成本會計(jì)管理
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成本會計(jì)管理范文第1篇
摘要：成本會計(jì)是會計(jì)學(xué)相對獨(dú)立的一個(gè)分支學(xué)科。成本會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是由成本會計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、對象、原則等要素構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的整體。加強(qiáng)其研究，不僅具有重要的理論價(jià)值，而且具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
工業(yè)革命導(dǎo)致成本會計(jì)的產(chǎn)生，其理論與方法是隨著社會生產(chǎn)力水平的提高和經(jīng)濟(jì)管理的客觀需要逐步形成和發(fā)展的。成本會計(jì)作為會計(jì)學(xué)相對獨(dú)立的分支學(xué)科，需要有一個(gè)理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是以成本會計(jì)假設(shè)為前提，圍繞成本會計(jì)對象所形成的一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)、對象、原則等組成的一個(gè)有機(jī)整體，其目的在于解釋、評價(jià)、指導(dǎo)和完善成本會計(jì)實(shí)務(wù)。本文對成本會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。
一、成本會計(jì)目標(biāo)
會計(jì)目標(biāo)是建立和完善會計(jì)理論體系的基石，確立成本會計(jì)目標(biāo)是建立和發(fā)展成本會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的首要問題。美國注冊會計(jì)師協(xié)會1938年的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會計(jì)的目標(biāo)是“有助于企業(yè)的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”，成本會計(jì)作為一種記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)成本信息的會計(jì)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)因會計(jì)主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異，但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。據(jù)此，我們可將成本會計(jì)目標(biāo)區(qū)分為三個(gè)層次：基本目標(biāo)、具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。
（一）基本目標(biāo)。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經(jīng)濟(jì)效益。成本會計(jì)正是從成本費(fèi)用的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。
（二）具體目標(biāo)。就是指成本會計(jì)實(shí)踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會計(jì)主要是通過成本費(fèi)用報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及專題報(bào)告等形式，為內(nèi)部相關(guān)部門和員工提供特定的和綜合的成本會計(jì)信息，以便其進(jìn)行成本規(guī)劃與管理控制。
（三）終極目標(biāo)。就是進(jìn)行稀缺資源的有效配置，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。成本會計(jì)的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細(xì)計(jì)劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的任務(wù)來計(jì)劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。
二、成本會計(jì)假設(shè)
成本會計(jì)的基本假設(shè)是市場經(jīng)濟(jì)條件下成本會計(jì)工作的制約因素或前提條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、成本計(jì)算分期、多重計(jì)量、公正分配等假設(shè)。
（一）成本會計(jì)主體。按照現(xiàn)代成本會計(jì)的觀點(diǎn)，企業(yè)或其他組織等獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而耗費(fèi)或放棄的各種物質(zhì)資料、勞務(wù)和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價(jià)。應(yīng)排除一切與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無關(guān)的強(qiáng)加或強(qiáng)行攤派的成本，包括所有者及經(jīng)營者的一切個(gè)人開支；主管部門或其他單位、機(jī)構(gòu)的不合理攤派；其他單位的成本耗費(fèi)等。
（二）持續(xù)經(jīng)營。是指成本核算應(yīng)以持續(xù)、正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提。這樣才能使成本會計(jì)的原則、程序和方法建立在非清算的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)為各項(xiàng)資產(chǎn)以持續(xù)經(jīng)營價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)的耗費(fèi)以實(shí)際成本計(jì)價(jià)，各項(xiàng)費(fèi)用成本體現(xiàn)已耗資產(chǎn)價(jià)值的貨幣反映，從而保持成本會計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性。
（三）成本計(jì)算分期。持續(xù)經(jīng)營確定了目前及將來的預(yù)期狀態(tài)，為了提供一定時(shí)期的成本會計(jì)信息，與會計(jì)報(bào)表的周期相一致，會計(jì)分期的運(yùn)用，使得成本會計(jì)在成本費(fèi)用的計(jì)量方法和內(nèi)容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個(gè)時(shí)期的成本費(fèi)用界限。這樣，才能有利于費(fèi)用、收入、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，保證成本會計(jì)信息的真實(shí)性，以免誤導(dǎo)使用者。
（四）多重計(jì)量。成本一般表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)付出的代價(jià)，這些代價(jià)中不僅包括物質(zhì)資料的耗費(fèi)，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費(fèi)。貨幣計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認(rèn)識水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計(jì)量屬性完全轉(zhuǎn)化為貨幣計(jì)量，是難以做到的或其準(zhǔn)確性不能保證。所以，成本會計(jì)的計(jì)量可采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合，既采用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，又采用實(shí)物指標(biāo)，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。
