國際稅收的特征
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國際稅收的特征范文第1篇
一、研究對象與方法
（一）研究對象
日本乒乓球運動員水谷隼。
統計場次：2010年第50屆世乒賽男子團體賽的三場比賽，分別vs斯托亞諾夫（意大利）（3:0）、vs岸川圣也（日本）（3:1）、vs蘇斯（德國）（3:1）。
（二）研究方法
1．文獻資料法
查閱有關乒乓球男子運動員在接發球技術方面的主要研究文獻資料。
2.錄像分析法
水谷隼與王皓（2009年東亞運會男團決賽）、許昕、張繼科（2009年亞洲杯世界乒乓球錦標賽男團決賽）
3.數理統計法
按照三段統計法將水谷隼與王皓（2009年東亞運會男團決賽）、許昕、張繼科（2009年亞洲杯世界乒乓球錦標賽男團決賽）的比賽按照發球搶攻段、接發球搶攻段和相持段進行得失分的統計，并對所得數據按照得分率使用率進行整理歸納。
各段得分率與使用率的計算公式為：
段得分率=段得分/（段得分+段失分）×100%
段使用率=（段得分+段失分）全局得失分之和×100%
二、研究結果與分析
水谷隼是左手橫握球拍的弧圈球結合快攻的打法。橫拍弧圈結合快攻的打法，站位中、近臺，正反手以拉弧圈為主，以前沖弧圈球代替扣殺。這類打法主要突出弧圈球的特點，通常以轉制快的方法，用強烈的上旋沖力迫使對方退臺防守，產生進攻機會。弧圈球通常比攻球的擊球點多，失誤率低，比如高點可以搶拉前沖弧圈球，在下降期可以搶拉加轉弧圈球，這樣既可以保證弧線也可以保證旋轉。正手運用較多的技術是前沖弧圈球，正手快帶弧圈球，正手能夠熟練的運用弧圈球技術來進行主動的相持，進攻。反手快撥、快拉，接發球快搓，擺短，劈長等。水谷隼的打法更多的借鑒了孔令輝、王勵勤等中國橫板運動員的優秀經驗，突出了進攻的速度、落點和變化，在加強相持球能力的同時，通過快速兇狠的搶攻和前三板來得分。
水谷隼三段技術統計分析
從表中可以看出，水谷隼的三段技術運用效果是比較均衡的，整體實力很強。發搶段和接搶段使用率高，得分率也達到了良好，說明水谷隼在這兩個階段表現優異。從錄像可以觀察到，水谷隼發球主要以正手轉與不轉為主，拋球也有高拋和半高拋之分，落點多在對方反手或中路近網區域。水谷隼接發球以反手擺短、挑撥為主，在接搶以后連續進攻能力很出色，攻防轉換表現積極。水谷隼手感極好，尤其是近臺、臺內球，拍形走向變化莫測，只有在觸球瞬間才能看到他的球往哪走。該發力時發力，不該發力時走落點，技術使用合理，節奏感非常好，長短快慢層次分明。
水谷隼在相持段雖然得分率到了優秀，使用率卻較低，說明水谷隼沒有很好地利用他在該段的得分能力。從錄像中可以看出，水谷隼在比賽過程中，對來球的旋轉和力度判斷準確，回球時的力度掌握的恰到好處。由于手感突出，他的進攻銜接非常出色，正手搶攻上手意識強，上手后的連續進攻能力比較強，在同對方的對拉相持時，接弧圈手感好，能夠在中近臺熟練地使用快拉、快剃的技術作為相持手段，在相持中爭取主動。水谷隼除了發球和接發球手感細膩外，他的中遠臺對拉和放高球能力、周旋能力甚至有高于中國隊員的地方。水谷隼放的高球基本是底線，球很高，能使對方難以近臺發力沖、扣，并以此來消耗對方的體力，當對方打得精疲力竭時，就伺機反拉回頭，變被動為主動。
更值得一提的是，水谷隼的反手技術比較有特點。他在接反手弧圈球時，往往有一板“快按”的技術，這種技術實際上是通過主動改變來球的旋轉軸來達到改變來球旋轉的方向和力度。這種技術要求運動員有非常好的手感和反應靈活性，對球的適應力要很強才可以。水谷隼在使用這種技術的同時，還可以使用快抹、快撕等技術來防御弧圈球，進而轉被動為主動。
但是，水谷隼也存在一些問題，如對激烈的多回合強對抗球稍顯功力不夠，正手有一板同為非高難發力球在同一個位置多次下網，說明這個技術動作的掌握上有一定問題。同時，水谷隼在速度和力量上有所欠缺，需要進一步提高。所以他也是有漏洞可抓的。
三、結論與建議
水谷隼的三段技術運用效果是比較均衡的，整體實力很強。未來日本男乒，水谷隼將是當仁不讓的頂梁柱，已成為中國乒乓球強有力的對手。水谷隼的打法更多地借鑒了孔令輝、王勵勤等中國橫板運動員的優秀經驗，突出了進攻的速度、落點和變化，反手有“快按”這一技術，特別是他在相持階段的放高球能力和周旋能力，有高于中國隊員的地方。但是，水谷隼在速度、力量素質方面也有所不足，在基本功方面需要進一步提高。
隨著乒乓球運動的日益推廣，運動水平逐年提高，乒乓球的打法類型也顯示出在比賽中的作用。不論何種打法都有它的優勢和不足之處，運動員在比賽中如何合理地運用則是關鍵。特別是國際乒聯對發球規則和11分賽制的改革，發球無遮擋，以及無機膠水的變革，使比賽獲勝的偶然性增加了，對手之間的差距也縮短了。因此，必須加強技術、戰術、訓練方法及運動員打法類型上的研究，不斷創新和發展。我國乒乓球運動在打法類型總體發展上是“百花齊放”，在扶植特殊打法的同時，應該把重點放在培養弧圈類型打法的運動員上，抓住世界乒乓球技術主流發展方向。
國際稅收的特征范文第2篇
國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國際稅收的概念
國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。
稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。
關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。
關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]
（二）學界關于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發點
我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。
（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。
（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和
國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]
根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。
二、國際稅法的性質
國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。
（一）公法兼私法性質
公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。
（二）國際法兼國內法性質
國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]
關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法
，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質
實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]
關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。
國際稅收的特征范文第3篇
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[8]陳少英.國際稅法學[M].上海：格致出版社，上海人民出版社，2009：221-222.
國際稅收的特征范文第4篇
追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對“優化稅制理論”的研究。根據優化稅制理論的基本觀點，稅制優化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現；而一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題。但是，這一優化稅制目標能否實現、如何實現以及實現的方式等，在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度；現代優化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優化與信息需求這對矛盾統一體的相互關系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優化稅制形態作為一種理想化的參照系，來探討現實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優化稅制設置問題，探討在這一過程中稅制對經濟行為主體的刺激作用。
雖然優化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設置的研究思路，而現實性地將經濟的開放作為外部約束引入一國的最優稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優資本所得稅的問題，并認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置。進而，當本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監控時。開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。
