貨幣資金會計(jì)準(zhǔn)則

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貨幣資金會計(jì)準(zhǔn)則范文第1篇

【關(guān)鍵詞】商品期貨 逐日盯市制度 浮動持倉盈虧 公允價(jià)值變動損益

一、商品期貨適用的具體會計(jì)準(zhǔn)則

期貨屬于衍生工具范疇，期貨市場的基本功能有套期保值與價(jià)格發(fā)現(xiàn)，但兩者所具備的功能不同。套期保值是以規(guī)避市場風(fēng)險(xiǎn)為目的，以套保去鎖定企業(yè)成本或企業(yè)的銷售利潤；而價(jià)格發(fā)現(xiàn)則更傾向于投機(jī)，投機(jī)者追漲利潤最大化是期貨市場實(shí)現(xiàn)價(jià)格發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)從事期貨業(yè)務(wù)的目的，分別適用不同的具體會計(jì)準(zhǔn)則，如果符合套期保值會計(jì)的，按套期保值相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則核算。如屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，則按金融資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則核算。

很多情況下，主體從事期貨交易的目的是套期保值，但是并不意味著從事套期保值的交易就一定能采用套期保值會計(jì)進(jìn)行處理。套期保值會計(jì)的運(yùn)用條件相當(dāng)嚴(yán)格，一般一單對一單，即一個銷售合同或采購合同或確定數(shù)量的庫存，對應(yīng)一個期貨合約。但由于實(shí)務(wù)操作中很難做到套期工具和被套期對象的一一對應(yīng)，因此，要運(yùn)用套期保值會計(jì)難度較大。絕大多數(shù)企業(yè)從事的套保交易都無法滿足套保會計(jì)的運(yùn)用條件，故一般多作為交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）來進(jìn)行處理。因此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六條規(guī)定，“本準(zhǔn)則不涉及按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求所簽訂，并到期履約買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同。但是，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，適用本準(zhǔn)則”。

二、逐日盯市制度下的期貨浮動盈虧

《期貨交易管理暫行條例》及《期貨交易所管理辦法》規(guī)定，期貨交易實(shí)行當(dāng)日無負(fù)債結(jié)算制度，也即逐日盯市制度。其具體執(zhí)行過程如下：在每一交易日結(jié)束之后，交易所結(jié)算部門根據(jù)全日成交情況計(jì)算出當(dāng)日結(jié)算價(jià)，據(jù)此計(jì)算每個會員持倉的浮動盈虧，調(diào)整期貨會員客戶權(quán)益（客戶權(quán)益=期初權(quán)益+期間入金-期間出金-期間手續(xù)費(fèi)+平倉盈虧+盯市持倉盈虧），根據(jù)持倉價(jià)值的一定比例計(jì)算持倉保證金，客戶權(quán)益減去持倉保證金即為客戶可用資金，持倉保證金除以客戶權(quán)益即為風(fēng)險(xiǎn)率，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)率過高，交易所便發(fā)出通知，要求在下一交易日開市之前追加保證金，若會員單位不能按時(shí)追加保證金，交易所將有權(quán)強(qiáng)行平倉。逐日盯市與逐筆對沖的比較如下表：

從上表可見，兩者都包括浮動盈虧、平倉盈虧兩個方面，最后計(jì)算的結(jié)果――客戶權(quán)益都是一樣的，保證金及可用資金也是一樣的，區(qū)別在于逐筆對沖中的當(dāng)日結(jié)存不包括持倉浮動盈虧。按照當(dāng)前期貨交易規(guī)定，浮動虧損額減少可用資金數(shù)，持倉浮動盈利甚至在當(dāng)日是可以作為開新倉保證金的，在交易時(shí)段也可以出金，也算是“真金白銀”，那么期貨交易是不是沒有所謂的浮動盈虧？會計(jì)核算上無需反映“浮動盈虧”呢？

筆者認(rèn)為，在最終平倉前，這部分持倉浮動盈虧是在不斷變化的；浮動盈利產(chǎn)生的可用資金也是有一定限制的，比如當(dāng)日結(jié)算后產(chǎn)生了浮動盈余，但在第二天開盤前是限制出金的，一般期貨經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定每日每一筆最高出金金額為可用資金80%，如果第二天一開盤就出現(xiàn)不利的巨大變化，昨天的浮動盈余馬上就會消失，從而昨日的盈余無法變現(xiàn)。因此，在當(dāng)日無負(fù)債結(jié)算制度下，還是應(yīng)該反映浮動盈虧。

三、會計(jì)核算實(shí)務(wù)

（一）會計(jì)科目及其核算內(nèi)容

1.交易性金融資產(chǎn)/負(fù)債：反映期末持倉公允價(jià)值，即期末持倉浮動盈虧，負(fù)數(shù)在交易性金融負(fù)債列報(bào)。（1）期末交易性金融資產(chǎn)÷負(fù)債=浮動持倉盈虧；（2）期末交易性金融資產(chǎn)÷負(fù)債=期初交易性金融資產(chǎn)÷負(fù)債+本期公允價(jià)值變動損益。