（五）公正分配。費(fèi)用分配的公正性直接關(guān)系到成本會計(jì)信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)根據(jù)因果關(guān)系，選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。當(dāng)然，公正只是一種相對的概念，既是主觀假設(shè)，也是成本會計(jì)陳報(bào)信息的一項(xiàng)基本前提。
三、成本會計(jì)的對象
成本會計(jì)是以費(fèi)用為對象，對資金運(yùn)動(dòng)過程中的耗費(fèi)進(jìn)行分類、計(jì)量和分配，為成本預(yù)測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據(jù)的一門分支會計(jì)。從本質(zhì)上看，同一般會計(jì)對象一樣，成本會計(jì)對象仍在于社會再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，所不同的只是限于資金耗費(fèi)方面的資金運(yùn)動(dòng)，并且具有既側(cè)重于單位整體的資金運(yùn)動(dòng)，更側(cè)重于單位內(nèi)部各責(zé)任單位的資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。就性質(zhì)上來說，成本會計(jì)是合理利用內(nèi)部資源的控制會計(jì)，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價(jià)所需信息。為此，“費(fèi)用”這一成本會計(jì)對象可以細(xì)化為營運(yùn)成本、期間費(fèi)用、損益、現(xiàn)金流量等具體要素。
四、成本會計(jì)原則
成本會計(jì)原則是規(guī)范成本會計(jì)行為的指南，是成本會計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本原則，提供信息使用者所需的高質(zhì)量成本信息。成本會計(jì)在堅(jiān)持一般會計(jì)核算原則的同時(shí)，又要符合其獨(dú)特的要求，拓展或改變部分原則的內(nèi)涵。
（一）合法性原則。它是指成本會計(jì)核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準(zhǔn)確和可靠。同時(shí)，也不能人為地混淆成本和期間費(fèi)用、不同成本計(jì)算對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴(yán)格意義上講，也是違法違規(guī)行為。
（二）受益性原則。成本費(fèi)用的分配方法應(yīng)按成本驅(qū)動(dòng)原理，遵循受益性原則進(jìn)行選擇，體現(xiàn)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的思想。在具體選擇分配方法時(shí)，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費(fèi)用成正比例關(guān)系，受益多的多負(fù)擔(dān)，受益少的少負(fù)擔(dān)，從而體現(xiàn)分配費(fèi)用的公平性和合理性。
（三）目標(biāo)性原則。企業(yè)進(jìn)行成本管理必然具有明確的目標(biāo)，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這就要求成本會計(jì)提供的信息要有針對性，及時(shí)地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。
（四）可理解性原則。既然成本會計(jì)的現(xiàn)實(shí)主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個(gè)質(zhì)量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項(xiàng)都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領(lǐng)。從信息提供者的角度來說，應(yīng)當(dāng)在保證相關(guān)性和可靠性的前提下，力求使成本會計(jì)信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。
（五）實(shí)際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計(jì)算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、計(jì)劃成本法等，但為了正確地計(jì)算當(dāng)期的盈利水平，需要在核算期期末時(shí)，將其調(diào)整為實(shí)際成本。但從成本計(jì)算的歷史發(fā)展和經(jīng)濟(jì)狀況日益復(fù)雜性來看，實(shí)際成本計(jì)算只是成本計(jì)算的基礎(chǔ)、核心和主體，而不是全部。
（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項(xiàng)活動(dòng)，只有當(dāng)其效益大于成本時(shí)才是可行的，成本會計(jì)信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進(jìn)行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會計(jì)人員之間有密切的協(xié)作。當(dāng)然，在現(xiàn)有的計(jì)量理論與技術(shù)條件下，要準(zhǔn)確計(jì)算披露的成本與效益是不現(xiàn)實(shí)的。盡管如此，人們在設(shè)計(jì)成本會計(jì)制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時(shí)，仍需要對成本與效益因素進(jìn)行衡量和判斷。
成本會計(jì)目標(biāo)屬于成本會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，構(gòu)成其理論基石；成本會計(jì)假設(shè)規(guī)定了成本會計(jì)運(yùn)行的前提和制約條件；成本會計(jì)對象及要素的確認(rèn)和計(jì)量，體現(xiàn)了成本會計(jì)目標(biāo)的具體要求；成本會計(jì)原則作為成本會計(jì)工作的基本指導(dǎo)方針和實(shí)務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證成本會計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力手段。
主要參考文獻(xiàn)：
成本會計(jì)管理范文第2篇
一、研究和開發(fā)成本的內(nèi)容
企業(yè)的研究開發(fā)活動(dòng)是研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的合稱。研究活動(dòng)是一種以發(fā)現(xiàn)新知識，探索新的研究成果的應(yīng)用途徑，以及設(shè)計(jì)和試驗(yàn)新產(chǎn)品，改良產(chǎn)品或工藝為目的的活動(dòng)，分為基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究兩類。基礎(chǔ)研究一般指為增加新知識而進(jìn)行的創(chuàng)造性活動(dòng)，其特點(diǎn)是費(fèi)用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；應(yīng)用研究一般指為解決確定的實(shí)際問題而進(jìn)行的創(chuàng)造性活動(dòng)，它往往有直接的受益對象（如項(xiàng)目、產(chǎn)品或工藝），與企業(yè)的未來收益有著密切的關(guān)系。企業(yè)從事研究活動(dòng)主要以應(yīng)用研究為主。開發(fā)活動(dòng)是把研究結(jié)果或其它新的科技付諸應(yīng)用的轉(zhuǎn)化過程，其目的是形成新的或有重大改進(jìn)的產(chǎn)品或工藝，供對外銷售或企業(yè)自身使用。
