初級會計實務
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初級會計實務范文第1篇
2007年初級會計職稱考試教材《初級會計實務》的內容發生了較大變化，充分體現了2006年財政部頒布的1項基本會計準則和38項具體會計準則，以及會計準則應用指南的精神。
全書共七章分為四大部分：第一部分是第一章總論，主要介紹會計基本理論和方法，是本書的理論基礎；第二部分由第二章資產、第三章負債、第四章所有者權益、第五章收入、費用和利潤構成，該部分內容較多，是全書的核心和重點，涉及到六大會計要素；第三部分是第六章財務報表，主要介紹資產負債表、利潤表和現金流量表的結構、內容和編制方法，也是重要的考點之一；第四部分是第七章成本核算，是新增內容，主要介紹了生產成本的核算、生產成本分析、生產成本在完工產品和在產品之間的分配、產品成本計算的方法和產品生產成本分析。
第一章總論
(1)刪除了會計核算的基本前提；(2)刪除了會計核算的具體內容與一般要求；(3)按新準則闡述了會計要素所有者權益、收入、費用和利潤；增加了事業單位會計要素；(4)刪除了會計科目的意義，將會計科目分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大類；(5)刪除了原教材作為一節的借貸記賬法，刪除了試算平衡的局限性；把借貸記賬法賬戶結構和內容以及試算平衡的方法放在新教材的會計賬戶中闡述；(6)刪除了原教材的財產清查和會計檔案的內容；(7)實施會計電算化對軟硬件的要求更加具體了，新增了替代手工記賬應注意的問題和實現替代手工記賬后應注意的問題。
第二章 資產
l、刪除了銀行結算賬戶的管理和銀行結算方式的內容。
2、刪除了商業匯票按是否帶息的分類。
3、將壞賬損失的核算改為應收款項減值，包括應收款項減值的確認和計提壞賬準備的會計處理；計提壞賬準備時借記科目改為“資產減值損失――計提的壞賬準備”。
4、投資變化較大：(1)將原短期投資體現在交易性金融資產中。(2)在原長期投資中刪除了長期債權投資。(3)長期股權投資的概念，成本法和權益法的核算范圍，采用權益法核算的長期股權投資的會計處理內容注意三點。其一，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本，長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，按其差額記入“營業外收入”科目的貸方。其二，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資――其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。其三，處置長期股權投資時按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額，確認為投資損益，并應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。同時，還應結轉原記入資本公積的相關金額。(4)新增了長期股權投資減值。
5、存貨的變化具體表現為：(1)存貨成本的確定比原來具體，新增了實務中對購入存貨成本、自制存貨成本、委托外單位加工完成的存貨成本等具體確定的原則。(2)新增了不應計入存貨成本，而應在發生時計人當期損益的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，以及企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用。(3)新增了不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，這部分支出應在發生時計入當期損益，不得計入存貨成本。(4)刪除了發出存貨的計價方法中的后進先出法。(5)將包裝物和低值易耗品并人周轉材料，并通過“周轉材料”科目進行核算。(6)新增了存貨減值。
6、固定資產的變化具體表現為：(1)完善了固定資產的概念和特征。(2)新增了固定資產的確認條件。(3)在固定資產概述中刪除固定資產取得時入賬價值的確定。(4)在固定資產核算中刪除了投資者投入的固定資產。(5)完善了固定資產折舊的概念。(6)影響折舊的因素中新增固定資產減值準備。(7)新增了在確定計提折舊的范圍時，已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。(8)新增了企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產預計使用壽命、凈殘值和折舊方法的改變，應當作為會計估計變更。(9)將原固定資產修理改為固定資產后續支出。(10)對于企業在財產清查中盤盈的固定資產，應作為前期差錯處理。在按管理權限報經批準處理前，通過的會計科目是“以前年度損益調整”。(11)增加了固定資產減值的核算。
7、無形資產變化的內容表現為：(1)新教材將無形資產定義為企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。相對于其他資產而言，無形資產不具有實物形態、但具有可辨認性，屬于非貨幣性長期資產。(2)在無形資產的內容中：其一，企業自行開發并按法律程序申請取得的專利權，應按照無形資產準則確定的金額作為成本。其二，企業取得土地使用權，應將取得時發生的支出資本化，作為土地使用權的成本，記入“無形資產”科目。其三，企業的非專利技術，有些是自己開發研究的，有些是根據合同規定從外部購入的。如果是企業自己開發研究的，應將符合無形資產準則規定的開發支出資本化條件的，確認為無形資產。對于從外部購入的非專利技術，應將實際發生的支出予以資本化，作為無形資產入賬。其四，商譽不再作為無形資產的內容。(3)無形資產的核算：其一，新增了“累計攤銷”、“研發支出”科目。其二，企業自行開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出――費用化支出”科目，滿足資本化條件的，應從“研發支出――資本化支出”科目的貸方，轉人“無形資產”科目的借方，期(月)末，應將“研發支出――費用化支出”科目歸集的金額轉入“管理費用”科目的借方。其三，使用壽命有限的無形資產應進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。無形資產攤銷方法包括直線法、生產總量法等。企業選擇的無形資產的攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷應通過“累計攤銷”科目核算。(4)新增了無形資產減值的核算。
第三章 負債