2.公允價(jià)值變動損益：本期浮動盈虧，即本期持倉公允價(jià)值變動，既反映持倉浮動盈虧，也反映平倉后原來的浮動盈虧（公允價(jià)值變動損益）轉(zhuǎn)入投資收益數(shù)（本期公允價(jià)值變動損益=本期浮動持倉盈虧-上期浮動持倉盈虧）。

3.其他貨幣資金：反映期末期貨資金賬戶保證金數(shù)，包括平倉后的實(shí)際貨幣金額，也包括交易保證金和結(jié)算保證金，但不包括浮動盈虧。盡管在每日無負(fù)債結(jié)算制度下，浮動盈余也可以用于開新倉。浮動盈余已經(jīng)在交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債科目反映（期末其他貨幣資金=期末權(quán)益-浮動持倉盈虧）。

4.投資收益：本期實(shí)際盈虧是平倉盈虧減去手續(xù)費(fèi)（本期投資收益=期末其他貨幣資金-期初其他貨幣資金）。

（二）期貨保證金

期貨合約為無本金合約，但實(shí)行保證金制度，交易保證金的定義明確了它是雙方履約交易的財(cái)力保證，和直接購買股票是有差別的。期貨保證金分兩部分，分別為結(jié)算準(zhǔn)備金及交易保證金，兩者均是貨幣資金，但是前者的使用不受限制，后者在持倉期間不能使用。因此，交易保證金也應(yīng)該在其他貨幣資金中核算，但由于使用受到限制，還應(yīng)該在報(bào)表附注中在所有權(quán)受限資產(chǎn)中予以反映，在現(xiàn)金流量表中不能作為“現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物”，可以根據(jù)期末期初差額，以凈額反映為投資活動現(xiàn)金流量。如果期末余額大于期初余額，反映為投資所支付的現(xiàn)金；反之，則反映為收回投資收到的現(xiàn)金。

四、期貨交易涉及稅金

1.營業(yè)稅。根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則繳納營業(yè)稅所稱外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。可見貨物期貨（包括商品期貨和貴金屬期貨）不繳納營業(yè)稅。

2.增值稅。對于期貨交易中納稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)及如何確定納稅人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)貨物期貨征收增值稅具體辦法的通知》（國稅發(fā)〔1994〕244號）有如下規(guī)定：貨物期貨交易增值稅的納稅環(huán)節(jié)為期貨的實(shí)物交割環(huán)節(jié)。《期貨交易管理暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令1999第267號）規(guī)定，期貨交易的結(jié)算，由期貨交易所統(tǒng)一組織進(jìn)行，期貨交易的交割，由期貨交易所統(tǒng)一組織進(jìn)行。

貨物期貨交易增值稅的計(jì)稅依據(jù)為交割時(shí)的不含稅價(jià)格。

貨物期貨交易增值稅的納稅人為：（1）交割時(shí)采取由期貨交易所開具發(fā)票的，以期貨交易所為納稅人。期貨交易所增值稅按次計(jì)算，其進(jìn)項(xiàng)稅額為該貨物交割時(shí)供貨會員單位開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷項(xiàng)稅額，期貨交易所本身發(fā)生的各種進(jìn)項(xiàng)不得抵扣。（2）交割時(shí)采取由供貨的會員單位直接將發(fā)票開給購貨會員單位的，以供貨會員單位為納稅人。同時(shí)針對期貨交易升水、貼水有關(guān)稅款征收與專用發(fā)票開具問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人期貨交易有關(guān)增值稅問題的通知》（國稅函〔2005〕1060號）還作出明確規(guī)定，增值稅一般納稅人在商品交易所通過期貨交易銷售貨物的，無論發(fā)生升水或貼水，均可按照標(biāo)準(zhǔn)倉單持有憑證所注明貨物的數(shù)量和交割結(jié)算價(jià)開具增值稅專用發(fā)票。

3.企業(yè)所得稅。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅〔2007〕80號），企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益屬于尚未變現(xiàn)的浮動盈虧，暫時(shí)不應(yīng)繳納所得稅。但根據(jù)對所得稅的影響，應(yīng)該根據(jù)到期公允價(jià)值變動損益確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。具體核算如下：遞延所得稅資產(chǎn)÷負(fù)債=交易性金融負(fù)債÷資產(chǎn)×企業(yè)所得稅適用稅率，反映內(nèi)容為期末可抵扣暫時(shí)性差異÷應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用科目為當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用=本期公允價(jià)值變動損益×企業(yè)所得稅適用稅率，反映本期公允價(jià)值變動（即本期持倉浮動盈虧）對所得稅的影響。

五、應(yīng)用舉例

1.出入金。假設(shè)開立期貨賬戶后，通過銀行轉(zhuǎn)賬向期貨資金賬戶轉(zhuǎn)入100萬元，借：其他貨幣資金―期貨保證金100萬元；貸：銀行存款100萬元（出金作相反分錄）。