正是在優化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎上，西方經濟學者在20世紀80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內容主要包括3個方面：一是關于所得課稅國際協調原則的研究；二是關于生產要素流動和稅負分布的研究；三是關于國際稅收合作的研究。
二、關于所得課稅協調原則的研究
這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協調具體原則進行優劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結論的假設前提進行了全面的重新審視，認為優化稅制理論得出的結論——出于效率考慮應采取從人征稅原則和開放經濟的小國應放棄對資本所得征稅，其理論假設前提應受到質疑。例如，當國家規模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經濟是不完全開放的，那么上述結論是否仍然成立?如果這些理論假設被，那么優化稅制理論得出的結論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規模相對于世界資本市場較大的情況，認為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設定上就應該有很大的差異，這顯然不同于優化稅制理論所推導出的標準稅收模式。事實上，優化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現狀。在現實中，幾乎所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結構中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發生收入的雙重稅收管轄權。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產生收入的已納稅收在本國應納稅收中進行抵免的權利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。
戈登對此現象進行分析得出的結論是：如果國家之間存在這種協定，則無法導致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現，但是當存在著主導市場的資本輸出者時，會出現斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負在母國應納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權，可以使自己制定的國內資本所得稅率在世界范圍內設定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰后美國作為主導資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經濟的變化，世界資本市場結構愈加復雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據主導地位。因此戈登認為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或將發生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。
采取雙重稅收管轄權，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認為，之所以得出抵免法優于扣除法的結論，是因為這一結論是在稅率和資本流向固定的假設前提下得出的靜態均衡結果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區分屬于國內居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規則之下，國家在博弈中將采取不同的戰略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰略行為將導致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結果是：稅率設定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產出在國家福利上也優于抵免法。和傳統上達成共識的觀點相反，這一分析結論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。
三、關于生產要素流動與稅負分布的研究
這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔稅負的不同效應及其對公共物品提供的影響。由于現實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協調，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監控或因成本太高而使監控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導觀點是：一方面，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，而代之以對國內非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經濟的小國而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。
然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結果是：在不實施居民管轄權的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導致公共物品提供不足的結論。這個結論和“開放經濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實際上其最終結論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導致了對公共物品提供的不足。這種結論和優化稅制理論也是有區別的，因為優化稅制理論所推崇的最優稅制中通常包括對勞動的征稅。
四、關于國際稅收合作的研究
眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經濟存在異質性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認為，既然國際稅收競爭將導致無效產出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結果。
萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經濟異質性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結果表明，稅收競爭會導致缺乏效率的產出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導致有效率的產出結果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產出。也就是說，在國家經濟同質性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。但就總產出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結果將是有效率的。分析結果同時表明，在產出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產出，從而最終影響雙方合作均衡的產出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產出結果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產生有效率的結果。當兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產生有效率的產出結果。
以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述。總體而言，雖然這些模型的假設前提有較大的差別，其得出的結論也有所不同，但它們基本上都是建立在產出市場完全競爭的基礎之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿易條件的可能性限制在一個很小的范圍內。