企業(yè)的研究和開發(fā)活動(dòng)雖不同，但目的都是為了研究新產(chǎn)品，改進(jìn)舊產(chǎn)品；或研究新生產(chǎn)工藝，改進(jìn)舊生產(chǎn)工藝以降低企業(yè)未來的營業(yè)費(fèi)用或增加未來營業(yè)收入，期望在未來獲得效益。企業(yè)從事研究和開發(fā)活動(dòng)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，有的研究和開發(fā)項(xiàng)目獲得成功，形成企業(yè)所享有的專有技術(shù)，或向國家專利部門申請、登記注冊等法律手續(xù)，獲得專利權(quán)；有的研究開發(fā)項(xiàng)目則可能會以失敗告終。
企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行設(shè)計(jì)、開發(fā)、研制、試驗(yàn)、定型等一系列活動(dòng)，所發(fā)生的研究與開發(fā)成本的主要內(nèi)容有：
（1）直接人工，指直接參與研究與開發(fā)項(xiàng)目的科研人員和服務(wù)于項(xiàng)目人員（科技互助人員、科技管理人員和其他服務(wù)于課題項(xiàng)目人員）的工資費(fèi)用。包括工資、獎(jiǎng)金、津貼和有關(guān)補(bǔ)貼。
（2）儀器設(shè)備費(fèi)，指從事研究與開發(fā)活動(dòng)所需設(shè)備和房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，以及租設(shè)備的租金或使用費(fèi)等。
（3）材料費(fèi)，指研究與開發(fā)活動(dòng)直接耗用的電器材料、化學(xué)試劑、儀器配件、金屬非金屬材料、其它各種消耗材料等。
（4）調(diào)研費(fèi)，指研究開發(fā)的業(yè)務(wù)人員出差旅費(fèi)和其它費(fèi)用。
（5）燃料動(dòng)力費(fèi)，指研究與開發(fā)活動(dòng)直接耗用的燃料、動(dòng)力費(fèi)用。
（6）外協(xié)加工及現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)，指研究開發(fā)過程中試制樣機(jī)、加工零配件、外委化驗(yàn)分析、測試等費(fèi)用和支付的生產(chǎn)性試驗(yàn)和現(xiàn)場試驗(yàn)的費(fèi)用。
（7）其它，指不屬于以上各項(xiàng)的研究和開發(fā)費(fèi)用，如資料費(fèi)、新產(chǎn)品（技術(shù)）鑒定費(fèi)等。
二、研究與開發(fā)成本是否應(yīng)予以資本化
企業(yè)進(jìn)行具有風(fēng)險(xiǎn)的研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的成本的會計(jì)處理，西方財(cái)務(wù)會計(jì)中有以下三種方法：〔1〕
（1）將研究開發(fā)部門發(fā)生的全部成本都分配于取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，即將全部研究開發(fā)成本予以資本化。用這一方法的理由是：一切研究開發(fā)活動(dòng)都是為了獲得成就，它的一切耗費(fèi)都是為了將來的經(jīng)濟(jì)效益，自應(yīng)由獲得成就的項(xiàng)目承擔(dān)。
（2）只將獲得成功的研究開發(fā)成本予以資本化，計(jì)入取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的價(jià)值；未獲成功的研究開發(fā)成本在失敗后予以攤銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
（3）將研究開發(fā)成本全部于發(fā)生當(dāng)期列為費(fèi)用。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）第2號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告《研究與開發(fā)成本的會計(jì)處理》明確指出：“研究與開發(fā)成本除了按契約規(guī)定為他人所進(jìn)行者外，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。”可見，上述方法（3）是公認(rèn)的會計(jì)原則，是西方會計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛采用的方法。
企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)，是企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的活動(dòng)。根據(jù)財(cái)政部所頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第31條規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記帳；《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》也規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)。我國有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)制度中所規(guī)定的對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，實(shí)際上也反映了對研究與開發(fā)成本的處理原則-將研究開發(fā)成本應(yīng)計(jì)入自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值（即將研究開發(fā)成本予以資本化）。但究竟只對獲得成功的研究開發(fā)成本或?qū)⑷垦芯块_發(fā)成本（包括失敗的研究開發(fā)成本）計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值？還不明確，使得會計(jì)處理上存在較大差異，甚至為了簡化核算手續(xù)，全部直接作為當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用）處理。
上述第一種處理方法，將全部研究開發(fā)成本計(jì)入獲得成功的研究開發(fā)項(xiàng)目的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的價(jià)值，顯然違背了實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原則。按照這一方法，企業(yè)自創(chuàng)獲得無形資產(chǎn)（專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）的入帳價(jià)值并非其取得的實(shí)際成本，而包括了與該項(xiàng)無形資產(chǎn)取得無關(guān)的其它失敗項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用。已宣告失敗的研究開發(fā)項(xiàng)目的成本實(shí)際上已成為企業(yè)的一項(xiàng)損失〔2〕，與任何期間收入均無關(guān)聯(lián)，既不能和收入配比，對未來收入也沒有任何影響，自不應(yīng)遞延結(jié)轉(zhuǎn)嗣后期間。因此，將失敗的研究開發(fā)項(xiàng)目成本-企業(yè)已發(fā)生的損失-予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，顯然不恰當(dāng)。
