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      成本會計定額比例法

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      成本會計定額比例法范文第1篇

      一、高校本科成本會計課程教學內容體系對比

      我國高校本科成本會計教學的主要內容體系以成本核算為主,包括:成本核算的基礎方法,基于成本對象的產品成本核算基本方法,用于成本控制的成本核算方法,特殊行業成本核算,產品成本報表的編制及分析。筆者擬對東北財經大學、中國人民大學、上海財經大學的會計學專業所采用的成本會計教材進行對比,分析目前我國高校成本會計教學的主要內容體系,以改進高校成本會計教學。

      (一)成本會計概論 中國人民大學于福生教授編著的《成本會計學(第六版)》(以下簡稱“人大教材”,教育部重點推薦教材),在成本會計概論部分主要包括兩方面:第一,成本會計介紹,包括成本的內涵和作用,成本會計的演進發展與學科定位,成本會計的職能和任務,成本會計的對象與成本對象,成本會計工作的組織;第二,成本核算的程序及要求,包括成本核算的要求,費用的分類,成本核算的一般程序和主要會計科目。東北財經大學萬壽義教授等編著的《成本會計(第三版)》(以下簡稱“東財教材”)所涉及的內容包括成本的含義,成本的分類,成本的作用及降低途徑,成本會計的形成和發展,當代成本會計的發展趨勢,成本會計的職能和任務,成本會計的分類,成本會計的基礎工作,成本會計工作的組織,成本核算的意義和原則,成本核算的要求,產品成本核算的程序。上海財經大學樂艷芬教授主編的《成本會計(第四版)》(以下簡稱“上財教材”,國家級精品課程教材)包括成本的含義,成本會計的產生和發展,成本會計的職能與信息質量要求,新經濟環境與成本會計,成本會計的基本原理,成本術語及其用途,成本對象及成本分配,成本會計系統的設計,生產經營管理費用的分類,制造業成本核算的要求,制造業成本核算的一般程序。

      三種成本會計教材概論部分內容基本相同,但“上財教材”講述的內容更為廣泛,特別是“成本會計信息質量要求”內容在我國成本會計教材中提到的并不多,“新經濟環境與成本會計”內容體現了成本會計的最新發展。

      (二)生產費用歸集分配核算方法 三種成本會計教材中生產費用歸集分配的內容基本相同,但在生產費用的分配方法上略有區別。

      共同內容包括:要素費用的歸集及分配、綜合生產費用的橫向歸集及分配、生產費用的縱向歸集及分配三大部分。要素費用的歸集及分配內容包括材料費用、職工薪酬費用、外購動力費用、固定資產折舊費用、其他要素費用的歸集及分配。綜合生產費用的歸集及分配包括:輔助生產費用的歸集和分配,制造費用的歸集和分配,廢品損失和停工損失的核算。生產費用的縱向歸集及分配也就是生產費用在完工產品及在產品之間的分配,內容涉及在產品數量核算、完工產品及在產品成本核算。

      制造費用分配方法:人大教材包括生產工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法、按年度計劃分配率分配法;東財教材涉及實際分配率法(包含生產工時比例法、直接工資比例法、聯合分配法),預算分配率法,累計分配率法。上財教材也包括實際分配率法(生產工人工時、生產工人工資、機器工時),預算分配率法,累計分配率法。制造費用分配方法基本相同,但也有差異,差異表現為三個方面:首先,東財教材的聯合分配法同時涉及直接人工工時、機器工時兩種分配標準,除此之外的其他方法都只涉及一種標準。其次,人大教材中的“按年度計劃分配率分配法”, 與東財教材、上財教材的“預算分配率法”實質上都是計劃分配法,只是名稱不同而已。第三,東財教材、上財教材比人大教材多了一種“累計分配率”法。

      輔助生產費用分配方法:人大教材、東財教材都講到了直接分配法、順序分配法、一次交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法,上財教材包括直接分配法、順序分配法、交互分配法。輔助生產費用分配方法基本相同,只是上財教材的分類標準有些差異,將代數分配法、計劃成本分配法、一次交互分配法全部歸為“交互分配法”。

      生產費用在完工產品及在產品之間的分配方法:人大教材包括7種方法,即不計算在產品成本法,按年初數固定計算在產品成本法,在產品按所耗直接材料費用計價法,約當產量比例法,在產品按完工產品成本計算法,在產品按定額成本計價法,定額比例法。東財教材包括4種方法,即約當產量法,定額比例法,定額成本計算法,按所耗直接材料計算法。上財教材這部分包括5種方法,即在產品不計價法,在產品按固定成本計價法,在產品按定額成本計價法,定額比例法,約當產量比例法。三種教材都包含了定額比例法、約當產量法、定額成本法,人大教材所包含的方法選擇性更多些。

      (三)基于成本對象的產品成本核算方法 人大教材、東財教材、上財教材這部分的內容基本相同,都包括:產品成本計算的品種法,產品成本計算的分批法,產品成本計算的分步法,產品成本計算的分類法。不過東財教材在分批法部分除了基本的分批法以外,多了一個“分批零件法”。

      (四)基于控制的產品成本核算方法 人大教材包括產品成本計算的定額法、標準成本法、作業成本法、質量成本、環境成本,東財教材主要有成本計算的定額法、標準成本制度、作業成本法,上財教材包括定額成本制度、標準成本制度、戰略成本管理、作業基礎成本法、質量成本管理、環境成本管理。這三本教材都涉及了定額法、標準成本法、作業成本法。但不同的是,第一,人大教材、上財教材還包括質量成本、環境成本,東財教材沒有這部分內容;第二,只有上財教材的成本會計涉及了戰略成本管理,而這部分內容對企業的成本控制、企業的長遠發展都具有重要的意義。

      (五)特殊行業成本核算 人大教材這部分的內容包括:農業企業成本核算,物流企業成本核算,建筑施工企業成本核算。東財教材這部分除了農業、施工企業成本核算外,又增加了交通運輸企業成本核算、房地產開發企業成本核算。上財教材全部為制造業成本核算,沒有涉及特殊行業的成本核算。