(1)新增了負債的基本特征。(2)短期借款利息的處理改為企業在資產負債表日按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目，不再通過“預提費用”科目核算。(3)刪除了帶息應付票據的核算內容。(4)將應付工資和應付福利費并人應付職工薪酬。這部分內容變動較大。增加了應付職工薪酬的內容、確認和計量以
及相應的會計處理。(5)將“應交稅金”科目改為“應交稅費”科目，并且在該科目下不再設置“未交增值稅”二級科目，只設置“應交增值稅”二級科目；在“應交增值稅”二級科目下不再設置“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”三級科目。(6)將原其他應交稅金改為其他應交稅費。增加了應交房產稅、土地使用稅、車船使用稅和應交個人所得稅的內容；不再設置“其他應交款”科目，而通過“應交稅費”科目核算。(7)增加了應付利息的核算內容。(8)將長期負債改為非流動負債。(9)在“長期借款”科目下設“本金”和“利息調整”明細科目。長期借款的利息費用，應當在資產負債表日按照實際利率法計算確定，實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。(10)在“應付債券”科目下設置“面值”、“利息調整”、“應計利息”等明細科目，核算應付債券發行、計提利息、還本付息等情況。
第四章 所有者權益
l、刪除了所有者權益與負債的區別，在所有者權益的來源中新增了直接計入所有者權益的利得和損失。
2、實收資本核算的變化：(1)接受非現金資產投資中刪除了接受外幣資本投資；(2)新增了實收資本(或股本)增減的變動。需要注意的是：股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的會計處理。
3、資本公積核算變化較大：(1)資本公積定義是企業收到投資者出資額超出其在注冊資本(或股本)中所占份額的部分，以及直接計入所有者權益的利得或損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計人所有者權益的利得和損失等。(2)股份有限公司發行股票發生的手續費、傭金等交易費用，應從溢價中抵扣沖減資本公積(股本溢價)；無溢價發行股票或溢價金額不足以抵扣的，應將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。(3)其他資本公積主要是直接計人所有者權益的利得和損失。(4)在“資本公積”科目下分別“資本溢價(股本溢價)”、“其他資本公積”進行明細核算。
4、留存收益的變化：主要體現在盈余公積中。公司制企業只提取法定盈余公積和任意盈余公積，不再提取法定公益金。
第五章收入、費用和利潤
1、收入的變化：(1)收入的概念為：收人是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。(2)在收入的特點中新增了“收入與所有者投入資本無關”這一點。(3)銷售商品收入的確認條件中將原“相關的收入和成本能夠可靠地計量”變成“收入的金額能夠可靠地計量”和“相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”兩點。(4)歸納了在涉及現金折扣、商業折扣、銷售折讓時，銷售商品收入金額的確定方法，原教材現金折扣、商業折扣是在應收賬款中闡述的。(5)新增了采用預收款方式銷售商品的核算。(6)刪除了分期收款銷售的核算。(7)刪除了委托代銷業務的視同買斷方式的處理。(8)提供勞務交易的結果能夠可靠估計的條件中新增了“交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量”。(9)細化了讓渡資產使用權的使用費收入的確認和計量原則，并新增了其會計處理舉例。
2、費用的變化：(1)費用的特點中新增了“費用與向所有者分配利潤無關”。(2)新教材的費用主要包括主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用等。(3)將“其他業務支出”和“主營業務稅金及附加”科目改為“其他業務成本”和“營業稅金及附加”，同時將原教材生產成本的有關內容放在新增的第七章成本核算中。
3、新增了第三節政府補助的內容，刪除了原補貼收入的內容。
4、營業利潤、利潤總額的計算公式變化如下：
營業利潤=營業收入－營業成本－營業稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用－資產減值損失＋公允價值變動收益(－公允價值變動損失)＋投資收益(－投資損失)
利潤總額＝營業利潤＋營業外收入－營業外支出
5、營業外收支的概念和內容發生了變化。新教材將營業外收入定義為企業發生的與其日常活動無直接關系的各項利得，主要包括非流動資產處置利得、盤盈利得、捐贈利得、確實無法支付而按規定程序經批準后轉作營業外收入的應付款項等。營業外支出是指企業發生的與其日常活動無直接關系的各項損失，主要包括非流動資產處置損失、盤虧損失、公益性捐贈支出、非常損失等。
6、原教材所得稅的核算現改為所得稅費用的核算，其會計處理變化較大。企業的所得稅費用(或收益)＝當期所得稅＋遞延所得稅費用(－遞延所得稅收益)，其中：遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債增加額＋遞延所得稅資產減少額；遞延所得稅收益＝遞延所得稅負債減少額－遞延所得稅資產增加額。
第六章 財務報表
(1)企業編制財務報表的目標，突出了反映企業管理層受托責任的履行情況。(2)增加了財務報表的組成。即財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動表以及附注。(3)財務報表的分類由將原來的四個合并為以下兩種：一是按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表；二是按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。(4)資產負債表的資產按流動資產和非流動資產分別列示，負債按照流動負債和非流動負債進行列示，其列示的項目有變化。(5)利潤表的變化表現為利潤表的內容和編制步驟以及項目的填列方法。(6)新增了現金流量表，包括：現金流量表的概念和作用；現金流量及其分類；現金流量表的結構和內容(刪除了補充資料的列示)；現金流量表的編制(強調企業應當采用直接法列示經營活動產生的現金流量)。
第七章 成本核算
本章是2007年《初級會計實務》教材的新增一章。
二、近三年考試命題規律總結
l、題目類型及分值