2.開倉、平倉。平時(shí)每日交易時(shí)段開倉、平倉不需做分錄。

3.月末對賬核算。每月根據(jù)期貨公司提供的月度交易結(jié)算單進(jìn)行核算。

（1）假設(shè)開戶當(dāng)月結(jié)算單如下（金額單位為人民幣元）：期初權(quán)益0，持倉保證金200 000，期間入金1 000 000，當(dāng)日質(zhì)押金0，期間出金0，可用資金829 000，期間手續(xù)費(fèi)1 000，風(fēng)險(xiǎn)率19.44%，平倉盈虧10 000，追加保證金0，盯市持倉盈虧20 000，上日質(zhì)押金、質(zhì)押變動金額、浮動交割盈虧均為0，浮動持倉盈虧15 000，期末權(quán)益1 029 000。則本期投資收益=期末其他貨幣資金-期初其他貨幣資金=（1 029 000-15 000）-1 000 000=14 000元。分錄為借：其他貨幣資金14 000；貸：投資收益14 000。本期浮動損益變動=本期浮動持倉盈虧-上期浮動持倉盈虧=15 000-0=15 000。則借：交易性金融資產(chǎn)15 000；貸：公允價(jià)值變動損益15 000。當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用=本期公允價(jià)值變動損益×企業(yè)所得稅適用稅率=15 000×25%=3 750。借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用3 750；貸：遞延所得稅資產(chǎn)3 750。遞延所得稅資產(chǎn)科目期末為負(fù)數(shù)，在資產(chǎn)負(fù)債表遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目列表。

（2）開戶次月交易結(jié)算單如下：期初權(quán)益1 029 000，期間入金、期間出金無，期間手續(xù)費(fèi)2 000，平倉盈虧-10 000，盯市持倉盈虧-20 000，浮動持倉盈虧10 000，期末權(quán)益997 000，持倉保證金300 000，當(dāng)日質(zhì)押金、追加保證金、上日質(zhì)押金、質(zhì)押變動金額、浮動交割盈虧均為0，可用資金697 000，風(fēng)險(xiǎn)率30.09%。

本期投資收益=期末其他貨幣資金-期初其他貨幣資金=（997 000-10 000）-（1 029 000-15 000）=-27 000元。借：投資收益27 000；貸：其他貨幣資金27 000。本期浮動損益變動=本期浮動持倉盈虧-上期浮動持倉盈虧=10 000-15 000=-5 000。借：公允價(jià)值變動損益5 000；貸：交易性金融資產(chǎn)5 000。當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用=本期公允價(jià)值變動損益×企業(yè)所得稅適用稅率=-5 000×25%=-1 250。借：遞延所得稅資產(chǎn)1 250；貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用1 250。

（作者為碩士研究生、CPA、CIA）

參考文獻(xiàn)

[1] 期貨交易管理暫行條例[S].國務(wù)院令第267號，1999-09-01.

貨幣資金會計(jì)準(zhǔn)則范文第2篇

1998年，按照國家財(cái)政部規(guī)定，我國境內(nèi)所有企業(yè)均要編制現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表從此成為企業(yè)對外編報(bào)的三大主要報(bào)表之一，目前已得到廣泛認(rèn)可和運(yùn)用。現(xiàn)金流量表的實(shí)施已有8年之久，無論是在學(xué)術(shù)界還是在實(shí)務(wù)界，已得到普遍的認(rèn)可和運(yùn)用。現(xiàn)金流量表具有流量與存量的雙重性質(zhì)，既反映企業(yè)一定會計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出情況，又反映企業(yè)在該會計(jì)期間的期初期末的凈現(xiàn)金余額，從而揭示了企業(yè)的流動性、償債能力和財(cái)務(wù)彈性，對于投資者來說，這是十分重要的。

根據(jù)報(bào)表原理，在正常情況下，現(xiàn)金流量表現(xiàn)金（或貨幣資金，包括現(xiàn)金等價(jià)物，下同）期末（初）余額應(yīng)該與資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金期末（初）余額相等或相互鉤稽。但是，本人對深滬兩市上市公司公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的粗略檢索發(fā)現(xiàn)相當(dāng)多的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表并不符合該項(xiàng)原理，現(xiàn)舉5家公司如表1所示。

表1中5家公司的現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表兩者的現(xiàn)金或貨幣資金期末余額都不相等，都是資產(chǎn)負(fù)債表大于現(xiàn)金流量表，其差額高達(dá)17多億元（G重汽2005年底）。造成差額的原因首先是資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金與現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金在概念上是不同的（盡管新浪網(wǎng)轉(zhuǎn)載的各上市公司現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金改為貨幣資金）。前者包括企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金，而后者僅指企業(yè)的庫存現(xiàn)金和可隨時(shí)用于支付的銀行存款以及兩者的等價(jià)物。從實(shí)務(wù)上看，在很多情況下現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金就等于資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金，但如果企業(yè)貨幣資金中包括限制使用的現(xiàn)金或特殊的貨幣等價(jià)物，諸如定期存款、專項(xiàng)存款、凍結(jié)存款、現(xiàn)金抵押或擔(dān)保、銀行及商業(yè)票據(jù)等等，則必須從現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金中剔除。其結(jié)果，就出現(xiàn)了差額問題。