上述第三種處理方法，將全部研究開發(fā)成本于成本發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，有如下不當(dāng)之處：第一，它違背了收入與費(fèi)用相配比的原則。企業(yè)研究開發(fā)成功項(xiàng)目而取得的專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，將在新技術(shù)采用以后的較長時(shí)期帶來經(jīng)濟(jì)效益，這部分研究開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)由未來獲得經(jīng)濟(jì)利益的若干會計(jì)期間共同負(fù)擔(dān)，應(yīng)在研究開發(fā)成功取得無形資產(chǎn)時(shí)先“資本化”為無形資產(chǎn)的價(jià)值，然后分期攤銷轉(zhuǎn)作費(fèi)用，以便與各期收入相配比，而不應(yīng)在成本發(fā)生時(shí)就直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。至于研究開發(fā)失敗的項(xiàng)目所發(fā)生的成本也只在失敗時(shí)才成為企業(yè)的一項(xiàng)損失，也只能在這時(shí)確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損失（或當(dāng)期費(fèi)用）。第二，它歪曲了企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值。按照這一處理方法，將成功的研究開發(fā)項(xiàng)目的成本在發(fā)生時(shí)就計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用，這樣，企業(yè)獲得無形資產(chǎn)的入帳價(jià)值就只包括獲得成功后向國家專利部門申請、注冊、審查等法律手續(xù)費(fèi)用，而將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值的主要組成部分-研究開發(fā)過程成本，排除在無形資產(chǎn)價(jià)值之外。企業(yè)在研究開發(fā)成功后取得的新技術(shù)，如果不向政府專利部門登記注冊取得專利權(quán)，而是通過企業(yè)本身的保密手段達(dá)到獨(dú)自占有的目的，則這種專有技術(shù)就無入帳價(jià)值可言。
通過上述分析，以上述第二種處理方法為適宜。對企業(yè)的研究開發(fā)成本既不能在成本發(fā)生當(dāng)期就計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，也不應(yīng)全部予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值。對獲得成功而取得專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的研究開發(fā)成本，應(yīng)連同申請、登記注冊等法律手續(xù)費(fèi)用，計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值；對已失敗的研究開發(fā)成本，在宣告失敗時(shí)應(yīng)確認(rèn)為損失予以轉(zhuǎn)銷。按此方法，既能使企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)按其取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，又能使企業(yè)在未來的收入和費(fèi)用實(shí)現(xiàn)恰當(dāng)?shù)呐浔龋瑫r(shí)還能使以失敗而告終的研究開發(fā)成本及時(shí)得到轉(zhuǎn)銷，使穩(wěn)健性原則在風(fēng)險(xiǎn)性的研究開發(fā)活動(dòng)中得以體現(xiàn)。
三、研究與開發(fā)成本的帳務(wù)處理
根據(jù)上述的會計(jì)處理方法，在核算上應(yīng)設(shè)置“研究與開發(fā)成本”帳戶，用以核算企業(yè)從事新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝研究與開發(fā)部門所發(fā)生的研究開發(fā)成本。該帳戶的借方記錄研究與開發(fā)成本的發(fā)生數(shù)，貸方記錄因形成無形資產(chǎn)而結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”帳戶的成本和因研究開發(fā)失敗而轉(zhuǎn)銷的研究開發(fā)費(fèi)用。該帳戶應(yīng)按不同的研究開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)帳戶。
研究與開發(fā)成本主要業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理如下：
1.在研究開發(fā)過程中，發(fā)生各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用。
借：研究與開發(fā)成本×××
貸：原材料×××
應(yīng)付工資×××
累計(jì)折舊等×××
2.某研究開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束，并獲得成功，取得專利權(quán)，應(yīng)按該項(xiàng)目所發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值。
借：無形資產(chǎn)-專利權(quán)（或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）×××
貸：研究與開發(fā)成本×××
3.某研究開發(fā)項(xiàng)目宣告失敗，則按其已發(fā)生的費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損失（費(fèi)用）。
借：管理費(fèi)用×××
貸：研究與開發(fā)成本×××
企業(yè)的研究開發(fā)部門可能同時(shí)進(jìn)行多項(xiàng)研究開發(fā)項(xiàng)目，對某些共同費(fèi)用，如試驗(yàn)設(shè)備折舊費(fèi)等應(yīng)采用一定的分配方法歸集到不同項(xiàng)目的研究開發(fā)成本。有時(shí)一個(gè)項(xiàng)目也可能同時(shí)獲得幾項(xiàng)專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，則該項(xiàng)所歸集的研究開發(fā)費(fèi)用也應(yīng)按一定的方法分配到各項(xiàng)無形資產(chǎn)成本中，同一研究開發(fā)項(xiàng)目也可能在不同時(shí)間取得多項(xiàng)專利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，對先獲得的應(yīng)考慮有關(guān)因素估價(jià)并結(jié)轉(zhuǎn)成本，待整個(gè)項(xiàng)目結(jié)束后再按實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整。＊
注釋：
成本會計(jì)管理范文第3篇
伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，近些年來，會計(jì)這門原很單一的課程，也在不斷的發(fā)生和變化。財(cái)務(wù)會計(jì)的主要工作就是為企業(yè)內(nèi)部和外部的用戶提供財(cái)務(wù)報(bào)表，它的主要工作就是根據(jù)企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行工作的匯總，進(jìn)而編制財(cái)務(wù)報(bào)表的工作。管理會計(jì)的主要工作是為企業(yè)的管理層提供必要的決策信息，使得管理層可以據(jù)此進(jìn)行正確的決策，也可以對各個(gè)部門的決策起到依據(jù)的作用。成本會計(jì)的主要工作是建立對公司有利的成本控制方法，以使企業(yè)可以在經(jīng)營的過程中降低營業(yè)成本，使企業(yè)的利潤可以達(dá)到最大化。它其中的各門學(xué)科的內(nèi)容正在向其他學(xué)科的內(nèi)容上不斷的擴(kuò)張，進(jìn)而形成了各門課程之間原本很清晰的界限，現(xiàn)在越來越模糊，因此，各門學(xué)科的內(nèi)涵也在不斷的發(fā)生著變化，為了適應(yīng)這些變化，各門課程的內(nèi)容也在不斷的進(jìn)行著與時(shí)俱進(jìn)的修改中。從實(shí)踐的層面上進(jìn)行分析，財(cái)務(wù)會計(jì)專業(yè)的工作也在不斷的和其他學(xué)科在逐漸的趨同中。本文主要圍繞財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)、管理會計(jì)和財(cái)務(wù)管理四門會計(jì)專業(yè)的核心課程的關(guān)系和實(shí)踐整合進(jìn)行分析、探討。