從2004～2006年的試題看，試卷試題包括客觀題和主觀題兩大類。其中客觀題包括單項選擇題(本類題共20題，每小題1分，共20分)；多項選擇題(本類題共15題，每小題2分，共30分，注意多選、少選、錯選、不選均不得分)；判斷題(本類題共10題，每小題1分，共10分)。主觀題部分包括計算分析題(本類題共4題，每小題5分，共20分)和綜合題(本類題共2題，第1小題8分，第2小題12分，共20分)。
2、近三年各章考點歸納和考試情況分析
第一章總論
本章近三年考點主要是會計的基本職能、資產、負債、收入的定義，資產的特征，借貸記賬法、原始憑證要素、記賬憑證的編制，會計科目設置、會計賬簿的種類和登記，明細賬的格式，會計對賬和結賬工作、平行登記的主要內容；錯賬查找與更正的方法、賬務處理程序和會計業務處理。此外與有關各章相結合的考點是引起資產、負債、所有者權益變動的項目內容。本章考題涉及題型主要為客觀題，但也出現過主觀題(考核試算平衡表的編制和錯賬的三種更正方法)。本章考試分數在15～20分左右。
第二章 資產
本章涵蓋了整個資產的全部內容，歷來也是考試中容易出計算分析題和綜合題目的地方，從歷年試題分析看，本章的考題類型全面覆蓋，即單選(包括計算)、多選、判斷、計算分析和綜合。本章考題分數在歷年考題中一般占30分左右，2006年高達35分。本章的內容與近三年大綱及教材相比有較大變化，考生應特別關注。本章是重要的一章，近三年考點主要是現金清查、備用金制度、“其他貨幣資金”科目核算的內容；應收賬款、存貨、交易性金融資產、長期股權投資、固定資產、無形資產等資產入賬價值的確定；壞賬準備的計算及相關賬務處理；發出材料的先進先出法、加權平均法等計價方法及其應用，庫存商品的毛利率法；材料按實際成本和按計劃成本核算的賬戶設置及賬務處理(包括材料成本差異的計算)，包裝物的核算，存貨清查的核算；長期股權投資成本法和權益法的范圍及會計處理；固定資產的處置(包括“固定資產清理”科目核算的內容)，固定資產折舊(包括影響折舊的因素、四種折舊計算方法及其應用、計提折舊的會計處理)；無形資產的取得、攤銷和處置的核算等。除此之外，對交易性金融資產、存貨、固定資產、無形資產等核算還經常結合應交稅金、長期借款、應付債券等內容出跨章節綜合題進行考察。
第三章 負債
本章試題類型全面，考試分數為8分左右。近三年的考點主要是：負債的定義，導致負債總額變化的內容，流動負債包括的內容，計人財務費用的利息支出，應付賬款的入賬價值的確定、應付賬款的轉銷、應交稅金科目的核算(包括“應交稅金――直交增值稅”科目內容)、一般納稅人和小規模納稅人應交增值稅的會計處理，委托加工物資負擔的消費稅的處理，企業開出并承兌的商業匯票到期無力支付的會計處理，其他應付款科目核算的內容；計算應付債券的賬面余額，按面值發行債券以及利息的會計處理。此外，存貨、固定資產、收入核算常結合本章應交稅金、長期借款等內容，進行跨章節核算考察。
第四章 所有者權益
2004、2005年本章考試分數為15分左右，但2006年本章考試分數只有1分。本章試題類型既有客觀題又有主觀題。其中本章考試單項選擇題主要有計算資本公積、留存收益的金額；多項選擇題和判斷題主要考察考生對資本公積、留存收益的核算內容及其用途的掌握程度。此外主觀題目利潤分配業務的賬務處理問題，常結合本章資本公積、留存收益等內容出綜合題。2007年教材本章變化較大，考生需予以關注。本章近三年考點主要是：引起所有者權益總額變化的事項確定、增加資本公積的項目、發行股票時“資本公積”科目的金額、盈余公積的核算、可供投資者分配利潤的計算、留存收益的計算及構成、未分配利潤的計算及判定等。
第五章 收入、費用和利潤
本章的內容在試題中占較大比重，是歷年試題中考核的重點。題型涉及客觀題、計算分析題和綜合題。本章考試分數逐年遞增，而且遞增幅度較大。2004年為15分，2005年為28分，2006年為36分。本章與前面資產一章在初級會計實務考試中占有絕對分量，屬于非常重要的章節。本章的考點是：商品銷售收入、提供勞務的收入及讓渡資產使用權的收入的確認與計量(歷年考題曾以客觀題出現)；銷售商品收入和提供勞務收入(完工百分法的應用)的會計處理(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現)；現金折扣的處理；已發出但未確認銷售收入的商品成本的核算；采用支付手續費方式委托代銷商品的核算；通過“營業稅金及附加”科目核算的內容；管理費用、財務費用、其他業務收支、營業外收支的核算內容(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現)；期末無余額的損益類賬戶；影響營業利潤的因素；先征后返增值稅的處理；營業利潤、利潤總額、所得稅和凈利潤的計算(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現)等。另外需要注意的是本章常和利潤表相結合出綜合題。
第六章 財務報表
本章匯總了前面所有章節的內容，是初級會計實務中的重點章節。從近三年考試試題中可以看出，本章內容在考試中占重要地位，分值占到15分左右，除以客觀性試題出現以外，特別是在綜合性題目中多以本章內容為命題對象，復習時應引起注意。2007年本章新增了現金流量表的有關內容。本章在考試試題中出綜合題的可能性較大。本章考點包括資產負債表的內容、結構及各項目填列的方法(歷年考題曾以客觀題、綜合題出現)；利潤表的格式、內容及各項目的填列方法(歷年考題曾以客觀題、綜合題出現)。除此之外，今年考生在復習時還應按考試大綱要求熟悉現金流量表的概念和作用，熟悉現金流量的分類和填列方法。
第七章成本核算
本章在原收入、費用和利潤一章中的費用一節曾講述產品生產成本項目、生產成本的核算，2007年教材在此基礎上擴展并單設成新的一章。在近三年的試題中曾考過應當計人工業企業產品成本的費用、生產成本科目余額的核算、產品成本科目的核算、完工產品生產成本的計算、成本計算的方法等。這些考題都是以客觀題的形式出現。除此之外，考生在復習中還要充分準備計算分析題和綜合題。
從以上分析可以看出第二章資產、第五章收入、費用和利潤、第六章會計報表，這三章內容的題量占全書的80％左右，是歷年的“題倉”。從應試的角度來看，考生應在全面掌握教材內容的基礎上，重點掌握這幾章的內容。
3、命題規律總結
(1)試題涉及面廣。通過對2004、2005和2006年的考題進行統計可以發現，近三年的客觀題都是45個題目，分值也都是60分，這些題目的分值占總分值的60％，這意味著只要把這些客觀題掌握了，就可通過本乖斗目考試。不過，這些客觀題涉及面非常廣，幾乎覆蓋了考試大綱的全部內容，因此，考生學習時不僅要全面理解和掌握教材內容，而且要把各章的內容融會貫通起來，做到舉一反三。(2)試題綜合性強。近三年的計算題和綜合題主要考核會計要素涉及到的各種經濟業務的處理和主要會計報表的編制，具體說來，計算題主要考核考生處理經濟業務的能力，綜合題則主要考核考生運用會計理論或方法綜合分析具體問題的能力。因此，考生應在理解、掌握教材主要內容的前提下，通過大量做題，提高綜合分析能力。(3)重點突出。這是近三年的考題的顯著特點。試題在兼顧“面”的同時，考察的多是主要的知識點。教材中的“資產”、“負債”、“所有者權益”和“收入”等每年都是考核的重要知識點，卷面分值較高，因此應該重點復習和掌握。