      (六)成本報表編制及分析、成本預測、成本決策、成本考核 人大教材包括成本報表的編制、成本分析、期中成本預報,且只涉及了成本預測的“期中成本預報”,缺少成本決策、成本考核;東財教材包括成本報表、成本分析,但沒有涉及成本預測、成本決策、成本考核;上財教材包括責任成本與成本考核,但缺少成本報表編制、成本分析、成本預測、成本決策相關內容。

      (七)現代信息技術在成本會計中的應用 上財教材專門有一章“計算機技術在成本會計中的應用”,分別講述了Excel(微軟公司開發的通用電子表格軟件)、ACCESS及VFP(數據庫管理軟件)在成本會計中的運用;人大教材、東財教材缺少相關計算機信息技術的相關內容。

      二、高校本科成本會計課程教學內容體系的不足

      通過對比分析可以發現,我國會計學專業的一類院校(上海財經大學、中國人民大學、東北財經大學)近年來在成本會計教學內容體系尤其是教材的建設方面有了明顯的進步。由原來單一制造業成本核算擴展到特殊行業成本核算,由傳統基于成本對象的品種法、分批法、分步法、分類法,發展到以成本控制為目標的作業成本法、標準成本法等。特別是上海財經大學在成本會計內容體系方面,還加入了計算機電子表格及數據庫管理軟件的應用,同時還補充了成本會計的新領域,如戰略成本管理、質量成本管理、環境成本管理等。雖然我國高校在成本會計教學內容體系的建設上取得了一定成績,但與新產品成本核算制度及現實企業的要求相比還有一定距離,主要表現在:

      (一)存在一些不合時宜的內容 在上面三類成本會計教材中,都還有“定額法”的內容。定額法是計劃經濟時代側重于成本控制的核算方法,上世紀從原蘇聯引入我國,在計劃經濟時期,對我國國有企業的成本控制起到了重要作用。但在我國市場經濟改革三十多年之后,定額法應用的前提條件已經喪失,而且定額法僅僅是“用表核算”,沒有與賬務處理結合起來,與標準成本法相比,在成本預算、成本核算、成本分析、成本考核、成本控制方面有缺陷。根據有關調查發現,企業基本上已不再運用定額法,成本會計教學內容體系中應刪除有關的內容。

      (二)對標準成本法、變動成本法、作業成本法的應用沒有結合我國具體實際 根據財政部的新成本核算制度,要求采用變動成本法、作業成本法,但目前成本會計教材的相關內容基本上是照搬西方,沒有結合我國企業的實際情況及企業會計準則去編寫相關內容。標準成本法、變動成本法、作業成本法是上世紀八、九十年代從西方引進來的,但從我國企業實際運用的情況來看并不理想,這除了外部環境等原因外,還有很重要的一條就是我國的成本會計學教科書在介紹這三種成本核算方法時沒有結合我國的具體情況介紹。上面三種成本會計教科書在講述三種方法時,沒有充分結合我國現有會計準則,按照會計準則的規定去開設賬戶、進行賬務處理,同時缺少結合我國企業現實情況的、具體的、完整的例子及應用講述,這樣就不利于我國成本會計人才的培養,不利于標準成本法、變動成本法、作業成本法在我國企業中的真正推廣應用。建議學者們深入企業實際,適時了解我國會計準則及國外企業成本核算方法新進展,對我國現有成本會計教材中上述三部分內容進行徹底補充及完善,必要時可由財政部出面設立有關作業成本法、標準成本法的專項會計科研攻關課題,通過科研攻關來解決從西方引進來的現代成本會計方法的適應性問題,真正提高我國企業的成本核算水平。

      (三)沒有建立多維度、多層次的成本核算體系 新產品成本核算制度中,要求建立起多維度、多層次的成本核算體系。多維度,是指以產品的最小生產步驟或作業為基礎,按照企業有關部門的生產流程及其相應的成本管理要求,利用現代信息技術,組合出產品維度、工序維度、車間班組維度、生產設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次,是指根據企業成本管理需要,劃分為企業管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。但在三種教材中,缺乏多維度、多層次的成本核算相應內容。如間接生產費用(制造費用)分配標準基本上都還是單一的產量標準,沒有引進產量以外的其他維度(如作業、資源耗費方式等);產品成本對象囿于傳統,缺乏工序維度、車間班組維度、生產設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度,成本核算方面沒有貫徹多維度觀念。對企業來說,成本核算涉及企業員工、班組、車間、分公司、總公司,但現行成本會計教材體現不明顯,成本核算講的都是一級成本核算體系,缺少二級成本核算(車間、公司)、三級成本核算(工序、車間、公司)等多層次成本核算的內容,應加以改進。

      (四)特殊行業企業成本核算不完整,缺少新興行業 “新成本制度”中涉及的特殊行業包括制造業、農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業以及其他行業的企業。但在我國當前成本會計教學內容體系中,有些教材(上財教材)不涉及,有些(人大教材、東財教材)講了,但仍存在兩方面的問題:第一,缺少傳統的行業,比如批發零售業、采礦業、文化業等行業企業的成本核算;第二,缺少新興行業企業的成本核算,比如信息傳輸企業、軟件信息技術服務業。

      (五)不能適應建立現代成本管理制度的要求 財政部的新產品成本核算制度中,要求企業建立起成本預測、成本決策、成本核算、成本分析、成本考核、成本控制的現代成本管理制度,但在我國高校的成本會計教學體系中,建立現代成本管理制度的內容不完整,上述三種教材側重點以成本核算為主,成本核算占據了大部分內容,缺少成本預測、成本決策的闡述;成本分析內容單一且多年不變;用于成本控制的標準成本法、作業成本法基本上是照搬西方,沒有與我國企業的具體情況相結合。所有這些不足,不能適應新成本核算制度建立現代成本管理制度的要求。

      (六)沒有真正將現代信息技術融入成本會計教學內容體系 財政部的新產品成本核算制度中,要求企業應當充分利用現代信息技術,從成本計劃、成本核算、成本信息的輸出(成本報表)、成本分析、成本考核等方面,加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制,加強產品成本核算與管理各項基礎工作。但目前在我國高校成本會計教學內容中體現的不充分,上述三種教材中,除了上海財經大學樂艷芬教授主編的成本會計第四版中稍有涉及外,東財、人大的成本會計教材都沒有涉及。

      三、高校本科成本會計教學內容體系完善

      結合財政部新的產品成本核算制度,筆者認為成本會計教學內容體系應包括以下五大模塊:

      (一)概論模塊 根據上述三所高校所采用的成本會計教材,該部分應包括以下內容:(1)成本會計介紹,包括成本及成本會計的定義,成本會計的演進發展與學科定位,成本會計的目標,成本會計的職能與信息質量要求,成本會計的內容(成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本報告、成本分析、成本考核、成本控制),新經濟環境與成本會計。(2)成本核算的程序及要求,包括:第一,制造業基本經營流程的具體認識;第二,成本核算的意義和原則,制造業成本費用的分類,制造業成本會計的基礎工作,制造業成本會計工作的組織,制造業成本核算的要求,制造業產品成本核算的程序。

      (二)成本核算模塊 (1)生產費用歸集分配核算方法。具體內容包括:要素費用的歸集及分配,輔助生產費用的歸集和分配、制造費用的歸集和分配、廢品損失和停工損失的核算,生產費用在完工產品及在產品之間的分配。根據新成本核算制度的規定,產品成本核算項目至少包括四項,制造企業一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。企業應當根據生產經營特點,以正常生產能力水平為基礎,按照資源耗費方式確定要素費用、制造費用、輔助生產成本、廢品損失及停工損失等間接生產費用的合理分配標準。制造費用的分配方法至少包括生產工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法、按年度計劃分配率、作業成本分配法。由于新產品成本核算制度規定輔助生產費用分配方法只有直接分配法及交互分配法,所以應取消順序分配法,輔助生產費用分配方法至少包括直接分配法、一次交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法。生產費用在完工產品及在產品之間的分配方法至少包括:原材料消耗量法、約當產量法、定額比例法、原材料扣除法、完工百分比法。(2)基于成本對象的產品成本核算方法。至少包括產品成本計算品種法、分批法、分步法、分類法。不過必須改變現有成本會計教材只有品種法包含完整例子的局面,補充分批法、分步法、分類法下完整的成本核算應用舉例,具體包括要素費用的歸集及分配、輔助生產費用的歸集和分配、制造費用的歸集和分配、廢品損失和停工損失的核算、生產費用在完工產品及在產品之間分配等所有產品成本核算全部環節,讓學生徹底了解除品種法外的其他產品成本核算全過程,真正掌握其實質。(3)基于成本控制的產品成本核算方法。建議至少包括標準成本法、變動成本法、作業成本法,淘汰原有的定額法。同時也要補充質量成本、戰略成本管理方面的新內容,這兩部分對企業提高產品質量、提升其核心競爭力、促使企業健康持續成長具有重要的促進作用。(4)特殊行業成本核算。特殊行業至少包括:農業、建筑業、批發零售業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業等特殊行業企業的成本核算,完善補充這些方面的內容,拓展學生的成本核算知識面,提高其就業適應能力。

      (三)成本報告模塊 目前大多數成本會計教材所涉及的成本報表種類少、形式單一,應多補充其他種類的成本報表并完善格式,實現企業多層次、多維度的成本信息報告,并充分利用信息技術提高成本報告的及時性、完整性。

      (四)成本控制模塊 (1)多維度、多層次的責任成本控制方法。根據成本可控性、成本性態,從不同維度歸集、分配成本,核算產品及勞務成本,要求企業要建立起多維度、多層次責任成本核算體系,在成本會計教材中可將其單獨作為一個專題去講述。(2)符合國際慣例的標準成本控制方法。根據西方企業成本核算的經驗,大力推廣“標準成本制度”的運用。利用“標準成本”編制成本預算,簡化成本核算及賬務處理,分析實際成本與標準成本的差異,根據成本分析提供的成本差異報告,及時進行成本考核與控制。(3)其他前瞻性成本控制方法。要想建立起現代成本管理制度,必須及時吸收國外企業成本管理方面的最新應用成果及經驗,如:產品生命周期成本控制、價值鏈成本控制、戰略成本控制等,并對其做出符合我國企業實際、外部環境的改造與完善,然后再納入到成本會計教學體系中。

      (五)基于Excel運用的成本會計實訓模塊 Excel作為一種電子表格數據處理軟件,幾乎成為通用的財務應用軟件,尤其適合成本會計表格多、計算量大的特點,所以建議在上述模塊的每一部分所舉實例及運用都要融入Excel的運用,同時在成本會計實訓課中,以Excel軟件為基礎,既要進行要素費用、綜合生產費用、完工產品與在產品成本分配的單項成本核算實訓,同時也要實施包括產品成本核算(品種法、分批法、分步法、分類法)、成本報告、成本分析、成本控制(標準成本法、作業成本法、責任成本)的綜合實訓。借助于Excel數據處理的優勢,把其真正納入到成本會計教學中,貫穿成本核算及管理的各個環節,最大限度發揮現代信息基礎在企業成本管理中的作用。

      [本文系黃淮學院2012年會計學重點專業教學改革項目、黃淮學院2012年校級教改項目“3+1”培養模式下本科會計專業實踐教學研究(編號:2012XJGLX0912)階段性研究成果]

      成本會計定額比例法范文第2篇

      本文結合成本會計課程的特點,以掌握方法為切入口,剖析費用分配率的應用、因素分析法模式、AB率指標的應用這三類指標體系,通過有規律性的方法教學,提高本課程教與學的效果。

      關鍵詞:

      成本會計;指標;分析及應用

      成本會計集理論性和實踐性為一體,是計算產品成本并對其進行管理和分析的核心課程,其具有公式多、計算多的特點。教學中,抓住成本會計計算分析的三大類核心指標,即費用分配率、因素分析法、AB率指標的分析及其應用,做到觸類旁通、舉一反三。

      一、費用分配率的應用

      從產品成本核算的整個過程來看,平時的工作主要是歸集、分配材料費用、人工費用及其他費用,這就涉及到各項費用如何分配的問題,即分配給誰、分配多少及怎么分配才算合理等,所以需要考慮選擇分配標準、計算分配率的問題。