1四門課程的獨(dú)立性與關(guān)聯(lián)性分析
1.1四門課程的獨(dú)立性分析
從產(chǎn)生的年代來看，會計(jì)的產(chǎn)生時(shí)間較財(cái)務(wù)管理更早一些，從會計(jì)的復(fù)式記賬至今，會計(jì)已有幾百年的發(fā)展史了。財(cái)務(wù)管理的發(fā)展是和經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)的發(fā)展密不可分的，而會計(jì)的發(fā)展主要是受市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式和現(xiàn)代的企業(yè)制度的影響。
1.1.2財(cái)務(wù)管理與管理會計(jì)的差異
在現(xiàn)在的教學(xué)工作中，財(cái)務(wù)管理和管理會計(jì)在教學(xué)工作中有很多重復(fù)的地方，主要是在資金時(shí)間價(jià)值、本量利分析、經(jīng)營杠桿分析，存貨控制等方面。WWW.133229.COM在管理會計(jì)的教學(xué)中，我們主要是側(cè)重于技術(shù)和方法的講解，而在財(cái)務(wù)管理中，我們主要的側(cè)重點(diǎn)是在對于決策時(shí)對于技術(shù)和方法的運(yùn)用。例如：關(guān)于貨幣的時(shí)間價(jià)值這項(xiàng)教學(xué)內(nèi)容，在管理會計(jì)的課堂上，可能主要教學(xué)生們?nèi)绾螒?yīng)對在各種情況的算法，而在財(cái)務(wù)管理的課堂上，更多的關(guān)注的是如何具體運(yùn)用它。
1.1.3管理會計(jì)與成本會計(jì)差異。
在會計(jì)學(xué)科中，成本會計(jì)和管理會計(jì)的交叉是非常嚴(yán)重的，成本會計(jì)的主要要教授給學(xué)生的是關(guān)于各種成本的具體核算方法，以于成本的控制和分析則是在管理會計(jì)這門課程中進(jìn)行學(xué)習(xí)。這就造成了成本會計(jì)只教算法，管理會計(jì)還教成本管理的現(xiàn)況。我們應(yīng)該把管理會計(jì)與成本會計(jì)的內(nèi)容做到分離出來。
管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別是非常明顯的，但是這兩個(gè)會計(jì)學(xué)科是以成本會計(jì)的內(nèi)容為基礎(chǔ)的，在學(xué)習(xí)成本會計(jì)的時(shí)候，我們會用到在財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)課上學(xué)到的標(biāo)準(zhǔn)和原則，并且根據(jù)具體的標(biāo)準(zhǔn)和原則進(jìn)行適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。例如：在進(jìn)行成本核算的時(shí)候，我們會使用到很多的核算方法，像品種法、分步法、分批法等具體本文由收集整理的算法，財(cái)務(wù)會計(jì)會根據(jù)核算方法算出的數(shù)據(jù)進(jìn)行損益表的編制，它根據(jù)不同核算方法所算出的數(shù)據(jù)也會影響資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)果。在管理會計(jì)中，對于成本的核算方法主要有變動(dòng)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法等方法，它們是管理會計(jì)內(nèi)部報(bào)表的基礎(chǔ)。當(dāng)我們運(yùn)用管理會計(jì)計(jì)算成本的數(shù)據(jù)時(shí)最好要與財(cái)務(wù)會計(jì)的數(shù)據(jù)分開計(jì)算， 因?yàn)楦鶕?jù)不同的計(jì)算方法，同一個(gè)數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)可能會得到很多種成本的數(shù)據(jù)。
1.2四門課程的關(guān)聯(lián)性分析
財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)和成本會計(jì)是會計(jì)這門學(xué)科中的，而財(cái)務(wù)管理這門學(xué)科在本質(zhì)和對象上均不同于會計(jì)這門學(xué)科，作為會計(jì)的兩個(gè)大的分支，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)分別負(fù)責(zé)對外、對內(nèi)會計(jì)信息，同時(shí)兩者也有著密切聯(lián)系而成本會計(jì)作為會計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)部門成本的多項(xiàng)信息，這些信息既為財(cái)務(wù)會計(jì)提供資料，又為管理會計(jì)提供資料。
1.3學(xué)科發(fā)展趨勢的分析
近年來，關(guān)于會計(jì)信息的造假案層出不窮，這主要是因?yàn)闀?jì)披露信息的局限性造成的，因此，很多人對企業(yè)對外報(bào)出的會計(jì)信息失去的信心。所以，我們需要對財(cái)務(wù)報(bào)告對外報(bào)出的信息進(jìn)行改進(jìn)，增加對未來財(cái)務(wù)預(yù)測信息的形成與披露；增加表外披露；關(guān)注會計(jì)信息的相關(guān)性，而不是會計(jì)信息的可靠性。關(guān)于計(jì)量屬性方面，我們不能使它遠(yuǎn)離會計(jì)的職能，在對初始成本的確認(rèn)上，我們應(yīng)該選取最能表達(dá)的計(jì)量屬性。在報(bào)告的內(nèi)容上，我們不應(yīng)只是局限于貨幣這一個(gè)固定的值上，我們還可以對公司的人力資源和核心技術(shù)進(jìn)行對外的報(bào)告。
2財(cái)務(wù)、管理、成本會計(jì)財(cái)務(wù)管理在實(shí)踐中的有效整合
在現(xiàn)代的企業(yè)經(jīng)營過程中，企業(yè)的目標(biāo)就是創(chuàng)造更多的價(jià)值，股東也正是因?yàn)樗艜谄髽I(yè)中進(jìn)行投資，因此企業(yè)的經(jīng)營者和員工的一致目的就是創(chuàng)造更多的價(jià)值。財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該也是創(chuàng)造價(jià)值，并根據(jù)價(jià)值的增長規(guī)律對價(jià)值進(jìn)行計(jì)量、評價(jià)和報(bào)告，以規(guī)劃為價(jià)值目標(biāo)和管理決策為手段，整合各種價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素和管理技術(shù)，梳理管理與業(yè)務(wù)過程的財(cái)會管理模式。
現(xiàn)在，越來越多的人開始重視企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)的職能，優(yōu)秀的財(cái)務(wù)總監(jiān)對企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制都負(fù)有很大的責(zé)任。其中，財(cái)務(wù)總監(jiān)的基本職責(zé)是結(jié)合企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營和管理要求，在企業(yè)內(nèi)部建立起一套適合企業(yè)的決策和價(jià)值管理的財(cái)務(wù)管理報(bào)告和預(yù)算系統(tǒng)。這個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該匯集理財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)、管理會計(jì)和財(cái)務(wù)管理各門課程的基本原則、基本標(biāo)準(zhǔn)，即用通用的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告，也能根據(jù)管理要求對各業(yè)務(wù)板塊、利潤中心和成本中心進(jìn)行過程監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，建立一套統(tǒng)一的業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)。