對于該差額問題，現(xiàn)行處理方法是對資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目加注釋。這種處理方法似乎也得到財(cái)政部、證監(jiān)會以及深滬兩家交易所等權(quán)威機(jī)關(guān)的默認(rèn)，但筆者認(rèn)為其中還有很大的商榷空間。

最值得商榷的是報(bào)表使用者使用報(bào)表的便利性問題。現(xiàn)金流量表與其他報(bào)表一樣，其使用者主要不是會計(jì)人員而是非會計(jì)人員。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的通俗易懂和直截了當(dāng)是非常必要的。如果資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金與現(xiàn)金流量表不能直接鉤稽時(shí)，報(bào)表使用者就不能直接辨別出其差額是限制使用的現(xiàn)金，還是報(bào)表編制過程中出現(xiàn)的差錯，這對報(bào)表使用者不僅人為地制造了障礙，而且極有可能誤導(dǎo)決策。為此，筆者提出如下建議，供會計(jì)準(zhǔn)則制定、執(zhí)行和研究機(jī)構(gòu)同仁參考：

首先，放寬現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的界定，不能拘泥于“庫存和可隨時(shí)用于支付”，有些項(xiàng)目諸如銀行及商業(yè)票據(jù)等，全部或部分地當(dāng)作現(xiàn)金等價(jià)物。同時(shí)，可以考慮在現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金項(xiàng)下加注釋，來說明銀行授信額度。因?yàn)楂@得授信額度本身就是財(cái)務(wù)狀況特別是財(cái)務(wù)彈性高的表現(xiàn)，授信額度越大，說明財(cái)務(wù)彈性越高。

其次，在操作層面上，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以采用下列兩種方法之一修訂財(cái)務(wù)報(bào)表：

第一，用貨幣資金概念修訂現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表保持不變。現(xiàn)金流量表相關(guān)部分的現(xiàn)行格式如表2所示：

在該表中，用貨幣資金概念幾乎全部“顛覆”了現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物概念，但將貨幣資金期末余額分成“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末余額”和“受限現(xiàn)金期末余額”，從而為報(bào)表使用者提供了最重要的決策信息。至于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”，如果需要，可直接用2006年現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末余額減去2005年現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末余額求得，進(jìn)而計(jì)算出貨幣資金增加額中增加的受限現(xiàn)金的數(shù)額。更重要的是，這樣現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的現(xiàn)金就嚴(yán)格地鉤稽起來，也就是說，該表中貨幣資金的期初期末余額與資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金期初期末余額完全相等。

第二，用現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物概念補(bǔ)充資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表保持不變。資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)部分的現(xiàn)行格式如表4所示：

貨幣資金會計(jì)準(zhǔn)則范文第3篇

【關(guān)鍵詞】 資金運(yùn)動; 價(jià)值運(yùn)動; 評析

一、兩論概述

“資金運(yùn)動論”,即認(rèn)為會計(jì)對象是社會化大生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動。該觀點(diǎn)在20世紀(jì)50年代中期一經(jīng)提出,就受到我國廣大學(xué)者的贊同。后來雖然對于這種提法有新的解釋和補(bǔ)充,說法也不盡相同,但是基本觀點(diǎn)仍然沒有改變。“資金運(yùn)動論”也一度成為我國會計(jì)對象理論的主流觀點(diǎn)。

“價(jià)值運(yùn)動論”,即認(rèn)為會計(jì)對象是存在于經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部的價(jià)值運(yùn)動。改革開放以后,我國對于會計(jì)對象理論的研究又活躍起來,對會計(jì)對象的提法從資金運(yùn)動發(fā)展到了價(jià)值運(yùn)動。從此,就該觀點(diǎn)展開了深入的爭論研討,而“價(jià)值運(yùn)動論”也逐漸被越來越多的人所接受。

同時(shí),也有相當(dāng)一部分人認(rèn)為會計(jì)對象是資金運(yùn)動或者價(jià)值運(yùn)動,這樣的一種混合觀點(diǎn)指出:“社會主義會計(jì)的對象是資金運(yùn)動,資本主義的會計(jì)對象是資本運(yùn)動,一切商品經(jīng)濟(jì)社會的會計(jì)對象都可以抽象為價(jià)值運(yùn)動。”