      (一)費用分配率的剖析某對象應分配的費用=某對象的分配標準×費用分配率待分配的費用包括幾種成本對象共同耗用的材料費用、直接人工、制造費用、輔助生產費用總額等。費用分配涉及到各項費用如何分配的問題,即分配給誰、分配多少及怎么分配才算合理等問題,所以需要解決如何選擇分配標準。間接計入費用的分配標準主要有三類:(1)成果類。如產品的重量、體積、產量、產值等;(2)消耗類。如生產工時、機器工時,生產工人工資、原材料消耗量、原材料成本費用等。(3)定額類。如定額消耗量、定額費用、定額工時等。上述費用分配率的計算首先確定待分配的費用和分配標準,其次計算分配率,即每一單位分配標準應負擔的費用額。最后將需分配的費用在分配對象之間分配,即根據各種產品的分配標準額乘以費用分配率,就可求得每種產品應分配的間接要素費用。

      (二)巧用費用分配率費用分配貫穿于成本會計教學的全過程。其中,分配標準的選擇和分配率的計算是核心,它關系到成本會計提供信息的真實性、準確性和科學性。在材料費用的分配中可以采用定額耗用量比例法、系數比例法、產品產量比例法等。薪酬費用的分配中可以采用定額工時法或實際工時法。制造費用的分配可以采用生產工時比例法、機器工時比例法、生產工人工資比例法、耗用原材料的數量或成本比例法、年度計劃分配率分配法等。輔助生產費用的分配可以采用直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法等。生產費用在完工產品與在產品之間的分配可以采用約當產量法、定額比例法。1.材料費用的分配材料分配率=材料實際總消耗量(或實際成本)÷各種產品材料定額銷量(或定額成本)之和某產品應分配共同耗用材料費用=該種產品材料定額消耗量×費用分配率2.生產費用在完工產品與在產品之間分配以約當產量法為例,約當產量法下將月初在產品中的費用和本期發生的費用合計在完工產品產量和月末在產品的約當產量中進行分配。即待分配對象是期初和本期發生的生產費用,分配的標準是完工產品數量和月末在產品的約當產量。費用分配率=(期初在產品成本+本期生產費用)÷(完工產品產量+月末在產品約當產量)在費用分配率下,按設置的成本項目,要按成本項目分別計直接材料費用分配率、直接人工費用分配率和制造費用分配率等,再將各分配率在完工產品產量和月末在產品約當產量之間進行分配。從以上分析可以看出,不同情況下選擇不同的分配標準代入費用分配率公式,就可以得到不同的分配率計算公式。就可以輕松地推導出本課程上乃至實踐中遇到的分配率計算公式。用上述方法,可以將整個成本核算中的費用分配問題統一起來。只要理解這個公式和分配標準的選擇原則,就可以輕松解決學習和生活中遇到的所有分配問題。

      二、因素分析法模式

      (一)因素分析法模式因素分析法是利用統計指數體系分析現象總變動中各個因素影響程度的一種統計分析方法,包括連環替代法、差額分析法、指標分解法等。連環替代法下,將分析指標分解為各個可以計量的因素,并根據各個因素之間的依存關系,順次用各因素的比較值(通常即實際值)替代基準值(通常為標準值或計劃值),據以測定各因素對分析指標的影響。例如,設某一分析指標M與有相互聯系的A、B、C間關系如下,其因素分析為下表2:各因素對總體變動值之和即為總體的影響值。

      (二)因素分析法應用在材料成本因素分析中采用二因素分析,其具體分析過程如下表3:運用因素分析法需要確定需要分析的指標,確定影響該指標的各因素及與該指標的關系,計算確定各個因素影響的程度數額。

      三、AB率指標的應用

      (一)AB率指標的理解AB率通用公式中,A、B指標均為社會經濟統計指標中的一個時期指標或時點指標。時期指標如營業利潤、利潤總額、凈利潤(稅后利潤)、息稅前利潤;時點指標如流動資產、流動負債、速動資產、固定資產、總資產、總負債。A與B間的組合計算,有時期指標與時期指標、時點指標與時點指標組合,也有時點指標與時期指標的組合,但對于時期指標與時點指標的組合中,時點指標要通過計算平均指標來進行分析,如周轉率指標體系數中的平均資產的計算。

      (二)AB率指標的應用AB率指標主要應用于償債能力指標、盈利能力指標、周轉能力指標的分析及其應用。1.償債能力指標應用償債能力指標分為短期償債能力和長期償債能力。其中短期償債能力指標主要有流動比率、速動比率、現金比率。從企業短期償債能力的含義及影響因素可知,短期償債能力主要可通過企業流動資產和流動負債的對比得出。流動比率=流動資產÷流動負債;速動比率=速動資產÷流動負債企業的償債能力體現在資產與負債的對比關系上。由這種對比關系中反映出來的企業長期償債能力的指標主要有資產負債率、凈資產負債率、已獲利息倍數等指標。資產負債率=(負債總額÷資產總額)×100%(也稱債務比率)凈資產負債率=(負債總額÷凈資產)×100%(也稱產權比率、債務股權比率)2.盈利能力指標應用盈利能力指標主要有營業利潤率、銷售凈利率、銷售毛利率、成本費用利潤率、資產凈利率、凈資產收益率,其主要公式為:銷售凈利率=(凈利潤÷營業收入)×100%銷售毛利率=毛利÷營業收入=[(營業收入-營業成本)÷營業收入]×100%資產凈利率=(凈利潤÷平均資產總額)×100%凈資產收益率=凈利潤÷平均凈資產×100%3.周轉能力指標應用盈利能力指標主要分為周轉率指標和周轉期指標,具體有應收賬款周轉率、存貨周轉率、固定資產周轉率、流動資產周轉率、總資產周轉率等。周轉率=營業收入或營業成本÷相應平均資產,其中除存貨周轉率的分子上是營業成本外,其余周轉率指標的分子上均為營業收入指標。周轉率×周轉期=360天存貨周轉率(次數)=營業成本÷平均存貨。其中:平均存貨=(期初存貨+期末存貨)÷2應收賬款周轉率(次)=營業收入÷平均應收賬款通過對有規律性成本計算方法的傳授,解決傳統計算中多而雜的知識記憶、繁而散的計算。注重選擇正確的計算標準和計算方法,把握正確的成本計算的過程與細節,真實、可靠進行成本核算及分析,學會進行合理、精確的分析和應用。

      參考文獻:

      [1]宋風長.高職成本會計教學改革探析[J].中國證券期貨,2012(01).