成本會計(jì)管理范文第4篇
關(guān)鍵詞：管理;成本;發(fā)展
一、早期的管理思想以及早期成本會計(jì)回顧
1.勞動(dòng)分工觀和經(jīng)濟(jì)人觀點(diǎn)。亞當(dāng)•斯密的整個(gè)經(jīng)濟(jì)理論體系就是從分析研究勞動(dòng)的分工開始的，在他所編著的《國富論》中，他提出了相當(dāng)完善的勞動(dòng)分工理論。勞動(dòng)分工指的是人們對于從事的社會或者經(jīng)濟(jì)方面的活動(dòng)的劃分以及獨(dú)立化、專門化.。“經(jīng)濟(jì)人”是管理中的一個(gè)人性假設(shè)，提出并且對此觀點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展的古典管理理論的主要代表人物是泰勒、法約爾和韋伯。該觀點(diǎn)認(rèn)為人天生就是自私的、消極的，經(jīng)濟(jì)是驅(qū)動(dòng)人行為的主要?jiǎng)恿ΑＦ淅碚摫硎救粢芾磉_(dá)到組織設(shè)定的目標(biāo)，必須對人實(shí)施強(qiáng)迫、控制等手段，同時(shí)采用“胡蘿卜加大棒”的政策引導(dǎo)工人工作，才能夠使他們努力，并達(dá)到管理者所要求的目標(biāo)。此理論強(qiáng)調(diào)的是人們對經(jīng)濟(jì)利益追逐的本性。
2.作業(yè)管理制度。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，導(dǎo)致了企業(yè)生產(chǎn)組織的重大變革，查爾斯•巴貝奇進(jìn)一步發(fā)展了亞當(dāng)勞動(dòng)分工論，表明分工能夠有效地提高勞動(dòng)生產(chǎn)率是因?yàn)椋汗?jié)約了學(xué)習(xí)所花費(fèi)的材料和實(shí)踐；節(jié)約了在生產(chǎn)工程中從上一道工序轉(zhuǎn)換到下一道工序其中所花費(fèi)的時(shí)間和經(jīng)歷；節(jié)約了不同工具所花費(fèi)的時(shí)間；促進(jìn)了工人的技術(shù)熟練程度以及提高了工作效率等等。巴貝奇認(rèn)為從事腦力勞動(dòng)同樣可以進(jìn)行勞動(dòng)分工，而不僅僅局限于體力勞動(dòng)。
3.人性化管理。羅伯特•歐文的人性化管理思想是以法國唯物主義學(xué)者的觀點(diǎn)——人是環(huán)境的產(chǎn)物為基礎(chǔ)的。[8]他堅(jiān)持良好的環(huán)境能夠促使人們形容優(yōu)秀的品性，而不理想的環(huán)境則會使人們形成低下的品性。他強(qiáng)調(diào)不僅要重視公司工廠中的設(shè)備以及衛(wèi)生工作，更要強(qiáng)調(diào)關(guān)注工人身心健康發(fā)展。歐文的這種人性化管理否定了過去那種只把工人當(dāng)做賺錢工具的做法，努力改善工人的勞動(dòng)條件和環(huán)境，比如將參加勞動(dòng)的最低年齡提高；縮短工人的勞動(dòng)時(shí)間；為工人提供伙食等等。他的人事管理觀是：良好的雇員參與管理將會給雇主帶來可觀的收益，因此，人性化的管理是每一個(gè)主管人員所要學(xué)習(xí)的。
二、科學(xué)管理思想與成本節(jié)約思想
1.科學(xué)管理思想。在進(jìn)入二十世紀(jì)以后，伴隨著機(jī)器大工業(yè)轟轟烈烈的發(fā)展和壯大，以弗雷德里克•溫斯洛•泰勒為代表的管理學(xué)家提出了科學(xué)管理的思想。在《科學(xué)管理原理》中，泰羅全面敘述了他的科學(xué)管理思想與理論：（1）對于工人工作的每一個(gè)要素都需要開發(fā)出相應(yīng)的科學(xué)的方法，用以代替老的個(gè)別化的方法；（2）科學(xué)挑選工人，并且對他們進(jìn)行培訓(xùn)使其成長；（3）管理當(dāng)局與工人在工作和職責(zé)的劃分應(yīng)當(dāng)幾乎是對等的。
2.成本節(jié)約思想。在科學(xué)管理制度還未出現(xiàn)時(shí)，早期成本會計(jì)的職能是一種事后成本確認(rèn)，其主要任務(wù)就是盡可能計(jì)算出精確的成本。在科學(xué)管理誕生之后，為了適應(yīng)這種變化，成本計(jì)算方法也在相應(yīng)發(fā)展。1908年，惠特莫爾首次提出了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算理念。成本計(jì)算不再是拘泥于事后的確認(rèn)，而是使得成本管理的著眼點(diǎn)上升為事前的成本控制。此時(shí)的成本管理以短期的成本的控制為主要，只注重企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)過程中的成本控制，即成本節(jié)約。
三、現(xiàn)代管理理論與成本控制和管理
1.行為科學(xué)理論。現(xiàn)代管理思想的流派眾多，而在這么多的管理思想中，有一支名叫行為科學(xué)學(xué)派的管理思想學(xué)派雖然出現(xiàn)的時(shí)間比較早，但是對于會計(jì)的影響卻直到近現(xiàn)代才逐漸表現(xiàn)出來。隨著科學(xué)技術(shù)以及管理水平的不斷發(fā)展，人在管理和操控現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)中的關(guān)鍵作用越來越明顯。這一時(shí)期各種管理理論層出不窮，比如美國學(xué)者梅奧在1929年進(jìn)行了著名的霍桑試驗(yàn)。他認(rèn)為工人是“社會人”，是這錯(cuò)綜復(fù)雜的社會關(guān)系中的成員，而工作所提供的物質(zhì)環(huán)境的優(yōu)劣以及福利的好壞與工人的生產(chǎn)效率并未有非常絕對的因果對應(yīng)關(guān)系，相反，工人的心理因素和社會因素對生產(chǎn)的積極性產(chǎn)生的影響更大，因此管理者應(yīng)該從社會、心里等各方面來鼓勵(lì)激勵(lì)工人從而提高生產(chǎn)效率；
2.作業(yè)管理思想。企業(yè)成本會計(jì)系統(tǒng)中制造費(fèi)用的分配通常情況下是以直接人工、直接共識以及及其小時(shí)等為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，因此產(chǎn)品成本的計(jì)算正確與否以及是否可以對生產(chǎn)部門管理人員形成一種高效積極的激勵(lì)和制造費(fèi)用的歸類一級分配的標(biāo)準(zhǔn)有著非常密切的相關(guān)性。而作業(yè)管理思想指的就是將管理重心進(jìn)一步深入到作業(yè)的各個(gè)層次中去，其實(shí)質(zhì)是：（1）站在外部客戶的角度看待問題，盡最大可能通過作業(yè)為不同客戶提供種類更多更周到的服務(wù)和產(chǎn)品；（2）站在企業(yè)自身的角度看待問題，盡最大可能從為客服提供服務(wù)中獲取最大化利潤。它的核心理念是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，建立的這個(gè)理念的作業(yè)成本增強(qiáng)了產(chǎn)品成本信息的可靠性以及對管理人員效績評估的真實(shí)性，有效地解決了上述的危機(jī)。
四、啟示
上述總結(jié)列舉了各個(gè)發(fā)展時(shí)期的管理思想以及其對成本會計(jì)和管理的影響和發(fā)展，但并非是某種特別的管理思想產(chǎn)生了某種特別的成本管理控制方法，而一種管理思想對于成本管理的發(fā)展與影響也不僅僅是局限于某一個(gè)期間。歷史的經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐證明了管理思想的發(fā)展和創(chuàng)新對于成本會計(jì)的發(fā)展起著功不可沒的推動(dòng)力。所以從事成本會計(jì)的工作者需要不斷學(xué)習(xí)和研究新的管理方法以及管理理論，從而提高自身的理論高度，與自身企業(yè)的實(shí)際相結(jié)合，將理論運(yùn)用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)踐中去，深入研究，解決在成本核算和管理工作中所出現(xiàn)的實(shí)際問題，進(jìn)一步將這些研究成本總結(jié)升華為成本會計(jì)理論和方法，為成本會計(jì)理論和方法的知識海洋更添一份春色。綜上所述，成本會計(jì)作為企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中一個(gè)不容忽視的重要組成部分，它伴隨著企業(yè)的管理活動(dòng)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著其發(fā)展而發(fā)展，每一次管理思想有著質(zhì)一般的飛躍，都為成本會計(jì)的不斷發(fā)展提供了新的動(dòng)力和源泉。