最后需要說明的是：由于2007年考試大綱和指定教材發生了較大變化，因此這些變化很可能成為新的命題點，考生復習時應特別予以注意。除此之外2007年命題原則還會堅持“涉及面廣、綜合性強、重點突出”三個原則。本科目考試題量仍將較大，題型不便。
三、2007年命題趨勢預測殛出題點分布
第一章“總論”是基礎章節。(1)會計要素，特別要注意新教材收入
要素中新增了利得與損失；(2)常用的會計科目設置，一般是從會計要煮出發，將會計科目分為資產、負債、共同、所有者權益、成本、損益六大類；(3)賬戶記錄的試算平衡方法；(4)總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記；(5)會計憑證的種類、填制方法及其審核的主要內容；(6)賬簿的分類、格式，啟用賬簿、登記賬簿的規則；(7)對賬的內容；(8)錯賬查找的方法和錯賬更正的方法；(9)常用的主要賬務處理程序的特點、優缺點及適用范圍；(IO)實施會計電算化對軟硬件的具體要求。
第二章“資產”，是重要考點。包括：(1)現金管理制度的主要內容；銀行存款的核對；其他貨幣資金的組成內容等。(2)交易性金融資產的取得、收取現金股利或利息、期末計量和處置等核算內容。(3)企業計提壞賬準備的會計處理。(4)存貨的考點：企業取得存貨計價、發出存貨計價及期末結存存貨計價；存貨按實際成本和按計劃成本核算的會計處理；商品流通企業的庫存商品采用毛利率和售價金額核算法進行的日常核算；存貨盤虧及毀損的會計處理；存貨跌價準備的計提、轉回的會計處理。(5)長期股權投資的考點：成本法和權益法核算的長期般權投資的范圍；長期股權投資采用成本法和權益法其初始投資成本的確定及其有關會計處理；長期股權投資的減值。(6)固定資產的考點：固定資產的概念和特征；固定資產的確認和分類；固定資產核算有關賬戶的設置；外購固定資產和建造固定資產兩種情況下固定資產入賬價值的確定及其會計處理；影響固定資產折舊的因素，計提折舊的范圍，折舊計算的方法；固定資產后續支出；固定資產出售、報廢和毀損的環節及其會計處理；固定資產的減值。(7)無形資產及其他資產的考點：無形資產的概念、特征、確認及構成內容；無形資產的攤銷(進行攤銷處理的無形資產的范圍、無形資產的應攤銷金額、攤銷期和攤銷方法)；無形資產的處置和減值。
第三章“負債”。(1)短期借款利息處理。(2)不帶息應付票據發生、償還和轉銷的會計處理。(3)應付賬款和預收賬款的會計處理。(4)應村職工薪酬是流動負債變化最大的內容，其考點包括：應付職工薪酬的組威內容；“應付職工薪酬”科目核算的內容；應付職工薪酬的確認和具體發放職工薪酬(企業按照有關規定向職工支付工資、獎金、津貼，支付職工福利費，支付工會經費和職工教育經費用于工會運作和職工培訓，或按照國家有關規定繳納社會保險費或住房公積金，企業以自產產品作為職工薪酬發放給職工等)。(5)應交稅費的考點包括：一般納稅企業和小規模納稅企業應交增值稅的核算；委托加工應稅消費稅的會計處理；企業出售不動產時計算應交的營業稅的處理；其他應交稅費(應交城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、個人所得稅、所得稅、教育費附加、礦產資源補償費等)的處理。(6)非流動負債的考點包括：長期借款的利息費用采用合同利率計算確定的會計處理；按面值發行債券、計提利息和還本付息的會計處理。
第四章“所有者權益”。(1)實收資本的內容及會計處理。(2)資本公積的概念、構成內容和科目設置、會計處理。(3)留存收益的構成內右及其會計處理。
第五章“收入、費用和利潤”。(1)收入的考點包括：收入的概念和特征，商品銷售收入的確認、計量和會計處理(包括一般銷售商品業務，已經發出但不符合銷售商品收入確認條件的商品處理，商業折扣、現金折扣和銷售折讓以及銷售退回的處理，采用預收款方式銷售商品的處理，采用支付手續費方式委托代銷商品的處理等)；提供勞務收入的核算；讓渡資產使用權的使用費收入的確認和計量及其會計處理。(2)費用的考點包括：費用的概念和特征，期間費用包括的內容和會計處理。(3)政府補助的考點包括：政府補助的概念和特征及其主要形式；與資產相關的政府補助、與收益相關的政府補助及其與資產和收益均相關的政府補助(注意區分并分別掌握其會計處理)。(4)利潤的考點包括：利潤的構成和計算方法：所得稅費用的核算(應交所得稅的計算及其會計處理)。
第六章“財務報表”。這部分考點內容包括：資產負債表、利潤表的結構、項目及其編制方法的運用；對教材增加的現金流量表，應明確表內各項目的內容，現金流量表的填列及填列方法。
第七章“成本核算”。本章為新增的考點包括：成本核算的要求和一般程序；成本核算中的產品成本項目及其包括的內容；生產成本核算；生產費用在完工產品和月末在產品之間的分配方法及其應用；品種法、分批法和分步法這三種成本計算方法；產品生產成本的分析方法及相關指標分析。
初級會計實務范文第2篇
1.1會計基礎管理的理念
順義公司堅持以應用流程標準、成本標準、內控標準為重點狠抓財務基礎管理，以強化結算支付監督、財務稽核監督為重點強化財務管控職能，強化會計實務標準化建設，強化業務過程精益控制，積極促進財務與業務的協同融合，夯實了會計基礎，規范了財務管理，持續提升公司財務管理水平。
1.2會計基礎管理的目標
公司財務基礎工作管理目標是以制度的規范化、執行的剛性化、管理的精細化帶動效益提升的持續化。
財務基礎工作的規范與否，直接決定了財務管理工作的效率與效果。只有規范，才能不斷提升財務信息質量，提高會計信息的可比性、有效性，才能發揮“價值創造引領者、資源配置調控者、經營決策支持者、財務風險監管者”的職能作用，持續提升財務資源配置能力和價值創造能力。
2、專業管理的主要做法
2.1制度全覆蓋，公司經營有據可依
目前公司總部下達財務類通用制度33項，涵蓋了內部控制、公司產權、資金及稅務、成本及預算、工程及資產、以及一般管理等財務方面的制度，對所屬供電公司的業務起到了指導作用。2015年組織對33個通用制度進行普考，每個財務人員對33個通用制度當應知應會，通過周自測、集中閉卷月考等方式推進通用制度全員覆蓋，強化制度意識、規范日常業務。
為進一步加強規章制度建設，健全制度體系，確保制度能有效落實，同時加強公司財務管理，強化財務監督，保證資金安全流轉，落實公司的精細化、標準化管理要求，公司財務資產部嚴格遵守國家財務會計法規，依據公司總部通行報銷管理辦法中的相關要求，結合公司具體情況及現代財務管理理念，重新梳理編制了公司費用報銷實用手冊。
2.2規范標準，提升核算質量