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      成本會計定額比例法范文第3篇

      關鍵詞:典型工作任務教學法;成本會計課程;項目教學;模塊化

      《教育部關于全面提高高等教育質量的若干意見》指出:要堅持走以質量提升為核心的內涵式發展道路,深化教育教學改革,更新課堂教學理念,創新課堂教學方法,提高大學生自主學習能力、實踐能力和創新能力,推進高校人才培養模式改革,提升高等教育教學水平和質量。課堂是培養大學生綜合能力的第一戰場,課堂教學是教學工作的基本形式,高校要著力探索翻轉課堂、微課等課堂教學新模式,深化應用性課程教學改革。本文針對當前高校成本會計課程教學中存在的問題,研究典型工作任務分析教學法在高校成本會計課程中的有效應用。

      一、高校成本會計課程教學中存在的問題

      成本會計學課程是高校財會類專業的必修課。高等教育最終是為社會經濟服務的,讓大學生熟悉成本管理的基本理論,掌握成本核算、分析、控制的方法是成本會計課程的教學目標。不過,高校成本會計課程教學現狀卻不太理想。調查得知,目前高校財會類專業本科成本會計課程教學主要存在以下問題。

      1.理論知識掌握不夠扎實往往出現“教條分割”現象

      與會計學原理、中級財務會計課程不同,高校成本會計課程有其鮮明的特點:成本會計課程中計算及分配環節特別多,它是“管中有算,算為管用”。例如,制造費用的歸集與分配、完工產品成本與在產品成本的計算及分配、產品成本分析和控制可采用多種方法,如原材料費用的分配就可采用定額消耗量比例法、產量比例法、實際重量法、定額成本法等,而且定額消耗量比例法的費用分配率又可選用不同形式來計算。從目前高校教學情況來看,部分學生只掌握一種方法,或者說只掌握教師上課所教的方法。很多學生不能對各種方法進行比較、總結和歸納,也未能了解各種方法在最終產品成本計算中的不同影響。

      2.賬證意識缺乏、成本核算流程限于“紙上演算”

      成本會計課程的又一特點是計算量大,而且會大量運用圖表來進行核算。眾所周知,產品的成本往往是由材料費用、人工費用及其他制造費用三部分組成。材料費用往往根據材料的領用部分或材料的用途來分配,人工費用往往根據崗位或受益對象來分配,費用的歸集、分配及結轉必須借助大量的表格來完成。在實際工作中,結轉用的大量數據往往來自憑證及賬簿。從多年的教學情況來看,大學生普遍把費用的分配和結轉視為純粹的紙上計算,無法將各類計算表與記賬憑證、賬簿一一對應,也未能將計算中所用數據的來龍去脈梳理清楚。

      3.重核算輕管理、分析控制也限于“霧里看花”

      學習成本會計課程時,除了學習成本核算,還要重視學習成本分析、成本控制等管理類內容。從目前的教學情況來看,部分學生在學習過程中只注重成本核算,認為成本核算才是最重要的,忽視成本分析、成本控制、成本計劃等內容,且對這些內容普遍存在畏難情緒。也有部分學生認為,這些內容和“會計”關系不大,只要粗淺掌握就可以。

      二、典型工作任務分析教學法在成本會計課程中的應用

      典型工作任務分析教學法以大學生為主體,要求大學生在教師指導下完成一系列的實踐任務。在這個過程中,大學生要運用自己所學知識解決遇到的各類問題,最終掌握相關知識,突破重點和難點,并使自身專業能力得到有效提高。這一教學方法的使用,能夠提高大學生的學習興趣,讓大學生輕松掌握成本會計知識和技能,同時提高大學生的綜合能力,尤其是實際動手能力。在知識更新加快、行業標準變化極快的今天,大學生難以在學校獲得從事本專業工作的全部知識,教師只有培養大學生拓展專業知識的能力(即關鍵能力),才能使其真正成為專業人才。

      1.對成本會計課程教學目標進行重新審視

      財會類專業本科教育的目標,在于培養適應會計實務、教學和科研等各類會計工作需要的專門人才。成本會計課程盡管也是以會計基本理論為基礎,以制造型企業產品成本的計算方法及核算為主線,也是為后續管理會計課程學習打下基礎的一門課程,但從實際工作過程來看,成本會計課程的重點應該在對產品成本計算及核算后的分析和控制。因此,上第一堂課的時候,教師就應該告訴學生,使他們明白該門課程在專業知識體系中的地位,特別是在實際工作中的重要作用。成本會計課程的教學重點應是通過課堂教學和模擬實訓操練來理解各類計算后的經濟實質及賬務處理關系,最終達到管理和控制成本的目的。

      2.按照典型工作任務將教學內容分解成若干模塊在成本會計課程教學中

      教師可將課程內容按照工作崗位分解成若干模塊,每個模塊再賦予典型工作任務,然后讓大學生去完成各模塊的任務。教師可以選擇一個企業兩個月的典型的實際成本核算業務(考慮到月初、月末,所以選擇兩個月的業務),將這些業務的成本核算過程作為教學過程。比如,日常發生的料工費———輔助生產費用的分配———制造費用分配與結轉———完工產品成本的分配及結轉等。教師可以把成本會計課程的教學內容分為七個模塊(材料費用的核算、人工費用的核算、輔助生產費用的核算、制造費用的核算、廢品損失的核算、成本核算的基本方法、成本的控制方法),并且把這些典型的工作任務嵌入到教學過程之中,使教學過程和實際工作任務的流程相吻合,提高大學生的實踐操作能力。

      3.將典型工作任務憑證化,把憑證作為專業語言來表達工作任務

      教師可將選中的企業作為課堂教學實踐基地,事先帶領大學生去企業進行現場認知實習,讓大學生了解該企業的大致情況,比如組織機構、產品生產要經過哪些工序、生產工藝的特點以及該企業成本核算的流程、一些相關財務制度等。接下來,教師可將前面所涉及的典型工作任務全部憑證化,用憑證來替代原有的文字表達。比如,用企業真實的“發料單”來說明領用材料的業務,用“工資表”及“工資分配表”來表示工資情況,輔助生產費用分配表、制造費用分配表都用企業里實際使用的憑證。這樣的教學方式,能讓大學生學會判斷、整理、歸納會計憑證,理解各種會計憑證的內容及作用,并且根據這些憑證完成賬務處理,提高實際工作能力。