五、戰略性國際稅收競爭模型
在全球化的世界經濟中，國家間貿易利益的沖突已成為一個日益嚴重的問題。政府作為經濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿易條件，進而對產出市場產生影響。20世紀80年代中后期發展起來的新國際貿易理論——戰略性貿易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預經濟貿易的行為提供了理論支持。標準的戰略性貿易模型是建立在以下基本假定基礎之上的：一是產出市場是不完全競爭的；二是存在規模收益遞增的效應。不難理解，一且這兩個理論假設前提成立，就為政府介入廠商貿易行為提供了可能性和必要性。戰略性貿易理論一個很重要的結論是，政府應該對國內企業進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰略性貿易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內生產，產品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當轉移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?
賈尼巴(janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設賦予戰略性貿易模型，從而將這兩種模型結合在自己的分析之中。其結論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產生相互增強效應以至加劇稅收補貼競爭。相反，當政府無法或不可能對外國企業實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預的態度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結論是一個多階段博弈均衡的結果：由于對國內生產進行補貼時無法排除外國企業，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。
值得注意的是，雖然賈尼巴的結論是建立在一系列假定基礎之上的，其結論在很大程度上還存在著爭議，但他創見性地將國際經濟學和國際稅收學的研究成果和分析思路交叉結合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當重大的理論意義的。
六、國際稅收競爭的政治經濟學
現行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結合，這種分析方法也代表了這一研究領域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經濟學者開始從政治經濟學角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產生了重要影響，而且對經濟全球化下的國家稅收制度設計有一定的理論啟發性。
第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認為稅收競爭規則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產生的財政負外部性入手，研究其對不同類型國家帶來的經濟和政治影響，并尋求將財政負外部性內部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點則應用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權力尋租者不斷擴大財政的內在沖動(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。
國際稅收的特征范文第5篇
內容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰爭因對國家主權造成嚴重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內的 法律 方式也因對國家主權構成一定的影響和限制，各國在使用時比較謹慎；只有協商對國家主權的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機構，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協商程序是當今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運用。在相互協商程序中，一國稅務主管當局適用的法律是本國的國內法，而且納稅人被排除在協商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機制體現了國家稅收主權的絕對性。
一、條約爭議的解決方式及其對國家主權的影響
歷史 上，對條約的爭議曾出現過三種解決方式，即戰爭、協商和法律。根據格勞秀斯由神學 發展 而來的觀點，只要有正當的依據，為了正當的目的，采用正當的手段，戰爭就是合法的；在締結有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發動戰爭。[1]然而，隨著人類文明的進步和國家主權原則的確立，國家的戰爭權逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實現因條約形成的債權。第二次世界大戰以后，戰爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內的任何國際爭端。133229.Com[2]
隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認為是一種應然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴格地說，在國際關系中，并不存在類似于國內訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際 經濟 貿易爭議。世界貿易組織（wto）的爭端解決機制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權構成某種限制。因此，才出現了在烏拉圭回合談判結束后美國國會有議員反對接受wto爭端解決機制，并引發后來被美國學者杰克遜教授稱之為“1994年主權大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受wto爭端解決機制的主要理由是，接受wto的爭端解決機制將損害美國的主權。[5]還有一些議員擔心，授予wto決策權會損害美國獨立自主的最高決策權。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財政委員會作證時認為，根據美國憲法的規定，美國政府的權力不會受到wto的損害，美國可以根據美國憲法的規定而不受wto約束，但也承認“參加或接受一項條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規定的準則，就會導致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受wto爭端解決機制，但卻設計了一種主權如果受到損害即退出wto的防范程序。[8]
條約爭議的訴訟解決方式對國家主權可能產生影響的關鍵因素主要體現在以下三個方面：（1）爭議解決的機構；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護國家主權的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時，最理想的訴訟應是爭議由本國法院審理，也就是根據本國法律規定的程序、按照本國法律進行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權產生一定的影響。從美國“1994年主權大辯論”中我們可以發現，爭端解決機構的非美國性是反對接受wto爭端解決機制的美國國會議員們最為關心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經常關注的問題是美國是否有義務允許一個國際機構對與美國有關的事務作出決策，而不把這種權力保留在美國政府手中；美國“1994年主權大辯論”的實質和關鍵就在于權力分配，即決策權力如何在國際機構和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受wto爭端解決機制的一方認為，只有決策權由美國政府行使，美國的主權才能得到較好的維護，而如果決策權是由國際機構行使，美國的主權就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受wto爭端解決機制或許只是為了表達對過去美國單方面解決貿易爭端歷史的留戀而并非真正擔心美國的主權受損，但他們關于法律訴訟與國家主權之間關系的認識卻不無道理。[10]