二、兩論評析

(一)兩論相等么

既然有這么多人把會計(jì)對象表述為“資金運(yùn)動或價(jià)值運(yùn)動”,那也就是說它們是等同的概念,真的是這樣么?筆者認(rèn)為,它們所表述的是不一樣的內(nèi)容,兩者并不是等同的概念。首先,“資金”是屬于社會主義專有的范疇,而“價(jià)值”則存在于所有商品經(jīng)濟(jì)形態(tài)下,因而它們不可能相同。其次,會計(jì)對象有會計(jì)對象一般和具體會計(jì)對象之分,而通常會計(jì)對象一般都簡稱為會計(jì)對象。何為會計(jì)對象一般?也就是在任何社會形態(tài)下都成立的會計(jì)對象。那問題也就很明顯了,資金運(yùn)動最多只能算是社會主義條件下的會計(jì)對象,這跟價(jià)值運(yùn)動明顯是有區(qū)別的。再次,因?yàn)楹芏嗳嗽谔釙?jì)對象的時(shí)候,都是局限于我國的會計(jì)對象,也就是社會主義條件下的會計(jì)對象,所以他們說會計(jì)對象是“資金運(yùn)動或價(jià)值運(yùn)動”,其實(shí)這也是不夠科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹Ｒ驗(yàn)榫退闶窃谏鐣髁x大生產(chǎn)條件下,企業(yè)的經(jīng)濟(jì)周轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)不僅僅是“資金”在運(yùn)作,還有很多其他的方面是“資金”這個概念所不能概括的,如長期資產(chǎn)的消耗(折舊),知識技術(shù)的運(yùn)用等等。也就是說,資金運(yùn)動只揭示了會計(jì)對象的一部分。而價(jià)值運(yùn)動就不一樣了,企業(yè)的一切活動都是“價(jià)值”的具體化,它全面反映了會計(jì)對象。所以資金運(yùn)動不等同于價(jià)值運(yùn)動,而事實(shí)上資金運(yùn)動只是屬于價(jià)值運(yùn)動的一個部分而已。

(二)“資金運(yùn)動論”成立么

以上的討論都是建立在資金運(yùn)動是會計(jì)對象的前提下,即“資金運(yùn)動論”這一會計(jì)對象理論是成立的。而事實(shí)上,它是否真的成立呢?雖然很多人都認(rèn)為資金運(yùn)動就是會計(jì)對象,但是筆者卻認(rèn)為它有很多的缺陷,不能作為會計(jì)對象。

1.“資金”概念不明確

“資金”是社會主義獨(dú)有的一個重要范疇,然而,從社會主義建立直到現(xiàn)在,對資金的概念和范圍的界定還存在著很大的爭議。其中的爭議有:資金只是指貨幣資金還是指所有財(cái)產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn);資金只是墊支用于周轉(zhuǎn)的短期資產(chǎn)的價(jià)值存在形式么;資金與財(cái)產(chǎn)物資的非貨幣性實(shí)物到底是怎么樣的一種關(guān)系等等。這樣用一個頗具爭議的概念來表述會計(jì)對象,很容易引起人們認(rèn)識上的混亂和誤解,比如因?yàn)闆]有正確地解釋資金和實(shí)物的關(guān)系,那是不是作為會計(jì)對象的資金運(yùn)動就只是“貨幣資金”的運(yùn)動呢?如果是這樣,那非貨幣資金那一部分難道就不屬于會計(jì)對象了么?這樣人們就不能正確全面地理解會計(jì)對象,從而也使得會計(jì)具有一定的不確定性。

2.資金運(yùn)動絕不是會計(jì)對象一般

既然會計(jì)對象是會計(jì)對象一般的簡稱,那么資金作為一個社會主義范疇的專有概念,在任何情況下,它都不能表述在其他社會形態(tài)下的會計(jì)對象,故資金運(yùn)動絕不可能是會計(jì)對象一般。

3.資金運(yùn)動不能完全概括企業(yè)的業(yè)務(wù)

如上面所講,資金運(yùn)動只是企業(yè)經(jīng)營活動的一部分,特別是跟“貨幣資金”密切關(guān)聯(lián)的那一部分,并沒有完全描述企業(yè)所有經(jīng)營活動的內(nèi)容。而會計(jì)肯定是對企業(yè)的全部經(jīng)營活動進(jìn)行核算和控制,所以資金運(yùn)動不能作為會計(jì)對象。

4.資金運(yùn)動是多門學(xué)科的對象

在經(jīng)濟(jì)學(xué)界有人認(rèn)為資金運(yùn)動一般是社會主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的對象,甚至還曾有人主張要把社會主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)改為《資金論》而與《資本論》相對應(yīng);財(cái)政學(xué)的研究對象中包含了國家有關(guān)貨幣資金的收入、分配、運(yùn)用及其管理等,這明顯就是資金運(yùn)動;金融學(xué)也把資金運(yùn)動納入了自己的研究對象中。若說會計(jì)對象也是資金運(yùn)動的話,就產(chǎn)生了一個矛盾,即會計(jì)作為一門獨(dú)立的學(xué)科,一個獨(dú)立的職能部門,其對象的矛盾特殊性怎么就沒體現(xiàn)出來呢?