根據公司總部《會計基礎規范》相關要求，對本公司會計基礎資料管理進一步規范，包括會計憑證制作規范、發票驗證情況、會計業務附件規范、費用報銷管理辦法、資金支付授權管理制度等內容，保證了會計信息的正確性、真實性、準確性。在公司《費用報銷管理辦法》基礎之上，這一舉措鞏固了歷次財務專項檢查成果，夯實了會計基礎工作。
例如在會計憑證制作規范和發票驗證方面，完善細化了費用報銷單據，如下圖所示：
2.3著力提高財務集約化管理對標指標，提升財務管理質量
認真開展財務集約化管理對標工作，有針對性的提出指標提升方案，擬寫了針對提高“會計集中核算工作規范性、加強工程財務管理工作成效、資本集中運作工作成效、資金集中管理工作成效、預算集約調控工作成效、風險在線監控工作成效、財稅籌劃管理工作成效、依法治企工作完成情況、財務專業大比武綜合成績”等九大管理對標指標的分析及提升方案，全面促進公司加強財務管理，提升財務核算質量，創先爭優。
2.4強化風險控制
1）健全財務風險管理體系，提升財務風險防控能力
研究外部監管環境下的財務管控新舉措，一是加大宣傳力度，將財務風險防控意識深入人心，將財務風險管理在公司深化推進；二是結合內控標準流程，將風險管理與制度辦法、業務流程、具體崗位進行整合固化，提升財務風險防控力度；三是加強對財務風險的動態跟蹤和分析，利用外部檢查和財務內部稽核手段完善順義公司財務風險防控風險點控制方法，制定長效機制，在日常工作中杜絕風險隱患發生。
2）持續開展內控自查工作，“封堵漏洞”有的放矢。
根據北京公司內部控制方案以及測試方法，進行內控自查，組織各相關部門開展財務內控標準流程的評價，及時發現了位內控執行過程中的薄弱環節，并提出應對建議，監督落實整改措施，確保了內部控制有效運行。
3）提升財務稽核監督防控能力，強化財務決策支撐作用
依托在線稽核平臺，利用內外部監督檢查成果，加大日常稽核力度，針對經營管理中的薄弱環節，做好事前、事中、事后的財務監督工作；結合本單位實際，認真開展現場專項稽核工作，及時查遺補缺，分析問題，鞏固、擴大專項稽核工作成果；秉承“管理建議為主，考核懲戒為輔”的原則開展財務稽核，在服務中體現工作成效和管理效益；建立報告機制和整改落實監督機制，實現稽核閉環管理，強化財務稽核的決策支持和價值管理作用。
3、評估與改進
3.1根據專業管理面臨的內外部環境變化或國內標桿單位專業發展情況，評估專業管理標準、制度的執行情況，業務流程的科學性，技術水平和管理手段的先進性，制度和管理的適應性和有效性等，發現專業管理仍存在的問題和差距，明確今后的改進方向。
3.2專業管理存在的問題及對策
1）資金集中管理方面，在途資金管理及支付退票率，兩項指標不太穩定，較容易出現問題，對每月造成較大在途資金的用電大戶應加強協調工作，各個付款業務部門對供應商銀行信息正確性應予以充分核實，可以要求對方單位提供賬戶信息確認單以保證賬戶信息的正確性；
2）資本集中運作方面，設備資產對應率較低，須繼續加強對該項指標的重視及做好相關協調工作，從工程組織部門形成資產源頭開始，過程管控，使得資產設備一一對應，對存量資產應盡快梳理未對應設備卡片并建立相應固定資產卡片；
3）預算集約調控方面，資本性業務子預算全過程執行完成率完成較低，主要原因對于財務部門來說相關工程組織方面內容較多，且難以掌控，因此須加強協調工作，由工程組織部門積極配合完成該項指標。
4、下一步財務基礎工作提升思路及努力方向
4.1 進一步豐富制度，提升風險管理水平
隨著財務集約化深化應用工作的推進，為豐富供電公司層面財務制度做出貢獻，按照財務標準，深化細化集中核算，著力強化會計監督，強化財務在業務中的參與和控制，做到財務控制向業務延伸，充分行使財務當家理財的角色。
4.2 加強財會知識、業務培訓工作
公司每年舉辦會計集中核算培訓班，從最新會計政策實務標準、財務集約化相關業務知識、財務管控和ERP業務操作應用等方面，通過開展財會知識和業務培訓工作，結合各業務崗位調考，以考促學，促進各財務人員學習財務及相關專業知識，提升公司財務人員專業素質和技能，增強對會計實務標準的理解力和執行力。
4.3加強監督考核，形成管理閉環。
公司建立會計實務標準執行通報制度，按月跟蹤各單位會計實務標準執行情況，按月通報各縣公司執行情況，通報情況發送至所屬市公司財務負責人，并抄送總會計師。對執行優秀的單位予以通報表揚；對相對落后單位進行重點指導，幫助查找具體原因加以改進。通過表揚先進單位，幫助困難單位的考評機制，營造了“比學趕超”良好氛圍。
4.4以協同監督為抓手，加強與業務部門的有效銜接
根據以往各項審計檢查工作所提出的要求，特別是針對在建工程歷史遺留問題，經過與基建部溝通得到了解決。對于2012和2013年工程審計出現的問題，財務部提前做好相關審核工作，在工作量大的情況下，積極協調事務所規范出具竣工決算報告，嚴格執行公司工程竣工決算審核制度。對于2014年的工程竣工決算項目，及時做到事中審核、監督。審計檢查明確了各業務部門的職責，有效推進工程結算、決算等工作的順利開展。
4.5夯實會計基礎工作，提高管理水平
初級會計實務范文第3篇
【關鍵詞】視同銷售；增值稅；所得稅
所謂視同銷售，就是作為業務本身不是銷售行為，但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法上的概念，新會計準則并沒有明確提出視同銷售概念。
一、會計及稅法的相關規定
《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）非同一縣（市），將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這八種行為在實務中需要繳納增值稅。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這些行為需要繳納所得稅。
而在會計核算中沒有明確規定。僅在《企業會計準則第14號——收入》中確認收入應同時滿足的五個條件：1、企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；3、收入的金額能夠可靠計量；4、相關經濟利益很可能流入企業；5、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
針對會計和稅法對的不同規定，現以增值稅的八種經濟業務為出發點，談談對這些業務會計及稅務處理方法。
二、在會計核算中作為收入處理的“視同銷售”行為
（一）將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物
代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，在會計實務中屬于特殊的銷售商品業務，滿足收入確認的原則。代銷行為又分為視同買斷和收取手續費兩種方式，其涉稅會計處理方法有所不同。
1.視同買斷