在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權的影響則要小的多。因為在整個仲裁過程中，從仲裁庭的設立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現了當事人意思自治原則。在國際關系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務公約》就規定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當事人指定的尊重其權利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當今國際經濟爭議解決活動中正發揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實質平等，更不能確保國家主權不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿易領域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領域的仲裁等，仲裁機構作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權的全部內容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權沒有受到損害。因為仲裁機構畢竟是獨立的第三方或國際機構，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權事項的爭端進行裁決這一活動本身就已經包含了對國家主權的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機構能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關國家的干涉甚至威脅。
相比之下，最有利于維護國家主權的爭議解決方式當屬協商。在協商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協商方法靈活多樣。正因為如此，在涉及國家主權核心的領域，就相關爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協商的方式。在國家領土爭議的解決中如此，在有關核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。
國家經濟主權的觀念已被人們廣為接受。國家經濟主權的內涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿易主權、國家投資主權、國家貨幣 金融 主權與國家稅收主權等幾大部分。如果說wto爭端解決機制的法制化意味著國家貿易主權受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權并沒有受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。
二、國際稅收專約爭議解決的基本機制
（一）相互協商程序
國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結與履行也必然伴隨爭議的產生與解決。關于國際稅收專約爭議的解決，傳統上采用的是相互協商程序。經濟合作與發展組織（oecd）《關于避免對所得和財產雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《oecd范本》）和聯合國《關于發達國家與發展
3. 法律 適用
通過對國際稅收專約爭議解決機制的考察，我們不難發現解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機制的另一顯著特點。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權進行協調和劃分，但不能對各締約國的稅法進行統一。國際稅收專約的締結是以締約國的國內法為基礎的，其實施也是以締約國的國內法為根據的；國際稅收專約爭議產生后，締約國主管當局在協商過程中尤其是在對有關條款進行解釋時，也是以國內法而非國際法為根據的。例如，《中美稅收協定》第3條第2款就規定：“締約國一方在實施本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有規定的以外，應當具有締約國關于適用本協定稅種的法律所規定的含義。”
關于國家主權問題，在理論上存在著絕對主權和相對主權兩種觀點。“絕對主權論”者主張國家主權不受國際法的約束，而“相對主權論”者則主張國家主權須受國際法的約束。[21]此兩種觀點究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內。但是，無論是哪一種觀點正確，都說明了一個問題，即國家主權是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個國家的主權是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標志。格勞秀斯就曾認為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權力，稱為主權。”[22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機制對國家稅收主權的影響時，我們就應考察在解決國際稅收專約爭議時所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內法，則說明國家的稅收主權沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內法而不是國際法的事實，說明國家的稅收主權并未受到國際法的影響。其實，在國際稅收領域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關于國際稅收實體法規范的統一公約，也不存在相關的國際慣例。各國仍是根據本國的 經濟 發展 需要而制定本國稅法并根據本國稅法進行征稅的。
4.爭議解決機制的主體
在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機制的一個重要特點。在國際貿易和國際投資爭議的解決機制中，貿易者和投資者都可以根據有關貿易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機制中，納稅人是不能成為主體的。根據國際稅收專約中“相互協商程序”條款的規定，相互協商是在締約國主管當局之間直接進行的，沒有第三方的參與。相互協商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協商就僅在締約國主管當局之間進行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時，根據有關的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規定：“締約國之間關于本專約的解釋與適用的爭議應盡可能地由當局進行解決。如果一個爭議不能由當局解決，若雙方當局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應達成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復征稅并啟動相互協商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關納稅人的存在，而且該納稅人通常也應是以利益受損者的身份存在。可以說，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應是納稅人而不是稅務主管當局。如果說只有納稅人本人最關心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因為國際稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結者；另一方面是因為國家的稅收利益必須得到維護，國家的稅收主權也必須得到維護，不能因為外國稅收管轄權的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現為對立的關系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權是至上的。為了維護國家的稅收主權，有時只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權的必然結果。[24]
注釋:
[1][22]see hugo grotius，on the law of war and peace，oxford press ，1925，pp.38-39，p.102.