5.資金運(yùn)動與多項(xiàng)計(jì)量屬性相沖突

按照“資金運(yùn)動論”,企事業(yè)單位資金運(yùn)動全過程表現(xiàn)為資金的投入、運(yùn)用以及資金的分配和退出,財(cái)務(wù)報(bào)表是對會計(jì)期末資金在生產(chǎn)經(jīng)營各階段不同存在形態(tài)的反映。因此企業(yè)的投入(如原材料、固定資產(chǎn)等)必然以初始投入資金數(shù)來表示,產(chǎn)出(如產(chǎn)成品)應(yīng)以初始投入資金數(shù)加在生產(chǎn)各階段資金投入之和。這樣,“資金運(yùn)動論”與歷史成本計(jì)量屬性是相適應(yīng)的。而我國當(dāng)前會計(jì)計(jì)量屬性是包括歷史成本在內(nèi)的多種計(jì)量屬性的綜合,特別是2006年新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量,這是資金運(yùn)動無法解釋的。比如一項(xiàng)“交易性金融資產(chǎn)”取得的成本是50萬元,而期末的公允價(jià)值是60萬元,很顯然這增加的10萬元并不是追加的投入,資金運(yùn)動對此無法給出合理的解釋。同理,在期末對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試后,對存貨計(jì)價(jià)所采用的可變現(xiàn)凈值,對固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)所采用的現(xiàn)值等,這些計(jì)量屬性也是資金運(yùn)動無法予以解釋的。

6.資金運(yùn)動不能引導(dǎo)出會計(jì)對象要素

會計(jì)對象要素是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對會計(jì)對象所作的基本分類,是會計(jì)對象明確化和具體化的結(jié)果,那就應(yīng)該能從會計(jì)對象推導(dǎo)出會計(jì)對象要素。根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義,它是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有和控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源,而這個權(quán)威定義同資金運(yùn)動并沒有必然的聯(lián)系,因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)的形成或存在并不一定能由資金運(yùn)動引導(dǎo)出來,比如非貨幣易取得的資產(chǎn),就很難與資金運(yùn)動掛鉤。

(三)“價(jià)值運(yùn)動論”與新會計(jì)準(zhǔn)則

1.價(jià)值運(yùn)動與資產(chǎn)負(fù)債觀

新會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了一個很重要的理念,即資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀最大的特點(diǎn)就是公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)在的價(jià)值,最典型的表現(xiàn)就是公允價(jià)值計(jì)量。如前面交易性金融資產(chǎn)的例子,60萬元才能真正反映該資產(chǎn)現(xiàn)在的價(jià)值,其中的10萬元是由于該資產(chǎn)的價(jià)值變化而引起的,所以說價(jià)值運(yùn)動跟公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)負(fù)債觀是一致的。甚至可以說正是因?yàn)閮r(jià)值在運(yùn)動(進(jìn)而就會產(chǎn)生變化),才有了公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)負(fù)債觀。

2.價(jià)值運(yùn)動與全面收益觀

全面收益觀是新會計(jì)準(zhǔn)則的另一重要理念,即它既體現(xiàn)了已實(shí)現(xiàn)的收益,也反映了未實(shí)現(xiàn)的收益。已實(shí)現(xiàn)的收益比較容易理解,而未實(shí)現(xiàn)的收益同樣是以公允價(jià)值計(jì)量為典型代表。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量不是基于真實(shí)的交易,故公允價(jià)值變動損益是未實(shí)現(xiàn)的損益,但是也被反映在“公允價(jià)值變動損益”或是“資本公積”科目中,并且在利潤表中列示。所以全面收益觀是價(jià)值運(yùn)動的完整反映,而價(jià)值運(yùn)動是全面收益觀的內(nèi)在原因。

3.價(jià)值運(yùn)動與會計(jì)對象要素

按照新會計(jì)準(zhǔn)則對于六個具體會計(jì)對象要素的定義,可以從價(jià)值運(yùn)動予以推導(dǎo),其實(shí)它們都是由價(jià)值運(yùn)動產(chǎn)生的,并且其存在也會參與和產(chǎn)生新的價(jià)值運(yùn)動。以資產(chǎn)為例,資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有和控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。無論是什么樣的交易或事項(xiàng)形成的資產(chǎn),這些交易或事項(xiàng)都不可避免地存在價(jià)值的運(yùn)動;而在企業(yè)擁有和控制期間,這些資產(chǎn)又會進(jìn)入各種各樣的價(jià)值運(yùn)動中間,如原材料投入生產(chǎn),辦公樓用于管理等;最后,它們以一定的價(jià)值運(yùn)動形式退出企業(yè),為之帶來新的價(jià)值,如產(chǎn)品的銷售。同理,可以從價(jià)值運(yùn)動推導(dǎo)出負(fù)債,所有者權(quán)益等其他會計(jì)對象要素。

(四)關(guān)于“價(jià)值運(yùn)動論”修正的評析

1.“價(jià)值”概念范疇的界定

傳統(tǒng)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為,“價(jià)值”只是屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇,所以說價(jià)值運(yùn)動也不是會計(jì)對象一般。根據(jù)我國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家孫冶方教授的考察和論證,價(jià)值是物化在產(chǎn)品中的社會必要勞動,并非商品經(jīng)濟(jì)所獨(dú)有。他指出,馬克思等在有的地方講的只存在于商品經(jīng)濟(jì)的價(jià)值概念實(shí)際上指的是交換價(jià)值。既然價(jià)值是物品中的社會必要勞動時(shí)間,價(jià)值就是不同社會制度共有的范疇。所以,價(jià)值運(yùn)動存在于任何社會形態(tài)下,價(jià)值運(yùn)動也就可以作為任何社會的會計(jì)對象,即它是會計(jì)對象一般。