作者:陳穎 單位:溫州市第六人民醫(yī)院
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成本會計(jì)管理范文第5篇
股權(quán)分置改革中非流通股東支付對價(jià)的方式不同，“股權(quán)分置流通權(quán)”的計(jì)算方法也有所不同。股權(quán)分置改革中各種主要方式下流通權(quán)的成本計(jì)算方法如下表:
股權(quán)分置改革中各種不同方式下流通權(quán)成本計(jì)算方法比較表
股權(quán)分置改革支付對價(jià)方式流通權(quán)成本計(jì)算投資收益的確認(rèn)備注
以支付現(xiàn)金方式取得流通權(quán)按照所支付的金額確認(rèn)流通權(quán)成本無
以送股或縮股方式取得流通權(quán)
按所送股份或所縮股份相對應(yīng)的長期股權(quán)投資張面價(jià)值確認(rèn)流通權(quán)成本
無
以發(fā)放認(rèn)購權(quán)證方式取得流通權(quán)
將權(quán)證直接送給流通股東按股票的市場價(jià)與行權(quán)價(jià)之差額確認(rèn)為流通權(quán)成本將股票市價(jià)與應(yīng)沖減的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值之差額確認(rèn)為投資收益
將權(quán)證以一定的價(jià)格出售給流通股東股票市場價(jià)減去行權(quán)價(jià)和收取權(quán)證費(fèi)用股票市價(jià)減去應(yīng)沖減的長期投資帳面價(jià)值加上權(quán)證費(fèi)用當(dāng)權(quán)證費(fèi)用大于股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)之差，則超出部分計(jì)入資本公積
以發(fā)放人沽權(quán)證方式取得流通權(quán)將權(quán)證直接送給流通股東將行權(quán)價(jià)減去股票市價(jià)的差額部分確認(rèn)流通權(quán)成本
無
將權(quán)證以一定的價(jià)格出售給流通股東（1）：以股票結(jié)算：將行權(quán)價(jià)減去股票市價(jià)的差額部分確認(rèn)流通權(quán)成本；（2）：以現(xiàn)金結(jié)算：按行權(quán)價(jià)減去權(quán)證費(fèi)用后的差額作為流通權(quán)的成本
無期滿未行權(quán)，則將所收取的權(quán)證費(fèi)用沖減“流通權(quán)”至零后，余額計(jì)入資本公積
以資本公積轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票給流通股東取得流通權(quán)按所送給流通股東的股票部分相應(yīng)長期股權(quán)投資帳面價(jià)值計(jì)入流通成本
無
以向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得流通權(quán)按注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)和承擔(dān)債務(wù)的帳面價(jià)值作為流通權(quán)成本
無
以承諾方式取得流通權(quán)待承諾實(shí)現(xiàn)時(shí)按承諾方式的具體實(shí)施計(jì)算流通權(quán)成本
無
從所列表可以看出，在通過發(fā)行權(quán)證進(jìn)行股權(quán)分置改革情況下，其流通權(quán)成本的計(jì)算方法與其他方式進(jìn)行股權(quán)分置改革中的流通權(quán)成本計(jì)算有所不同，即不是以所付出代價(jià)的資產(chǎn)帳面價(jià)值為基礎(chǔ)，而是以股票的公允市價(jià)為基礎(chǔ)。根據(jù)18號文的規(guī)定，當(dāng)權(quán)證持有人行使認(rèn)購權(quán)向非流通股東購買股份，以及以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場價(jià)格之間的差價(jià)部分時(shí)，非流通股東應(yīng)將行權(quán)價(jià)低于股票市場價(jià)格的差額，計(jì)入“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，即：股權(quán)分置流通權(quán)成本=（行權(quán)時(shí)股票市價(jià)－認(rèn)購權(quán)證行權(quán)價(jià)）×所行權(quán)的股數(shù)；在通過發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證進(jìn)行股權(quán)分置改革的情況下，當(dāng)認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給非流通股東，以及要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場價(jià)格的差價(jià)部分時(shí)，非流通股東是將行權(quán)價(jià)高于股票市場價(jià)格的差額部分計(jì)入“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，即：股權(quán)分置流通權(quán)成本=（認(rèn)沽權(quán)證行權(quán)價(jià)－行權(quán)時(shí)股票市價(jià)）×所行權(quán)的股數(shù)。另外，在采用認(rèn)購權(quán)證方式進(jìn)行股權(quán)分置改革的情況下，還存在投資收益的確定問題。在18號文中規(guī)定當(dāng)認(rèn)購權(quán)證持有人行使認(rèn)購權(quán)向非流通股東購買股份時(shí)，應(yīng)將實(shí)際收到的行權(quán)價(jià)款與應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)成本之和，減去應(yīng)沖減的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值后的差額部分作為投資收益處理，如果是有償出售權(quán)證，結(jié)轉(zhuǎn)的“應(yīng)付權(quán)證”余額計(jì)入投資收益，而采用其他方式進(jìn)行股權(quán)分置改革則不存在投資收益的確認(rèn)問題。
例：X公司為一家上市公司，在X公司進(jìn)行股權(quán)分置改革前，公司股本10000萬元（股），其中：非流通股6000萬股（為分析方便起見，假定非流通股份均為Y公司所持有），流通股4000萬股，公司所有者權(quán)益合計(jì)30000萬元（即每股凈資產(chǎn)3元），股票市價(jià)為5.6元。Y公司對X公司的投資采用權(quán)益法核算，股權(quán)分置改革前其“長期股權(quán)投資”賬面余額為18000萬元，其中，投資成本6000萬元，損益調(diào)整9000萬元，股權(quán)投資準(zhǔn)備3000萬元。X公司股權(quán)分置改革通過的方案為Y公司無償向流通股東每十股贈(zèng)送2份歐式認(rèn)購權(quán)證，到期時(shí)每份認(rèn)購權(quán)證可向Y公司購買1股正股，行權(quán)價(jià)4元，Y公司以自己的股份備兌。假設(shè)實(shí)際行權(quán)時(shí)正股市場價(jià)格為6.5元，每股凈資產(chǎn)為3.6元，Y公司其股權(quán)投資帳面余額為
21600萬元，其中，損益調(diào)整由股權(quán)分置改革前的9000萬元上升為12600萬元，其他科目余額沒有發(fā)生變化。