      4.對教學方法進行完善,將項目化教學應用到教學中在成本會計課程教學中

      教師要通過各種有效方法提高學生的學習興趣。要注重變革教學方式,由傳統的以教師為主體的單純課堂講授方式,轉變為以學生為主體的精講與討論、實踐相結合的探究式教學方式。具體方案如下:一是將傳統課堂的教學內容分為表一所示的相關項目,二是以工作過程為依據序化每個項目的任務,比如項目一的任務如下所示。任務一:獲取企業信息,制定工作方案。(1)分析企業生產工藝、生產組織和管理要求。即會分析企業生產工藝過程與生產組織方式,能根據生產類型確定成本核算方法。(2)擬定各項基礎工作方案,設置賬戶。即能擬定財產物資計價方法、收發登記制度,制定消耗定額,各種原始記錄的傳遞等。(3)解讀原始憑證,確定成本開支范圍,制定核算方案。即能從各種原始單據中讀出“會計語言”,能正確劃分支出、費用、成本。任務二:生產費用歸集與分配。(1)材料費用的歸集與分配。即能匯總各種發料憑證,編制“發料憑證匯總表”“材料費用分配表”,并能編制相應的會計分錄。(2)職工薪酬費用計算分配。即能計算計時和計件工資,編制“工資費用分配表”等,并能編制相應的會計分錄。(3)水費電費、折舊費等的計算與分配。即能編制“動力費用分配表”“折舊費用計算分配表”等,并能編制相應的會計分錄。(4)制造費用的歸集和分配。即能設置并登記輔助生產明細賬,能選用直接分配法、交互分配法計算分配輔助費用,并能編制相應的會計分錄。(5)損失性費用的歸集與分配。即能設置并登記制造費用明細賬,編制“制造費用分配表”,并能編制相應的會計分錄。任務三:計算產品成本。生產費用在完工產品與在產品之間的歸集和分配———即能分別采用定額成本法、定額比例法、約當產量法計算出完工產品的單位成本。任務四:報送成本信息。成本報表編制與分析———即能編制成本報表,進行成本分析,開展目標成本考核。任務五:開展成本管理。成本考核與規劃———即能描述規劃制定的程序和方法,并完成企業成本規劃方案。

      5.設計多元化的教學考核方式,突出項目化、過程性考核

      平時學習松懈,期末考試前則臨時抱佛腳,是部分大學生的學習常態。針對這種現象,最有效的方法是變革考核方式,將傳統的期末考試“一錘定總成績”的考核方式,變為以過程性考核為主、期末考試為輔的全程考核方式。例如,可以將平時各學習任務的完成情況、學習態度、課堂表現等作為過程性考核成績,占總成績的70%,而將期末考試成績作為終結成績,占總成績的30%。考核的主體也可以多樣化,學生自評、小組互評、教師考評三者可以靈活運用。這樣,能夠全方位地考核大學生的專業能力、學習能力、溝通協作能力等。如表二所示,成本會計課程的考核內容可以分為必考項目和選考項目,學生可以根據自己的學習情況,選擇相應的考核內容。

      三、結束語

      成本會計課程是高校財會類專業的主干課程,讓大學生輕松掌握成本會計的知識和技能,變被動學習知識為主動學習技能,是值得高校教師認真研究的課題。典型工作任務分析教學法以大學生為主體,要求大學生在教師指導下完成一系列的實踐任務。在這個過程中,大學生要運用自己所學知識解決遇到的各類問題,使自身專業能力得到有效提高。“紙上得來終覺淺,絕知此事要躬行。”只有將高校課程教學內容與企業的工作崗位任務有機結合,讓大學生積極參加各類實訓實踐活動,才能讓大學生更好地掌握專業技能,才能真正達到課程的教學目的,從而為社會培養高素質的會計專業人才。

      參考文獻:

      [1]威廉•萊恩,香農•安德森,邁克爾•馬厄.成本會計精要[M].劉宵侖,朱曉輝,譯.北京:人民郵電出版社,2012.

      [2]顏敏,王秀芬.成本會計學[M].北京:清華大學出版社,2012.

      成本會計定額比例法范文第4篇

      綜合復習與鞏固成本會計課程所學的理論知識,做到理論聯系實際,培養和提高會計核算的實際操作能力。

      加深對成本會計核算過程以及核算方法的理解和掌握,為畢業后從事會計工作打下堅實基礎。

      實習內容:

      本次實項內容:

      1.各種成本費用的歸集與分配。

      2.各種成本基本計算方法(品種法、分批法、分步法)的綜合訓練。

      一、生產成本的歸集與分配是基礎部分,它對以后幾章內容有很大作用。成本歸集與分配過程實際上就是成本計算過程。在本次實習中,我們按照成本核算的基本程序,先后對材料費用、職工薪酬、其他費用、輔助生產費用、制造費用、廢品損失、完工產品和在產品七個方面進行了分章做題練習,經過實習我基本能夠對這些費用進行分配。在這些章節中難度不大,只要掌握了一些方法,在加耐心做題訓練,就能熟練掌握了。可以說這些章的內容不難,學好了這些,以后的部分學習起來就容易了。

      在材料費用方面,分配費用比較簡單,比如一批材料為幾種產品共同使用,應根據一定的分配方法如按材料消耗定額或材料定額費用分配,從而計入各產品成本;人工費用方面,應按成本項目進行歸集,生產工人的計入生產成本,車間管理人員的計入制造費用,廠部管理部門的計入管理費用等,若生產多種產品,應按一定的方法如實際工時進行分配后分別計入各成本項目;輔助生產費用方面,在本次實習中,主要運用交互分配法分配,這里用的方法相對來說難度比前面的大,不過最重要的求分配率;制造費用的分配方面,將在生產環節發生的制造費用按一定的方法如工時比例、定額材料比例,分配計入各有關產品的基本生產成本項目中;廢品損失計算,在核算時,將不可修復廢品的生產成本和可修復廢品發生的費用計入“廢品損失”賬戶的借方,將受到的賠款和廢品殘值計入“廢品損失”賬戶的貸方,然后結轉出凈損失;完工產品和在產品成本的計算是成本核算的最后一項內容,也是很難很重要的部分在實習中我們主要用約當產量法,定額成本法和定額費用分配法來做,在這里我們花費了好多時間。