[2]例如，《聯合國》第2條第4款規定：“所有成員國均不得在國際關系中針對他國的或者 政治 獨立采取與聯合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。
[3]根據wto《關于爭端解決規則與程序的諒解》的規定，如果wto成員間的貿易爭端不能通過協商解決，則應提交wto爭端解決機構（dsb）解決，而不能單邊解決。dsb可以對爭端進行斡旋、調解和調停，或者直接進入專家組程序。進入專家組程序后，專家組一般應在6個月內就爭端的解決提出報告。如果爭端方對專家組的報告不服，可以向上訴機構上訴。上訴機構將組織另外3名專家，就專家組報告中的法律問題和法律解釋提出新的報告，交由dsb全體成員表決。如果表決通過，則上訴機構的報告生效。但是，上訴機構的報告除非受到dsb全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報告即可生效。這種程序實際上也就意味著上訴機構的報告屬于自動通過，至少可以說是準自動通過。這種準自動通過說明了dsb全體成員的投票程序并不具有多大的實際價值，真正具有價值的是專家組的報告和上訴機構的報告。從該程序我們可以發現，上訴機構的報告雖然最后需要由dsb全體成員表決通過，但由于其所具有的準自動通過的特征，dsb成員代表的意見基本上不具有作用。因此，wto爭端解決機制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。
[4][5][6][9][10]see j. jackson，the great 1994 sovereignty debate：united states acceptance and implementation of the uruguay round results，columbia journal of transnational law，vol. 36. special double issue，1997.
[7]杰克遜教授還認為：“就像美國國會處理最近幾項貿易協定的情況一樣，wto和烏拉圭回合訂立的各項條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，wto專家小組爭端解決程序作出的結論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務或執行專家小組報告書作出的結論。一旦美國認為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔的國際義務，卻仍然有意地違背有關的國際性規范準則（international norms），那么，根據美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權力。這種權力能夠構成為事態嚴重錯誤時的重要抑制力量。當然，這種權力不宜輕易動用。”轉引自陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116頁。
[8]該程序的具體規定是：由美國5名聯邦法官建立一個委員會專門負責審查日后dsb通過的、不利于美國的各種專家組報告，評估和判斷它們是否違反了以下4項標準：（1）是否逾越了授權范圍或審理范圍；（2）是否既不增加美國承擔的wto條約義務，也不減少美國享有的wto條約權利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應有的審查標準，包括針對反傾銷問題設定的審查標準。經仔細審議評估之后，這個專門委員會應向國會報告審查結論。如果該專門委員會斷定dsb通過的專家組報告書違反了上述4項標準之一，且此類專家組報告在5年內累計達到3份之多，則美國國會就應考慮作出決定，退出wto這個全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116-117頁。
[11]在西方國家，關于雙重征稅的“條約”一般用 英文 “convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應為“公約”或“專約”。筆者認為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當。“專約”一般是對國家重要事務進行規定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結的稅收條約一般用“協定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協定”常用于行政性條約——不需要立法機關批準的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機關批準，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時則采用“協定”一詞。
[12]see turro，j.，ec arbitration treaty to provide solution to transfer pricing disputes，tax note.，international，may 1991；bor-deaux，r.and alphen，c.，international issue resolution through the competent authority process，tax notes，august 1994.
[13]see edwin van der bruggen，compulsory jurisdiction of the international court of justice in tax cases：do we already have an“in-ternational tax court”，intertax，vol. 29，issue 8/9，2001.
[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2004年版，第499頁。
