解析會計理論邏輯起點

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邏輯起點是會計理論研究必須面對的一個問題，是其他會計研究得以繼續(xù)的關(guān)鍵所在，也是推動會計理論研究得以發(fā)展和完善的一個重要因素。由于不同學(xué)者研究范圍和角度的差異，導(dǎo)致對這一問題的不同見解。縱觀中外關(guān)于起點理論研究成果，歸納起來主要有七種較有代表性的觀點：會計本質(zhì)起點論、會計假設(shè)起點論、會計對象起點論、會計職能起點論、會計目標(biāo)起點論、會計環(huán)境起點論以及會計動因起點論。80年代后期以來，我國學(xué)者也發(fā)表了大量文章探討有關(guān)會計理論起點的問題，研究結(jié)果的特點是起點的單一性，并且有一種共同的取向，就是認(rèn)定會計目標(biāo)是會計理論研究的起點，這似乎與西方會計界的“主流觀點”是一致的，但對此筆者并不贊同。對“會計理論”本身認(rèn)識的差異必然會導(dǎo)致對其研究起點探討的差異。論文百事通本文將對會計理論進行深入剖析，并在對會計環(huán)境、會計本質(zhì)、職能、目標(biāo)及其相互關(guān)系進行闡述的基礎(chǔ)上，指出目標(biāo)起點論的局限性，提出應(yīng)以“會計環(huán)境和會計本質(zhì)相結(jié)合共同構(gòu)成會計理論研究起點”的觀點。

一、對會計理論及其功能的認(rèn)識

西方學(xué)者認(rèn)為理論是“前后一致地將假定的、概念上的和實用的諸原理結(jié)合在一起，以構(gòu)成某一研究領(lǐng)域基本參照框架的原則”。引申到會計領(lǐng)域則認(rèn)為“會計理論是前后一致地綜合了用以說明和指導(dǎo)會計人員進行確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟信息活動的諸概念”。上述這種對會計理論的定義完全是基于會計實踐需要的。不可否認(rèn)，理論最初都是來源于實踐，理論所探討的對象也是客觀現(xiàn)實世界中存在的，其最終的目的也是為實踐服務(wù)的。但由于會計是一門應(yīng)用性很強的社會性學(xué)科，它的形成和發(fā)展受代表不同利益集團的報表使用者影響，它發(fā)揮作用的過程也不同于自然科學(xué)。自然科學(xué)理論直接來源于實驗和觀察，因此以一般理論框架來推導(dǎo)會計理論有失偏頗。

筆者以為:首先，會計理論指導(dǎo)實踐具有間接性。會計理論是人類在長期的會計實踐中，經(jīng)過思維運動所產(chǎn)生的關(guān)于會計的理性認(rèn)識，是由范疇、概念、原則、方法和程序等所構(gòu)成的系統(tǒng)化的知識體系。研究者既是理論的供給者也是理論的需求者，由于會計理論有歷史繼承性，因此研究者需要用已有的理論來深化自己的研究。此外，會計政策的制定者也需要理論，以便為其政策找到依據(jù)。而大量的會計實踐人員則對會計理論的需求很少，會計理論對會計實踐的指導(dǎo)作用主要是間接的。

其次，會計理論是一個有“序”的系統(tǒng)。該系統(tǒng)內(nèi)部的“序”必須在與環(huán)境信息的動態(tài)交流中才能保持和發(fā)展起來。只有從會計系統(tǒng)內(nèi)在的有序性和與環(huán)境的交換過程來分析研究，才能進入系統(tǒng)整體性的本質(zhì)中。因此，必須用動態(tài)性原則來研究會計理論與會計環(huán)境的關(guān)系。

再次，會計理論是分層次性的。我們可以把會計理論分為基本理論、發(fā)展理論和應(yīng)用理論三個層次。任何學(xué)科都必須首先對本學(xué)科最基礎(chǔ)的范疇、概念及原理進行研究，形成對該學(xué)科的基本理論。對會計而言，就是會計的本質(zhì)等。基本理論受歷史條件影響是最小的。當(dāng)然對其研究狀況與特定時代研究者的思維水平有關(guān)。會計發(fā)展理論是運用歷史和邏輯的方法，從不同時期會計環(huán)境、會計實踐與會計理論之間的相互影響和制約關(guān)系中認(rèn)識會計產(chǎn)生和發(fā)展的規(guī)律，從而形成關(guān)于會計進化規(guī)律的理論。應(yīng)用理論是運用基本理論結(jié)合特定歷史條件所決定的特定會計環(huán)境的應(yīng)用技術(shù)或規(guī)范，它是基本理論的具體化，與實踐聯(lián)系更為緊密，可直接指導(dǎo)實踐。在這三個層次中，發(fā)展理論的研究往往與會計環(huán)境密切相關(guān)，而對應(yīng)用理論的研究，由于人們對特定的會計環(huán)境已經(jīng)“熟視無睹”，往往就是先入為主地考慮一些具體問題，如會計目標(biāo)等，而把會計環(huán)境作為外生變量。基本會計理論層面則具有綜合抽象性，其研究必然起于對會計的認(rèn)識。這種對會計的認(rèn)識就是探討會計本質(zhì)的過程。