      二、各種產品成本計算方法綜合運用。在實習的過程中我們只是講了品種法.分批法和分步法。其中品種法是最基本的方法,好多企業都用這中方法,在實習過程中花費了好幾節課;而分批法是按批別作為計算對象,是一種訂單生產,成本計算期與核算報告期不一致,一般不考慮在產品和完工產品的分配問題;分步法是以生產步驟作為計算對象,適用于大量大批生產,分步法是最難的,分步法分為逐步結轉分步法和平行結轉分步法,分步法實際是品種法的多次應用,最難的部分是要成本還原,學習了這些方法后老師帶著我們對這些方法分別做了綜合訓練。

      心得體會:

      1.經過四周的實習,讓我真正體會到成本會計是一項巨大而復雜的工作,它最考驗一個人的耐力與細心,每一個過程都是非常的復雜與繁瑣,所以一定要養成細心做事的習慣;

      2.經過實習,使我比較全面、系統的了解和熟悉了現代成本會計核算各個環節的基本內容,加深了我對成本會計核算基本原則和方法的理解,使我對成本會計操作的基本技能更加熟練,為我們以后的學習和工作打下了堅實的基礎;

      3.以前沒有學懂的一些東西,在這個實習過程中我基本把它們弄懂了,可以說這是對我所學知識的復習和深化;

      4.實習中以前教我們財務會計的那個老師采用的方法就是讓同學來講,同學講后又親自來給同學講,我認為這種方法很好,它可以鍛煉同學的能力又可以督促同學的實習,同學可以充分發揮自己的長處來給同學教授好的方法和知識。

      實習中不足:

      1.我們在實習的過程中只是根據實習教材做題訓練,雖然在這個過程中我們學會了做一些題,但是沒有到校外企業進行實習,沒有在實際環境下親身實際操作過,以后工作中碰到有些實際東西我們仍然不會做;

      2.在實習過程中因為認識上有許多不足,要達到理論與實際的真正結合仍需加強訓練,并投入更多的實踐。

      實習建議:

      1.我希望學校給同學聯系到校外企業進行實習,只是在教室里做題和講題不太好,并且有時會讓同學感覺到很枯燥;

      成本會計定額比例法范文第5篇

      [論文摘要]在電大學習的教考分離中,成本會計的歷年 考試 反映出的問題頗多,成績時好時差,學生學習中也感覺課程偏難,表現出失去學習興趣,懼怕煩瑣的 計算 這一現象。因此,通過對考試的簡單分析,提出幾點教學中的體會愿與財會專業的老師及學生共同探討。

      成本會計是一門理論性與實踐性較強的課程,是財會專業的學生學習了基礎會計、財務會計后的又一門專業課,課程內容主要是制造業產品成本的核算與分析。從事電大教學以來,本人一直擔任著本課程的教學,從歷年通考結果看,成績時好時差,學員也普遍反映課程偏難。作為這門課的任課教師,在此對成本會計的統考及教學提出幾點體會,愿與大家探討。

      一、成本會計統考分析

      電大教學采用統考制,在2006年以前采用中央電大統一出卷考試,2006年江蘇省由省電大統一命題考試,也就是所謂的教考分離,歷年考試成績出現時好時差的原因,現分析如下幾點:

      1、復習資料題目未涉及部分的出現。復習資料是學生考前復習的重點,成本會計計算分析部分可考的內容較多,如果在資料中未涉及的計算內容與方法出現在考卷中,其結果必然只能是平時學的較好的一部分同學能給予解答。而成本會計計算分析中的大題目所占分值一般較大,這必然使得一些僅依賴于資料的同學造成大量失分。如在一年的資料中沒有涉及到的平行結轉分步法出現在考卷中,又一年的資料中沒有涉及到的制造費用按年度分配率分配法出現在考卷中,以上題目所占分值均在十五分以上。

      2、課程可考的內容較多。成本會計在計算部分可考的內容較多,包括從材料費用到其他費用的各項要素費用的分配核算,輔助生產費用的四種計算分配方法,制造費用的兩種歸集程序和四種分配方法,廢品損失與停工損失的單獨核算內容,生產費用在完工產品與在產品之間的七種分配方法,產品成本的五種計算方法以及成本還原方法的計算要點,連環分析法在原材料費用總額分析與可比產品降低任務完成分析中的應用等。

      3、課程偏難的詮釋。學生反映課程偏難的原因可分析如下幾點:1缺乏產品生產與核算的程序概念,成本生產有著不同的生產流程其核算也是環環緊口,雖然在教學中老師會給予講解,但學生在學習中由于缺乏實踐工作,因此較難理解掌握。2計算煩瑣且共性部分容易混淆,成本會計計算量較大,大的題目往往要分幾個步驟才能完成,在學習中一部分同學只求一知半解,怕煩,不善于深入理解、鉆研,另外成本核算最終是將成本計算對象的各項生產費用經過費用的分配計入該對象中從而完成成本的計算,其中的各項費用的分配有其個性也有其共性,學生容易混淆。3會計基礎知識薄弱,有些同學在進入成本會計學習時,基本的會計知識掌握較差,有些甚至還未入門,加上課程較煩瑣,因此失去了學習的興趣。

      二、成本會計教學體會

      鑒于成本會計實踐操作性較強,計算內容較多,如果僅靠考前的抱佛腳,依賴局限于資料上的計算題,且考前在老師的解答下勉強會做,其結果只能是若考題不在資料中或者略有條件變動,就難以給予正確的解答。因此要想真正掌握這門課程的相關知識,作到舉一反三,融會貫通,在學習中一方面要下工夫,另一方面要掌握課程的特點,善于發現不同知識點的共性和個性, 總結 歸納,起到事半功倍的效果。

      1、了解課程特點,掌握每一個知識點。成本會計圍繞制造業成本核算展開,成本核算的一般程序就是對在生產經營過程中發生的各項生產費用和期間費用按照核算的要求,逐步進行歸集和分配,最后完成各種產品生產成本和各項期間費用的計算。這里強調兩個字“逐步”,這表示成本核算是順序完成,各環節工作緊密聯系;這里又強調“各項費用的歸集分配”這表示成本計算就是將各成本核算對象的費用逐步歸集分配計入每個對象中,就形成了該對象的成本。產品成本核算的程序,也是這門課程貫穿始終的線索即:“①各項要素費用的分配——②輔助生產費用的歸集分配——③基本生產車間制造費用的歸集分配——④各種產品完工產品成本與在產品成本的計算。” 這好比成本核算的主干,每個主干部分又包括許多的內容與方法。因此學員在學習的過程中要抓住這一線索,一方面要注意教材各章節內容的聯系,另一方面要注意成本核算每一步的內容和采用的多種方法,這些都是要求掌握的知識點。