根據(jù)X公司的股權(quán)分置改革方案可知流通股東共可獲認(rèn)購權(quán)證=4000×0.2=800萬份。在到期全部行權(quán)的情況下Y公司共收款=800×4=3200萬元。按18號文的規(guī)定方法計(jì)算，Y公司取得流通權(quán)的成本為=（6.5－4）×800=2000萬元。在以4元的行權(quán)價(jià)備兌了800萬股的X公司股票后，以每股3.6元凈資產(chǎn)計(jì)算，Y公其所擁有的X公司凈資產(chǎn)份額減少了2880萬元（36000÷10000×800=2880萬元），其中投資成本減少800萬元，損益調(diào)整減少1680萬元，股權(quán)投資準(zhǔn)備減少400萬元，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6.5×800－2880=2320萬元。Y公司編制的會計(jì)分錄是：借記“銀行存款3200”、“股權(quán)分置流通權(quán)2000”，貸記“長期股權(quán)投資2880”（其中，“投資成本800”，“損益調(diào)整1680”，“股權(quán)投資準(zhǔn)備400”），按上述三個(gè)科目余額之差，貸記“投資收益2320”。（如果是以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場價(jià)格之間的差價(jià)部分，則Y公司共應(yīng)付給流通股東2000萬元，編制的會計(jì)分錄為：借記“股權(quán)分置流通權(quán)2000”，貸記“銀行存款2000”。）
從行權(quán)時(shí)Y公司的上述會計(jì)處理上來看，筆者認(rèn)為存在三個(gè)問題：第一，將股票市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額計(jì)入了股權(quán)分置流通權(quán)的成本的同時(shí)又計(jì)入了投資收益，夸大了股權(quán)分置流通權(quán)的成本。在認(rèn)購權(quán)證持有人行權(quán)的情況下，非流通股東實(shí)質(zhì)上是以行權(quán)價(jià)出售相應(yīng)的股份給流通股東，取得行權(quán)價(jià)款時(shí)確認(rèn)所被行權(quán)部分股權(quán)的損益只能是行權(quán)價(jià)與每股賬面價(jià)值之間的差額部分，而不應(yīng)該是行權(quán)時(shí)所行權(quán)部分的股票市價(jià)與行權(quán)時(shí)相應(yīng)股權(quán)投資賬面價(jià)值差額部分，被備兌股票其市價(jià)與行權(quán)價(jià)的差額并未實(shí)現(xiàn)，將這部分差額也計(jì)入投資收益違背了謹(jǐn)慎性原則。第二，非流通股東其股權(quán)在股權(quán)分置改革前一般是不可能按流通股份在證權(quán)市場上的市場價(jià)出售的，即在股權(quán)分置改革前股票市價(jià)與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額只是對流通股東存在，非流通股東并不存這個(gè)差額，非流通股東以高于其股權(quán)賬面價(jià)值的市價(jià)出售并不是股權(quán)分置流通權(quán)的成本，而是一項(xiàng)非流通股因?yàn)橛辛嗽谧C券交易所的流通權(quán)而取得的流通權(quán)溢價(jià)收益，是非流通股東因?yàn)檫M(jìn)行股權(quán)分置改革而獲得的一項(xiàng)利益。所以當(dāng)行權(quán)價(jià)高于股票賬面價(jià)值時(shí)，行權(quán)價(jià)與股票賬面價(jià)值之間的差額不應(yīng)該被確認(rèn)為股權(quán)分置流通權(quán)成本，而應(yīng)該是一項(xiàng)投資收益，即應(yīng)作為股權(quán)分置流通權(quán)成本的減項(xiàng)來處理。第三，計(jì)算股權(quán)分置流通權(quán)成本時(shí)在時(shí)點(diǎn)的選擇上存在問題，這樣處理使得在采用權(quán)證方式進(jìn)行股權(quán)分置改革時(shí)對取得流通權(quán)的成本既不能預(yù)計(jì)也不合理。因?yàn)樵谧C券市場上包括上市公司自身業(yè)績等各種因素都會導(dǎo)致股票價(jià)格的波動(dòng)，從而影響到行權(quán)時(shí)的股票價(jià)格，流通權(quán)的成本將會隨著股價(jià)的波動(dòng)而發(fā)生變化，而我們將包括公司業(yè)績產(chǎn)生的每股賬面價(jià)值變化等因素導(dǎo)致的股價(jià)變化等均算在股權(quán)分置改革流通權(quán)的成本中是不合理的。基于這一點(diǎn)筆者認(rèn)為，作為股權(quán)分置改革的成本不應(yīng)由不確定的改革后的證券市場上股票價(jià)格的漲跌來決定，而應(yīng)該是在改革并確定方案時(shí)就應(yīng)該能夠確定。
根據(jù)以上分析筆者認(rèn)為非流通股東在計(jì)算股權(quán)分置流通權(quán)的成本時(shí)應(yīng)該在現(xiàn)行的計(jì)算方法下進(jìn)行修正。計(jì)算股權(quán)分置流通權(quán)成本或收益的一種比較合理的辦法是以股權(quán)分置改革時(shí)每股的賬面價(jià)值作為基準(zhǔn)來計(jì)算，即股權(quán)分置流通權(quán)成本應(yīng)該是方案確定時(shí)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與認(rèn)購權(quán)證行權(quán)價(jià)之差額部分。在發(fā)行認(rèn)購權(quán)證的情況下，當(dāng)認(rèn)購權(quán)證行權(quán)價(jià)大于所行權(quán)權(quán)證對應(yīng)的股權(quán)投資帳面價(jià)值部分時(shí)，則說明非流通股東因權(quán)證持有人行權(quán)而取得了該部分差額的投資收益，這可以把它看成是非流通股東以高于其每股賬面價(jià)值的售價(jià)出售其股權(quán)；而當(dāng)行權(quán)價(jià)小于行權(quán)權(quán)證所對應(yīng)的股權(quán)投資帳面價(jià)值部分時(shí)，則流通權(quán)成本為正，說明非流通股東是以低于其每股賬面價(jià)值出售了股權(quán)。相反，在發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證的情況下，認(rèn)沽權(quán)證行權(quán)價(jià)大于相應(yīng)股權(quán)賬面價(jià)值的部分作為股權(quán)分置流通權(quán)成本，如果認(rèn)沽權(quán)證的行權(quán)價(jià)小于相應(yīng)股權(quán)賬面價(jià)值的部分，則不存在股權(quán)分置流通權(quán)的成本。
例如在上例中根據(jù)修改的股權(quán)分置流通權(quán)成本計(jì)算的辦法，Y公司的股權(quán)分置流通權(quán)成本=（股改時(shí)每股凈資產(chǎn)－確定的認(rèn)購權(quán)證行權(quán)價(jià)）×所行權(quán)的股份數(shù)=（3－4）×800=－800萬元。由于計(jì)算的流通權(quán)成本為負(fù)數(shù)，所以該例的股權(quán)分置流通權(quán)的成本實(shí)際上是通過股權(quán)分置改革而獲得的一項(xiàng)收益，但800萬元的收益在股權(quán)分置改革發(fā)放權(quán)證給流通股東時(shí)并未實(shí)現(xiàn)，到行權(quán)時(shí)這800萬元的收益中，其中580萬元為發(fā)放權(quán)證給流通股東至行權(quán)時(shí)上市公司實(shí)現(xiàn)的利潤中屬于非流通股東的那一部分，該部分已計(jì)入投資收益之中，另外320萬元為行權(quán)行權(quán)價(jià)與股票行權(quán)日賬面價(jià)值的差額。合理的做法是在非流通股東備兌了800萬股的X公司股票后Y公司應(yīng)編制會計(jì)分錄：借記“銀行存款3200”，按結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，貸記“長期股權(quán)投資2880”，（其中“投資成本800”，“損益調(diào)整1680”，“股權(quán)投資準(zhǔn)備400”），按上述兩個(gè)科目余額之差，貸記“投資收益320”。這320萬元的投資收益可以理解為非流通股東實(shí)際上是以4元的價(jià)格向流通股東出售了每股賬面價(jià)值3.6元的800萬股X公司的股票，實(shí)現(xiàn)投資收益320萬元。
