新公共管理單位會計革新

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一、改革會計核算基礎

政府會計核算基礎有收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、權責發(fā)生制、修正的權責發(fā)生制四種，不同的會計確認基礎反映不同的財務信息。我國現(xiàn)行政府會計制度規(guī)定，財政會計和行政單位會計仍實行收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制只確認實際收到或支付現(xiàn)金的事項和交易，并計量一定期間現(xiàn)金收付差額。收付實現(xiàn)制符合傳統(tǒng)政府管理的特點，有利于安排預算撥款和款項支出的進度，如實反映預算收支的結果，但是忽略了政府資產(chǎn)、負債和成本信息的記錄，而權責發(fā)生制有利于對成本和費用進行準確的核算，可連續(xù)、客觀地反映政府資產(chǎn)和負債的變化，如實反映管理當局受托責任的履行情況，防止其將自身責任轉嫁給繼任者，還能為分析政府的可持續(xù)發(fā)展能力提供綜合信息。因此，如果政府會計目標是評價主體的業(yè)績，權責發(fā)生制是最優(yōu)的選擇。修正收付實現(xiàn)制計量的重點與收付實現(xiàn)制相似，都放在當期財務資源上，但是比純粹的收付實現(xiàn)制提供信息量有所擴大，能反映一些債權債務的信息。而修正的權責發(fā)生制基礎則介于完全權責發(fā)生制基礎和收付實現(xiàn)制之間，偏向權責發(fā)生制基礎，對于一些長期資產(chǎn)和實物資產(chǎn)按照收付實現(xiàn)制原則而不采用權責發(fā)生制原則進行確認。因此，在選擇政府財務會計基礎時，要充分考慮政府會計目標的要求。20世紀80年代以來，西方成熟市場經(jīng)濟國家對政府會計進行了相應的改革，主要趨勢是從傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制。這些國家的實踐證明，進行政府會計改革，對于強化政府公共受托責任、提高政府公共支出管理水平、增強政府財政透明度、合理評價政府績效等方面都起到了至關重要的作用。我國當前經(jīng)濟的市場化與國際化程度已經(jīng)越來越高，將權責發(fā)生制引入政府會計是我國政府會計改革的重要內容，也是一種國際趨勢。目前我國還不具備全面實行權責發(fā)生制的條件。因此，我國政府會計核算基礎改革應該采取漸進式的方式，以修正的權責發(fā)生制作為過渡，逐步向較高程度的權責發(fā)生制過渡。可以先選擇一些行政單位作為試點，逐步推廣到所有行政單位，最后在財政總預算會計中實行，這樣既能保證政府會計核算的正常秩序和改革的順利進行，又能進一步提高財務信息的有用性，從而幫助信息使用者更好。

二、改革政府財務會計報告

在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政治理的公開、公正、透明，考察部門預算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資金的使用實施有效的監(jiān)控等，都需要相應的政府會計信息作支撐。雖然在每年召開的人大代表、政協(xié)委員會議期間都分別作了政府工作報告、預算執(zhí)行情況報告等。但這些報告除了預算執(zhí)行情況報告反映年度預算收支情況外，并未編制全年的政府財務報告，到目前為止，我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務報告。所以，必須建立一個比較完善的政府財務報告制度。

其一，報表體系設計有待進一步科學。為了保證收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生在過度，既要如實反映預算收支的情況，又要體現(xiàn)政府資產(chǎn)、負債和成本等有關信息，可以考慮設置兩個報表體系和綜合文字說明，一個報表體系是財務報表體系，包括資產(chǎn)負債表，運營報表（績效表）和現(xiàn)金流量表，另一個報表體系是預算報表體系，包括預算收入報表，預算支出報表和預算收支執(zhí)行情況報表。兩個報表體系的協(xié)調和相互銜接，對一些業(yè)務既引起預算收支變動，又引起政府資產(chǎn)、負債等會計要素的變化的，進行“雙分錄”核算，即對一項業(yè)務同時進行預算報表要求的復式記賬和財務報表要求的復式記賬。綜合文字說明部分包含宏觀經(jīng)濟環(huán)境分析、政府財務狀況和管理績效分析、經(jīng)濟發(fā)展趨勢分析、財務報表以外應予披露的附加信息等。

其二，改進資產(chǎn)負債表的項目列示。我國現(xiàn)行的政府財務報表由資產(chǎn)負債表、收入支出表、必要的附表及會計報表附注和收支情況說明書組成，按照“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”設計資產(chǎn)負債表，其結構為左邊為資產(chǎn)部類，包括資產(chǎn)和支出兩大類項目，右邊為負債部類，包括負債、凈資產(chǎn)和收入三大類項目，因而在資產(chǎn)負債表的項目設置上，既設置了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三類項目，又增加了收入和支出兩類項目，不僅使收入、支出在表內重復反映，而且使資產(chǎn)總額和負債總額虛增。

其三，完善財務報告的內容。目前政府會計報表側重于反映預算收支執(zhí)行情況，而社會公眾需要了解的政府資產(chǎn)狀況及其提供公共服務的能力、支出結構及其效果、財政資金的使用狀況、政府債務結構、償債能力以及平衡財政赤字的能力等信息在現(xiàn)行政府財務報告體系中沒有列示。各級政府作為公共資源的受托者，向社會公眾公布有關公共財政資源的籌集、使用和管理情況信息是其應盡的責任和義務。在設計新的政府財務報告時應該完善財務報告的內容，擴大政府財務信息披露范圍，如合法合規(guī)性信息、財政狀況的信息、業(yè)績的信息、經(jīng)濟影響的信息等。

其四，擴大財務報告的使用范圍。目前，我國政府財務報告的信息使用者僅限定于各級政府機關和內部管理者，而社會公眾、捐贈人等資源提供者，立法機關、審計機關等監(jiān)督機構及政府和行政事業(yè)單位的服務對象，卻被排除在信息使用者之外，以至其很難獲取政府財務報告。政府會計信息作為公共物品，必須滿足不同層次使用者的需求。政府會計信息的使用者主要包括：一是各級政府。用于政府預算編制、執(zhí)行和監(jiān)督，以及宏觀經(jīng)濟管理。二是各行政事業(yè)單位用于單位預算和管理。三是立法機關和審計部門。用于對政府收支審核監(jiān)督。四是社會公眾，包括普通公民、納稅人、投資者等。社會公眾一方面通過政府財務信息對政府做出評判，監(jiān)督評價政府工作；另一方面幫助自身做出投資決策。五是國際組織和外國政府。

其五，建立財務報告鑒證制度。長期以來，我國政府的財政支出信息不是特別透明，預算如何編制、如何執(zhí)行，財政資金如何使用，產(chǎn)生了什么效益，社會公眾對這些并不十分了解，盡管每年三月份財政部部長代表政府向全國人民代表大會所作的國家預決算草案報告向社會公布，但報告過于籠統(tǒng)，缺乏必要的監(jiān)督，政府財務報告的可信度就大大降低了，不僅社會公眾看不懂，專業(yè)人士也不一定明白。

對社會公眾而言，審計可以說是協(xié)調這種利害關系的橋梁和紐帶，通過審計為政府財務報告提供鑒證，并取得財務報告使用者的信任，陳述政府管理的業(yè)績，可以解脫其所承擔的受托責任。此外，對政府財務報告進行審計鑒證也有利于提高公共財政資金的使用效率和效果，督促政府官員及政府行政管理當局廉政、高效地工作，有效防止政府官員貪污腐化和玩忽職守，保證政府履行受托責任，并通過提高政績來取得社會公眾、立法機構和上級政府的信任。