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      小議捐贈的財稅處理

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      小議捐贈的財稅處理

      近期,全國各地發生了不少自然災害,對外捐贈的會計和稅務處理成為不少企業關心的問題。企業對外捐贈分為兩種情形:一是特定事項捐贈,如向國內突發的重大自然災害地區的捐贈(如汶川地震、玉樹地震)和國家舉辦大型國際性活動的捐贈(如北京奧運會、上海世博會)。特定事項捐贈一般由國家專門出臺稅收優惠政策,捐贈人享受的稅收優惠比較多,主要有捐贈支出允許在企業所得稅前全額扣除,有的捐贈還免征增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。一是除特定事項捐贈外的一般性質捐贈。一般性質捐贈稅收優惠只涉及企業所得稅,即捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。現對兩種對外捐贈業務的財稅處理舉例進行分析。

      一般性質捐贈的財稅處理

      例如:某企業2009年通過公益性社會團體將自產產品對外捐贈,該產品成本為4萬元,對外售價為6萬元,適用增值稅稅率為17%.對外捐贈的賬務處理為:

      借:營業外支出50200

      貸:庫存商品40000

      應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)10200

      借:本年利潤50200

      貸:營業外支出50200.

      《企業所得稅法實施條例》第五十三條規定,企業發生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。財政部、國家稅務總局、民政部《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2008]160號)明確,年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。

      企業年度經營中通常會出現兩種情況:一是盈利,一是虧損。因此,企業捐贈支出稅前扣除存在3種情況:(一)全部扣除;(二)部分扣除;(三)不允許扣除。接上例,區分情況分析捐贈支出稅前扣除情況:

      假如該企業2009年度實現會計利潤60萬元。稅前允許扣除的捐贈支出為60×12%=7.2(萬元),大于捐贈支出5.02萬元,因此,捐贈支出允許稅前全部扣除。

      假如該企業2009年度實現會計利潤40萬元。稅前允許扣除的捐贈支出為40×12%=4.8(萬元),小于實際發生的捐贈支出,因此,允許稅前扣除的捐贈支出為4.8萬元,超出部分0.22(5.02-4.8)萬元不允許扣除,應作調增應納稅所得額處理。

      假如該企業2009年度實現會計利潤-10萬元。捐贈支出的5.02萬元不允許稅前扣除,應作調增應納稅所得額處理。在以后彌補虧損時,由捐贈支出形成的虧損5.02萬元不得彌補。寫作論文

      由于對外捐贈視同銷售行為,因此,該企業年終企業所得稅匯算清繳時,還應對捐贈產品的售價和成本之間的差額作納稅調整,即調增應納稅所得額2萬元(6-4)。

      特定事項捐贈的財稅處理

      例如:某企業2010年4月30日通過市民政局向玉樹地震災區捐贈一批自產產品,該產品成本為10萬元,對外售價為13萬元,適用增值稅稅率為17%.

      財政部、海關總署、國家稅務總局聯合《關于支持玉樹地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》(財稅﹝2010﹞59號)第四條規定,自2010年4月14日起,對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區的,免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈,允許在當年企業所得稅前和個人所得稅前全額扣除。

      由于該企業捐贈時財稅﹝2010﹞59號文件還沒有出臺,因此,捐贈時應按一般性質捐贈處理:

      借:營業外支出122100

      貸:庫存商品100000

      應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)22100

      借:本年利潤122100

      貸:營業外支出122100.

      當企業知道財稅[2010]59號文件規定此項捐贈免征增值稅后,應用紅字沖回或作相反的會計分錄,然后作如下會計處理(如果捐贈前就知道免征增值稅,應直接作如下會計處理):

      借:營業外支出100000

      貸:庫存商品100000.

      按照財稅[2010]59號文件規定,該項捐贈支出允許在當年企業所得稅前全額扣除。但是,國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規定,企業將資產用于對外捐贈,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入。屬于企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。那么,本例中的捐贈支出是否應按國稅函[2008]828號文件的規定視同銷售,作納稅調整處理呢?假如作納稅調整,即把捐贈產品的售價和成本之間的差額作納稅調整,應調增應納稅所得額3萬元(13-10)。按照財稅[2010]59號文件規定,不對調增的應納稅所得額3萬元征稅,實質上納稅調整的金額是零。

      企業對外捐贈業務,按照稅法規定是一種應稅行為,應當繳納相關稅費。但是,捐贈業務不同于正常的銷售活動,會計處理上也與正常銷售活動不同,因此,在稅法上就使用了“視同銷售”的概念,并規定了納稅處理辦法,其目的就是防止對外捐贈業務的稅款流失。但是,向玉樹地震災區捐贈這種特定事項捐贈,國家出臺了專門的稅收政策,規定免征企業所得稅,就不能再認定為視同銷售行為,也就不應按照國稅函[2008]828號文件規定處理。筆者認為,企業對外捐贈業務,有繳納企業所得稅納稅義務的(包括公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分)應當按照國稅函[2008]828號文件規定處理,無繳納企業所得稅義務的,就不應按照國稅函[2008]828號文件規定處理。因此,上述企業向玉樹地震災區的捐贈業務無需視同銷售作納稅調整。需要注意的是,企業在年終計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除限額時,應把此項捐贈視同銷售的銷售額作為基數。如果當年企業經營發生虧損,也應當在以后不超過5年內對包括由捐贈形成的虧損在內的全部虧損進行彌補。

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