中稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容包括：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，主要針對(duì)創(chuàng)業(yè)型產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)型產(chǎn)業(yè)，體現(xiàn)為對(duì)國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠；鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能，主要針對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)和環(huán)保型產(chǎn)業(yè)，體現(xiàn)為對(duì)農(nóng)林牧業(yè)的減免稅政策和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等專用設(shè)備的抵免政策；促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢(shì)群體性，體現(xiàn)為對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)的優(yōu)惠；支持安全生產(chǎn)，體現(xiàn)為對(duì)安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的抵免政策；鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及對(duì)自然災(zāi)害專項(xiàng)減免稅的優(yōu)惠政策。

在以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為重點(diǎn)的同時(shí)，新企業(yè)所得稅法仍然保持了對(duì)區(qū)域優(yōu)惠的關(guān)注。允許經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受過(guò)渡性優(yōu)惠；繼續(xù)執(zhí)行西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)所得稅的優(yōu)惠政策；賦予了民族自治地方在稅收優(yōu)惠上的一定自主權(quán)力。這些區(qū)域優(yōu)惠的存在，有效地保證了新舊法律間的平穩(wěn)過(guò)渡，照顧了不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)在稅收優(yōu)惠上的不同需求，有助于實(shí)現(xiàn)地區(qū)間的協(xié)調(diào)發(fā)展和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的全面增長(zhǎng)。

（五）新企業(yè)所得稅法對(duì)反避稅日益重視

為了更好地防范各種避稅行為，改變反避稅規(guī)則立法層次較低、約束力不高的情況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，專門(mén)以第八章“特別納稅調(diào)整”規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各種避稅行為而進(jìn)行特定納稅事項(xiàng)所作的調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、利用避稅港避稅及其他情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

新企業(yè)所得稅法第四十三條第二款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。此款規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)，在一定程度上解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取資料、證據(jù)的困難，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)情況，確認(rèn)關(guān)聯(lián)企業(yè)是否存在以轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)避稅的事實(shí)都有很大的幫助。新企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債券性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。此條的制定體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)利用資本弱化避稅的關(guān)注。一些企業(yè)特別是跨國(guó)公司通過(guò)擴(kuò)大貸款規(guī)模，以此增加利息支出來(lái)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化，這對(duì)我國(guó)的稅收權(quán)益產(chǎn)生了負(fù)面影響。新企業(yè)所得稅法的制定對(duì)該現(xiàn)象必將有一定的打擊力度。新的企業(yè)所得稅法制定了防范避稅地避稅規(guī)則。利用避稅港避稅早已成為避稅的重要方式。新企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)立法的空白，第一次在稅法中明確規(guī)走定了反避稅地避稅的規(guī)則，新法第四十五條規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

（六）新企業(yè)所得稅法征收管理制度不斷完善

新企業(yè)所得稅法的第七章稅收管理中出現(xiàn)了“納稅地點(diǎn)‘’一詞，這是現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法所沒(méi)有的。新法對(duì)納稅地點(diǎn)做出了具體規(guī)定，是對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的一些模糊規(guī)定的明確。

《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。”這里的“所在地”可做多重理解，可解釋為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所在地，管理機(jī)構(gòu)所在地，登記注冊(cè)地，對(duì)現(xiàn)實(shí)中納稅人進(jìn)行申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管理造成了不便。另外，《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第16條規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所應(yīng)當(dāng)在每次預(yù)繳所得稅的期限內(nèi)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳所得稅申報(bào)表……”這里所謂的“當(dāng)?shù)亍钡木唧w含義也很模糊。新企業(yè)所得稅法就這個(gè)問(wèn)題做出了明確規(guī)定。新企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)按照企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)，但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。第五十一條第一款規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。第五十一條第二款規(guī)定，非居民企業(yè)取得第三條第二款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。