2.價(jià)值運(yùn)動與價(jià)值增值運(yùn)動

現(xiàn)在很多人都認(rèn)為,現(xiàn)代會計(jì)的對象確切的提法是企業(yè)的價(jià)值增值運(yùn)動,而不是簡單的價(jià)值運(yùn)動。筆者認(rèn)為沒有必要將價(jià)值運(yùn)動修正為價(jià)值增值運(yùn)動。首先,價(jià)值運(yùn)動提法中的“運(yùn)動”已經(jīng)表明了企業(yè)的價(jià)值不是靜態(tài)存在的,而是動態(tài)的。這個“運(yùn)動”既包括了位置的移動,如企業(yè)把自己的產(chǎn)品用于總部管理;還包括了價(jià)值形式的轉(zhuǎn)變,如企業(yè)用現(xiàn)金購入生產(chǎn)材料;也包括了企業(yè)的價(jià)值增值,增值本身就是價(jià)值“運(yùn)動”的一種結(jié)果,結(jié)果會怎么樣沒有必要在此給出。若專門描述為價(jià)值增值運(yùn)動,這樣就感覺價(jià)值只有“增值”這一種運(yùn)動,而沒有其他的運(yùn)動。其次,一些行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等根本就不會有價(jià)值增值,但是它們也需要有會計(jì)對象,因?yàn)橥瑯有枰怂愫捅O(jiān)督。這不能用它們是屬于特殊會計(jì)主體來解釋,因?yàn)闀?jì)對象一般就是適用于任何形式和業(yè)務(wù)的會計(jì)主體。再次,也是最重要的一點(diǎn),企業(yè)的價(jià)值并不一定會增值,有可能會保持不變,也有可能減值。如果會計(jì)對象是價(jià)值增值運(yùn)動,那些持平或是虧損的企業(yè)因?yàn)闆]有價(jià)值增值作為會計(jì)對象,難道就不用會計(jì)核算了么?

3.價(jià)值運(yùn)動的定義范圍過寬

有人認(rèn)為價(jià)值運(yùn)動是個含義非常廣泛的提法,既有價(jià)值運(yùn)動的質(zhì),也有價(jià)值運(yùn)動的量,還有價(jià)值運(yùn)動的形式等問題。所以吳水澎教授將會計(jì)對象定義在價(jià)值運(yùn)動量的方面。但是筆者認(rèn)為這種提法也是欠妥當(dāng)?shù)?因?yàn)闀?jì)不僅僅是核算而已,更有管理控制、計(jì)劃預(yù)測、考核監(jiān)督等的職能和作用,所以還需要綜合考慮價(jià)值運(yùn)動的質(zhì)以及形式等方面的內(nèi)容,這樣才能全面反映出會計(jì)的職能和作用。

三、“價(jià)值運(yùn)動論”面臨的新問題

現(xiàn)在是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,已經(jīng)出現(xiàn)了人力資源、社會資本等新的范疇,并且它們在企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造過程中發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。那么,人力資源、社會資本是否也是會計(jì)對象呢?價(jià)值運(yùn)動對此又該怎么去說明呢?還有,如果它們是會計(jì)對象,那又該如何去進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,又該以什么樣的計(jì)量尺度和屬性予以反映呢?同時(shí),現(xiàn)在也是個信息爆炸的時(shí)代,會計(jì)信息使用者對信息的需求不斷地?cái)U(kuò)張,表外披露的信息越來越受到人們的重視。如上述的企業(yè)人力資源、社會資本,還有企業(yè)的社會責(zé)任,企業(yè)管理部門的分析討論等這些非財(cái)務(wù)信息也備受各類信息使用者的青睞,因?yàn)樗鼈兣c企業(yè)的經(jīng)營狀況息息相關(guān),也與眾多信息使用者的決策密切相關(guān)。那么對于這些表外披露的非財(cái)務(wù)信息,它們是否又屬于會計(jì)對象呢?價(jià)值運(yùn)動又該如何去解釋它們呢?這都是對會計(jì)對象研究提出的新課題,也是對價(jià)值運(yùn)動的新考驗(yàn)。

【參考文獻(xiàn)】

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貨幣資金會計(jì)準(zhǔn)則范文第4篇

1 現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的貨幣資金的基本審計(jì)程序

（1）審計(jì)人員必須遵循《中華人民共和國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（下稱《注會準(zhǔn)則》），《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》（下稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）等相關(guān)國家法律、法規(guī)與制度規(guī)范。同時(shí)，應(yīng)充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部的規(guī)則設(shè)定，認(rèn)真審查被審計(jì)單位的內(nèi)部會計(jì)核算準(zhǔn)則，進(jìn)而檢查被審計(jì)單位的內(nèi)部控制規(guī)則設(shè)定是否符合《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范》及其他規(guī)范性法律法規(guī)或準(zhǔn)則的要求。此外，審計(jì)人員應(yīng)充分了解被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)務(wù)人員的權(quán)責(zé)設(shè)置情況，防止出現(xiàn)因權(quán)責(zé)劃分不明晰導(dǎo)致的舞弊問題的出現(xiàn)。