視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應區分以下兩種情況：
如果委托方和受托方之間的協議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么雙方之間的代銷商品交易與實際的購銷活動沒有實質的區別，在符合銷售商品收入條件時，雙方應分別確認相關收入并計算繳納增值稅。
如果委托方和受托方之間的協議明確表明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，受托方也不做購進商品處理。在收到受托方的代銷清單時再予以確認收入。
2.收取手續費
收取手續費方式是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續費實際上是一種勞務收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費并確認收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。
企業所得稅處理也是要確認收入，同時要結轉產品成本，對企業應納稅所得額無影響。
（二）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，在非同一縣（市），將貨物從一個機構移送他機構用于銷售
這種銷售行為明顯是異地銷售，其與將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物的核算有相同之處。兩者的區別在于前者是實行統一核算的異地不同機構的委托、受托關系；后者是兩個獨立核算的公司之間的委托、受托關系。其核算上的共同點在于委托方以收到銷售清單時確認收入，受托方以實現銷售確認收入。
貨物無論何種原因，考慮到稅收監管的困難，無論貨物是否產生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。
所得稅處理：新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業所得稅。企業納稅所得應調減。
（三）將自產、委托加工或購買貨物作為對其他單位或個人的投資
這種經濟業務實際上就是屬于非貨幣性資產交易。依據會計準則，如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認收入并結轉成本；如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益。
在增值稅上，以貨物對外投資以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產的（或委托加工收回的）還是外購的。
所得稅法規定企業以非貨幣性資產對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業所得稅處理一致；如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產生差異，需納稅調整。
（四）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
這種行為雖然沒有直接的現金流入，但是滿足會計核算確認收入的條件，因此，這種行為應作為銷售處理，即在貨物分配的當天，企業應按分配貨物的公允價值確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應付現金股利或利潤；貸：應付股利。確認收入：借：應付股利；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本：借：主營業務成本；貸：庫存商品等。
企業所得稅處理也是要確認收入，同時要結轉產品成本，對企業應納稅所得額無影響。
（五）將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費
企業將自產的產品作為福利發放給職工，獲取其提供的勞務服務，滿足可以確認收入的條件。因此應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益。在貨物移送時，應確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：移送貨物：借：應付職工薪酬；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本：借：主營業務成本；貸：庫存商品等。
企業所得稅處理也是要確認收入，同時要結轉產品成本，對企業應納稅所得額無影響。
三、在會計核算中不作為收入處理的“視同銷售”行為
（一）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目
企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，貨物的所有權仍在企業，并未發生轉移，只是資產實物的表現形式發生了變化，不滿足收入確認的條件。因此，不能確認收入，應在貨物移送時，按其計稅價格視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。
所得稅處理由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，不進行納稅調整。
（二）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
此項業務貨物的所有權雖然發生了轉移，但沒有相關經濟利益的流入，或者說相關經濟利益的流入額不確定，不能滿足確認收入的條件。因此，不能確認收入。增值稅規定要視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：營業外支出；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。
企業將貨物用于對外捐贈，按企業所得稅實施條例和國稅函[2008]828號文件的規定要視同銷售繳納企業所得稅。對外捐贈業務要按照公允價值視同銷售和捐贈兩項業務來處理。
企業所得稅在年終進行企業所得稅匯算清繳時，要進行納稅調整，確認視同銷售收入（按公允價值），同時結轉銷售成本。另一方面由于企業所得稅法規定企業發生的公益性捐贈支出，在年應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。要看其是否超過年應納稅所得額3%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。
參考文獻
[1]企業會計準則（2006）[S].2007-1-1.