      2、理清思路,尋找共同點。成本核算是對計入產品成本和期間費用的各項費用逐步的進行歸集分配而完成的,每一步中包括許多的內容和方法,但學習中要善于發現它們共同的點,靈活學習,掌握方法,作到舉一反三。1、各項要素費用的分配包括:原材料費用的分配、燃料費用的分配、低值易耗品的攤銷、工資費用的分配、外購動力費用的分配、折舊費用的計提分配、利息費用、稅金及其他費用等的核算。這一內容的共性在于:各項費用的分配均按用途進行,屬于產品直接用的又專設有成本項目的計入“基本生產成本”帳戶、屬于基本生產車間耗用及產品直接用的但沒有專設有成本項目的計入“制造費用”帳戶、輔助生產部門用的計入“輔助生產成本”帳戶、行政管理部門用的計入“管理費用”等,并分別從各要素費用所屬帳戶的貸方轉出。2、輔助生產費用的分配主要是針對勞務性的輔助生產費用,首先要將在要素費用分配中計入某勞務“輔助生產成本”帳戶的發生額匯總起來,再把匯總的輔助生產費用總額在它的勞務受益者之間分配,分配方法有直接分配法、交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法,在學習的過程中除了要掌握每種方法的計算過程及基本公式外,還應抓住它們的共同點:某輔助生產勞務費用經分配以后,其所屬的明細帳戶余額為零,最終

      的分配按用途進行,其他輔助生產部門耗用的計入“輔助生產成本”所屬的明細賬戶,基本生產產品耗用的并專設成本項目的計入“基本生產成本”帳戶,車間耗用的計入“制造費用”帳戶,行政管理耗用的計入“管理費用”,等,并從所分配的輔助生產成本所屬名細帳戶的貸方轉出。3、制造費用的分配主要是針對基本生產車間的制造費用,首先要將在要素費用分配及輔助生產費用分配中計入某個車間“制造費用”帳戶的發生額進行匯總,再把匯總的費用總額在該車間的生產產品間進行分配,分配方法有生產工時比例分配法、生產工人工資比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法,以上四種方法都是要求掌握的,前三種方法是將某車間本月發生的制造費用總額在該車間的產品之間進行分配,經分配后,“制造費用”帳戶余額為零,不同之處在于三種方法所用的分配標準不同。而第四種分配方法與前三種截然不同,該方法在分配時不考慮本月發生的制造費用,而是按年度制造費用計劃分配率乘以某種產品本月實際產量的定額工時 計算 該產品本月應承擔的車間制造費用,用這種方法分配,“制造費用”帳戶月末會出現借方或貸方余額。制造費用分配的結果是:某產品應承擔的分配額計入該產品的“基本生產成本”明細帳戶,并從該車間的“制造費用”帳戶的貸方轉出。4、生產費用在完工產品與在產品之間分配,是產品成本核算的最后一步的費用分配,經過前面各步驟的費用分配,我們已經將某種產品的生產費用按成本項目計入了該產品的“基本生產成本”明細帳戶,接下來月末我們要把該產品的上個月沒有完工的(該月初)在產品費用加上歸集的本月發生的費用在完工產品與在產品之間分配,計算出完工產品與在產品成本,教材中介紹了七種分配方法,在掌握這七種方法時,要理解并結合某產品“基本生產成本”名細賬戶中四項生產費用的衡等關系。

      三、結合成本核算程序,掌握成本計算方法

      成本核算是按照核算對象逐步完成費用的歸集與分配,按什么對象、什么要求進行,這是費用分配的前提,不同的成本計算方法,其核算對象與要求是不同的。關于成本計算方法,教材分五章介紹了五種方法,按照成本計算對象命名的基本方法有三種:品種法、分批法、分步法,另外兩種輔助方法,一是為了簡化成本計算的分類法、二是為了加強管理、控制成本的定額法。掌握成本計算方法,一方面要把費用分配與成本計算方法相結合,另一方面要結合工藝流程掌握計算方法的特點。1品種法,按產品品種歸集費用,從①要素費用的分配—②輔助生產費用的分配—③基本生產車間制造費用的分配(以下簡稱:各項生產費用的順序分配)均按照產品的品種進行歸集,最后完成每種產品的生產費用在完工產品與在產品之間的分配。2分批法,按產品的批別進行各項生產費用的順序歸集與分配,在有完工產品的當月,將該月歸集在某批次產品的生產費用累計數在完工產品與在產品之間完成分配。3分步法,按產品的成本計算步驟進行各項費用的順序歸集與分配,分步法分逐步結轉分步法與平行結轉分步法兩種,對這兩種分步法的學習,關鍵在于掌握它們的成本計算程序。逐步結轉分步法的成本計算程序是:按每個成本計算步驟開設成本計算單,第一步驟成本計算步驟按成本項目歸集本步驟的生產費用,并在月末將本步驟的生產費用在該步驟的完工產品(半成品)與在產品間進行分配,并轉出完工的半成品成本;第二步驟是將半成品庫發出的半成品或著第一步直接轉入的半成品的進一步加工,最后將各步驟生產費用計入產成品份額加以匯總就是產成品的生產成本。4分類法需要掌握的要點是:按每一類別的產品開設成本計算單,并將該類產品的各項生產費用按成本項目歸集在成本明細賬中,月末計算出該類產品完工產品的成本,接著按要求的分配標準將該類完工產品的各項目成本分配給類內的各種產品,最終計算出各種產品的成本。5定額法需要掌握的要點是:在計算出產品的定額成本的基礎上,調整各項需調整的差異,最終計算出產品的實際成本,計算公式如下:產品實際成本=產品在現行定額下的定額成本+(—)脫離現行定額的差異+(—)原材料或半成品成本差異+(—)月初在產品變動差異。其中公式中的每一項的正確計算是此方法所要掌握的知識點,在學習中體會。

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