二、會計本質(zhì)、職能、目標(biāo)及相互關(guān)系

會計本質(zhì)是決定會計性質(zhì)及其內(nèi)在矛盾的比較深刻和穩(wěn)定的一個最基礎(chǔ)性概念。它應(yīng)屬于會計基本理論的范疇。從現(xiàn)代會計所反映的雙重受托責(zé)任來看：會計本質(zhì)是一種為完成和解除會計雙重受托責(zé)任的提供與利用會計信息的管理活動的過程。會計職能是會計本質(zhì)的外在表現(xiàn)形式，它是連接抽象的基本理論與現(xiàn)實的應(yīng)用理論的一個中間概念。“會計目標(biāo)是會計主體對會計職能在主觀要求上的一種折射反映”，也就是通過會計工作所期望達(dá)到的目的。因為是一種主觀要求，故受人們視角的影響很顯著。它屬于會計應(yīng)用理論研究的范疇。歸納起來，三者的關(guān)系是：會計本質(zhì)決定會計職能，會計職能決定會計目標(biāo)，職能和目標(biāo)的確定皆受制于會計本質(zhì)，會計本質(zhì)并不直接決定會計目標(biāo)，由于對本質(zhì)抽象認(rèn)識的不全面性，只能通過它所決定的職能來間接地決定現(xiàn)實的會計目標(biāo)，目標(biāo)的決定還要考慮會計環(huán)境因素。但會計本質(zhì)與會計環(huán)境之間不存在彼此決定的關(guān)系，是一種平行的影響關(guān)系。

三、會計環(huán)境與會計本質(zhì)相結(jié)合共同作為會計理論研究的邏輯起點

（一）邏輯起點定位于會計目標(biāo)的歷史局限性。會計理論得以重視是本世紀(jì)初以來開始的。最初的理論研究側(cè)重于解釋現(xiàn)存實務(wù)的合理性，同時西方的會計理論研究是在工業(yè)經(jīng)濟這一會計背景下進行的，研究者普遍把會計環(huán)境作為一個外生變量來處理。以目標(biāo)為起點所推演的會計理論，無法解釋當(dāng)今知識經(jīng)濟時代到來所面臨的一系列會計創(chuàng)新問題，如對會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、貨幣計量假設(shè)、歷史成本原則等的挑戰(zhàn)問題，關(guān)鍵是其把會計環(huán)境作為外生變量而單純地研究現(xiàn)實的應(yīng)用理論，其結(jié)果是理論缺乏本身應(yīng)具有的歷史一貫性和邏輯一致性。

（二）會計環(huán)境與會計本質(zhì)相結(jié)合共同作為會計理論研究起點的合理性。前文提及了會計環(huán)境的概念，這里對會計環(huán)境也做一描述。按葛家澍教授的觀點，會計環(huán)境可分為歷史、經(jīng)濟、文化和制度(包括法律制度)四個方面。郭道揚教授把會計環(huán)境分為兩種，其一是正面影響因素，其二是反面影響因素。前者包括經(jīng)濟、科技、社會文化教育的發(fā)展水平，后者主要包括社會危機、經(jīng)濟危機、經(jīng)濟犯罪以及通貨膨脹等方面。在特定歷史條件下，會計環(huán)境一般是相對穩(wěn)定的，因此對會計環(huán)境理論的認(rèn)識也是有局限的，如果用系統(tǒng)、歷史和發(fā)展的觀點來研究會計理論，會計環(huán)境必然是會計理論研究的首要因素之一。環(huán)境變了，則導(dǎo)致對會計其他領(lǐng)域認(rèn)識的變化。特定的會計環(huán)境制約特定的會計目的。例如，決策有用論和經(jīng)管責(zé)任論是基于不同會計環(huán)境對會計目標(biāo)的不同認(rèn)識，其存在的條件不一，哪一個更科學(xué)則無從判斷。把會計環(huán)境作為會計理論研究起點的一個突出優(yōu)點，表現(xiàn)在理論的前后一貫性和邏輯一致性上，因為考慮了會計環(huán)境的因素，把會計環(huán)境視為內(nèi)生變量則減少了理論的不確定性，研究的結(jié)果更為穩(wěn)定，也更符合人們對“會計理論”內(nèi)涵的界定。超級秘書網(wǎng)

如果說會計目標(biāo)說明了“會計應(yīng)該做什么”，那么會計本質(zhì)則說明了“會計是什么”。社會性學(xué)科最初的理論形成很多是基于現(xiàn)實實務(wù)的表面現(xiàn)象，但當(dāng)對該領(lǐng)域的認(rèn)識達(dá)到一定程度以后，由于理論的歷史繼承性，以后學(xué)者的研究起點必然轉(zhuǎn)移到該學(xué)科更為抽象、本質(zhì)的方面。由于本質(zhì)是更為普遍的，那么結(jié)合特定的會計背景就可以推導(dǎo)出一系列的理論組成要素。前文分析了會計本質(zhì)對會計目標(biāo)的決定作用，故我們可以以會計本質(zhì)為起點推導(dǎo)出會計目標(biāo)等一系列范疇，這也體現(xiàn)了基本理論來源于應(yīng)用理論，而又高于應(yīng)用理論這一邏輯思維過程。正是因為會計本質(zhì)的抽象性，它才具有會計理論邏輯起點的特性，基于對會計本質(zhì)的探索的內(nèi)在要求才導(dǎo)致對一系列范疇的研究。把會計本質(zhì)作為研究起點是會計理論規(guī)范性的演繹研究方法的要求。

綜上所述,把會計環(huán)境和會計本質(zhì)作為研究起點,更能解釋環(huán)境變化所帶來的一系列會計理論創(chuàng)新問題,會計目標(biāo)是應(yīng)用理論這一層面研究的起點,但它最終都可以由會計本質(zhì)和會計環(huán)境相結(jié)合推導(dǎo)出來。因此,將會計環(huán)境納入會計理論研究的動態(tài)過程中,結(jié)合對會計本質(zhì)的認(rèn)識,就可構(gòu)建一個分層面的會計理論體系,這樣的會計理論體系才能滿足會計理論本身發(fā)展和指導(dǎo)會計實踐的要求,使理論具有前后一貫性和邏輯上的一致性。