[2]企業會計準則——應用指南（2006）[S].2007-1-1.
初級會計實務范文第4篇
關鍵詞：會計師事務所審計風險管理
審計風險指的是由于審計行為與法律法規、審計結論與客觀事實的背離，使審計各方關系人遭受損失，從而導致審計主體需要對其審計行為、所做出的審計結論以及其后果承擔相應的責任。隨著市場經濟風險的加劇以及會計師事務所體制改革的深入，審計在市場經濟運行中的監督作用也日益的突出，而審計風險也相應的隨之加大，如何才能夠有效的防范與控制審計風險，越來越受到審計行業以及全社會的關注。而會計師事務所是構成整個審計行業的細胞，是注冊會計師執業的載體，因此研究事務所審計風險有著重要的理論與現實意義。然而以往研究事務所的審計風險往往僅是從注冊會計師的審計風險方面研究，或者僅僅是考慮事務所自身層面的審計風險，從而忽視了會計師事務所的審計風險應該是一個整體的風險，它不僅僅包括事務所自身層面的審計風險還包括了注冊會計師層面的審計風險。
一、會計師事務所審計風險形成的原因
（一）審計人員職業道德水平不夠高
職業道德不僅僅是對工作的迎合以及彌補，更是對外的負責，而審計人員的職業道德包括了相關的職業紀律、責任心、職業品德等等。就我國目前的現狀來說，大多會計師事務所中的審計人員普遍存在著職業道德水平不夠高的現象，不僅僅影響到了審計人員自身的發展，更直接的毀壞了會計師事務所的審計形象、審計聲譽。
（二）缺乏完善的法律法規與監管機制
法律、法規以及監管機制的存在，是為了能夠更好的約束人的行為，但就目前的形式來看，我國現有的審計風險規章制度仍然存在著一些漏洞，審計的監督機制也過于流于形式，使得具體的工作不能夠合理的、科學的展開。不僅如此，缺乏完善的法律、法規以及監管機制，還會直接的造成審計行業混亂無章的現象發生。
（三）審計服務市場供過于求
就目前的市場來說，大多數的審計需求者都是政府部門，而其他的企業則大多是受到政府的壓力才會委托審計。這些都直接的造成了我國審計服務市場供過于求的現狀，使得不少會計師事務所不得不為了生存而與企業聯合造假，又或者降低審計的費用來吸引客戶，從而造成行業內部的混亂。
二、會計師事務所審計風險管理措施
（一）提高從業人員的執業能力
審計工作的直接展開者是人，也就是說因為人為原因而引發的審計風險或者說是潛在風險是占有非常大的比率的，而反過來說，如果能夠提高這些從業人員的執業能力，那么就能夠從根本上控制會計師事務所審計風險。不僅如此，社會在不斷的進步、發展，如果在這個不斷變化的環境中，從業人員的綜合能力卻止步不前的話，就會出現難以適應社會發展的現象，同樣也不利于會計師事務所自身的發展。正是因為這樣，必須及時的、積極的提高從業人員的執業能力，因為這是最本質、最快速的管理會計師事務所審計風險的途徑。具體的內容包括了以下幾點：第一，重視對人才的引進。對于會計師事務所來說，高素質、高能力的人才才是促進審計工作的關鍵所在，所以結合自身的實際條件展開人力資源結構的剖析，根據實際的需求引進適合的人才則是防范審計風險的必要措施；第二，重視對已有人才的培養。社會在發展的同時對審計人員的要求也是不斷的在提高，而加強已有人才的培養，則是滿足社會要求的直接途徑，不僅如此，通過培養、培訓，還能夠使審計人員保持最佳的工作狀態；第三，重視獎懲分明管理。通過獎罰分明，既能夠給與工作人員以動力，又能夠鞭策工作人員的成長，使之能夠不斷的進步。
（二）謹慎選擇客戶
會計師事務所的注冊會計師要想能夠有效的控制并且防范審計風險的發生，就應該對客戶進行有效的、高質量的選擇，并且要盡可能多的去了解委托人的具體情況。具體包括了以下幾點：第一，要選擇正直的被審計單位。如果說委托者也就是被審計單位對自身的顧客、工作人員以及當地政府部門或者是其他方面都沒有正直的品格，那么這個被審計單位也必然會出盡手段去蒙騙注冊會計師，從而使得注冊會計師落入他們的圈套。而這也就要求會計師在接受被審計單位的委托之前，采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，既要全面的、綜合的去評價被審計單位的品格，又要充分的了解被審計單位委托的真正目的，特別是在特殊目的的審計業務時更應該如此；第二，對于陷入了財務和法律困境的被審計單位要特別的注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位，因為這一類的企業往往是因為經濟上的周轉不靈甚至是面臨破產的公司的股東或者債權人，所以這一類的被審計單位委托審計的真正目的是尋求挽回損失的替罪羔羊，正是因為這樣，會計師事務所對于此類已經陷入財務困境的被審計單位要特別的注意；第三，注冊會計師在承接業務的時候，要與委托人簽訂相關的業務約定書。因為業務約定書是具有法律效力的，它是確定注冊會計師與委托人責任的一個重要文件，一旦涉及到了法律訴訟就能夠有效的減少雙方的口舌之爭，從而起到預防以及控制風險的作用。
三、總結
總而言之，會計師事務所審計風險的存在，不僅僅加劇了其自身的審計成本，使運作更加困難，更會直接的影響到其生存、發展，因為風險的存在會大大的降低社會大眾對審計行業的信任。正是因為這樣，會計師事務所必須及時的認識到引發審計風險度的原因，進而展開切實的、具有針對性的措施，這樣才能夠做好對審計風險的管理，最終也才能夠促進自身的生存以及發展。
參考文獻：
[1]陳玉艷.注冊會計師審計風險問題研究[J].湖南民族職業學院學報，2006，(03).
初級會計實務范文第5篇
關鍵詞：融資租賃；租賃業；未擔保余值
一、引言
經過近三十多年的不斷實踐與努力，我國在租賃會計理論及其實務研究上都取得了一定的進步。然而與美、日等主要發達國家相比，我國租賃會計并沒有得到長實的發展，國內租賃業發展進程相對緩慢，現行的相關法規、制度較之也仍存在著一定的差距及缺陷。出租人會計處理方法是融資租賃會計理論及實務中的重要組成部分，當前國內外學者對承租人會計處理方法并無很大異議；倒是未擔保余值發生變動時的會計調整存在賬實差異性等爭議問題躍然紙上。
二、未擔保余值發生變動時的會計調整存在賬實差異性
按照租賃準則規定：“無論未擔保余值如何變動，未實現融資收益應于租賃期滿全部分攤完畢。”準則為此充分考慮此情況，還分別對未擔保余值減少、沖回做了詳細的會計調整。但是從其具體運用來看，按照準則規定的方法對未擔保余值發生變動情形時進行的會計調整，未實現融資收益于租賃期滿并不能攤銷完畢，其賬戶仍留有余額，即期末存在賬實不符的差異性。
租賃準則中對未擔保余值發生減少的情形下的會計處理做出如是規定：應按照期末出租人預計可收回未擔保余值金額低于其賬面價值的差額部分，借記“資產減值損失”，貸記“未擔保余值減值準備”處理；同時，將此部分減值金額與由此所產生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現融資收益”，貸記“資產減值損失”調整。在此會計調整中，出租人并未將直接關系其融資收益在租賃各期內正確攤銷的租賃資產未擔保余值出現減值的價值視為其租賃收益損失，即該項減值金額部分應直接作沖減未實現融資收益處理。
三、融資租賃實務舉例論證
準則中對上述減值損失部分單獨以“資產減值損失”列示，勢必會影響未實現融資收益期末余額，造成未實現融資收益于租賃期滿分攤結束后仍然留有余額，而這又是與“不管未擔保余值如何變動，未實現融資收益必須要在租賃期滿分攤完畢的”的租賃準則規定相矛盾的。據此可以實例為證：
例1：2010年11月30日，A租賃單位和B單位達成了一項租賃協議，租賃標的物為某臺大型機械設備。該協議約定租賃期為3年，租期自2011年1月1日始；承租人的還款方式為等額先付年金支付，并約定為每年年初償付337500元；經專業驗定，該臺機械設備在2011年1月初的現行市價和賬面凈值都為1043750元。而經有關專業評估機構科學鑒定：預計該設備租賃期滿時的余值約為146250元，具體包括：B單位擔保余值125000元，未擔保余值21250元；2011年12月末，A單位對該設備的未擔保余值進行了后續價值確認時，認定其金額發生了永久性減值，比當初預計價值減少了12500元；為簡便對此交易事項的論證分析，現假定A租賃單位在簽訂租賃協議前后并未發生任何初始直接費用。
分析1：未擔保余值未發生永久性減少前，依據租賃準則的相關規定，應對A租賃單位進行如下實務處理：
（1）計算內含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）
插值計算可求得內含利率R=9.03%
（2）確定未實現融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實現融資收益為：1137500-1043750+21250=115000（元）
（3）進行租賃期開始日的賬務處理。
借：長期應收款――應收融資租賃款1137500
未擔保余值21250
貸：融資租賃資產1043750
未實現融資收益115000
（4）分配未實現融資收益。
①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。
借：銀行存款337500
貸：長期應收款――應收融資租賃款337500
②2011年應攤銷融資收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。
借：未實現融資收益63775
貸：租賃收入63775
分析2：當未擔保余值產生永久性減值時，依據租賃準則的相關規定，A租賃單位又應該進行相應的會計調整。針對2011年年末未擔保余值發生減值的情況，須二次調整內含利率R，且對由此造成的減少的租賃投資凈額應計入當期損益處理。而于今后2012年和2013年這兩年的租賃期中，需要根據重新修正后的租賃投資凈額和內含利率來確定各期融資收入。
（1）計算內含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）
在多次測試的基礎上，插值計算可得租賃內含利率R=8.15%
（2）確定未實現融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實現融資收益為：1137500-1043750+8750=102500（元）
（3）確定后續租期內各期實際應分攤的融資收入
以實際利率法確定當期應確認的融資收益，并以插值法求出租賃內含利率，來分攤出租人租期內各期實際應分攤的融資收益（如下表所示）：
依據之前對未擔保余值的計算，2011年年末，租賃投資凈額余額應是：
1043750-（337500-63775）=770025（元）
租賃后期的未擔保余值出現減值后，2011年年末，租賃投資凈額余額是763 810元。前后作減法，即可知由其發生永久性減值而造成了6215元的租賃投資凈額的減少。
解釋：對于前者產生的減少額，租賃準則規定須以損益表項目進行核算，但其相關內容對此又并未明確具體的調整方法。根據表格所列信息可知，2012年末、2013年末分別確認的融資收益為34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租賃期到期，“未實現融資收益”賬戶余額為6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金額正是資產減值損失12500元與租賃投資凈額的減少額6215元之差。可見，租賃會計實務中對未擔保余值發生永久性減值時的賬務調整，并不能實現租賃準則規定的“未實現融資收益應于租賃期滿全部攤銷完畢”的要求，也就難以避免未實現融資收益于租賃期滿賬實不符的差異性。
（作者單位：暨南大學管理學院）
[本文受廣東大學生科技創新培育專項資金項目資助]
參考文獻：