（2）在對被審單位設(shè)置的內(nèi)部控制方法充分了解的前提下，結(jié)合《審計(jì)準(zhǔn)則》或《中華人民共和國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》（下稱《內(nèi)審準(zhǔn)則》）及其他國家規(guī)范性法律法規(guī)要求，基于會計(jì)信息質(zhì)量要求中“實(shí)質(zhì)重于形式”“重要性”的要求，抽取適量適當(dāng)具有代表性的貨幣資金收付憑證或通用憑證進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢測。同時(shí)，對涉及跨截止日的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行截止性測試。基于銀行對賬單，對被審計(jì)單位的各個銀行賬戶的使用情況、余額狀態(tài)進(jìn)行檢查（詢證）。對于可疑的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合“謹(jǐn)慎性”“重要性”的信息質(zhì)量要求對相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行問詢并認(rèn)真記錄過程，對確有問題的業(yè)務(wù)應(yīng)保留證據(jù)如實(shí)披露，進(jìn)而防止舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)。

（3）根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2007）》（下稱《準(zhǔn)則》）、《審計(jì)準(zhǔn)則》或《內(nèi)審準(zhǔn)則》的要求，抽取各個會計(jì)期間有代表性的現(xiàn)金及銀行存款日記賬與總賬核對，防止舞弊的出現(xiàn)。

下面，針對審計(jì)實(shí)務(wù)中貨幣資金核算項(xiàng)目下的各個科目常見的舞弊現(xiàn)象進(jìn)行分析并進(jìn)行應(yīng)對措施的探討。

2 庫存現(xiàn)金的審計(jì)

2.1 庫存現(xiàn)金審計(jì)概述

庫存現(xiàn)金審計(jì)的目的在于一方面檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項(xiàng)目所列示的庫存現(xiàn)金是否真實(shí)存在、被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)告中是否做出恰當(dāng)披露、所提供的會計(jì)信息是否真實(shí)。另一方面，從企業(yè)內(nèi)部控制審查的角度出發(fā)，對涉現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理是否恰當(dāng)、相關(guān)業(yè)務(wù)處理是否符合相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)范性準(zhǔn)則的要求、相關(guān)人員的權(quán)責(zé)劃分是否明晰等問題又成為了審計(jì)的另一目標(biāo)。在庫存現(xiàn)金的審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員除應(yīng)遵循筆者在第一部分中提及的審計(jì)基本程序外還應(yīng)該結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況及會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)底稿要求對相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢測、截止性測試、詢證及其他檢測。

2.2 庫存現(xiàn)金審計(jì)的常見問題

（1）會計(jì)處理中出現(xiàn)大額經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以現(xiàn)金結(jié)算的現(xiàn)象。根據(jù)《中華人民共和國現(xiàn)金管理暫行條例》（下稱《現(xiàn)金管理?xiàng)l例》）及其他規(guī)范性準(zhǔn)則的要求，企業(yè)留存的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)是有限的，且只能在規(guī)定的范圍內(nèi)使用現(xiàn)金進(jìn)行會計(jì)核算。由于現(xiàn)金的流動性很強(qiáng)，控制風(fēng)險(xiǎn)也相對較高，大額經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)使用現(xiàn)金核算很容易出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。

（2）現(xiàn)金存入銀行，存、收款人是公司高管個人、出納個人、或者公司關(guān)聯(lián)方的情況下，審計(jì)人員應(yīng)考慮被審計(jì)單位可能出現(xiàn)“私設(shè)金庫”“公款私存”的問題。

（3）大額涉現(xiàn)業(yè)務(wù)手續(xù)不齊全，或相關(guān)手續(xù)材料與會計(jì)核算期間明顯不一致；20*3年某會計(jì)師事務(wù)所在對某企業(yè)進(jìn)行年審的過程中審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，被審單位以現(xiàn)金核算采購的一批總價(jià)款逾萬元的辦公設(shè)備及多媒體投影設(shè)備。會計(jì)憑證顯示該批設(shè)備價(jià)款30 000元，但在憑證后會計(jì)人員除了附一張來該市自某電子城商品名稱為“電子配件”價(jià)款為16 000元的收據(jù)外，未見其他有效佐證材料，也未附任何大額現(xiàn)金的審批手續(xù)。相反，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了大量的本地外地的餐飲發(fā)票和交通發(fā)票且發(fā)票時(shí)間從20*2年8月至當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日各異。顯然，該單位鉆了現(xiàn)金管控的“空子”，以看似合乎情理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)理由非法報(bào)銷來歷不明的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。事后，經(jīng)過審計(jì)人員的再三盤問，該單位財(cái)務(wù)主管最終承認(rèn)其在會計(jì)處理上的違規(guī)行為。但由于涉及的金額相對較小，且為個例最終審計(jì)人員只是給予口頭警告。由此，該單位現(xiàn)金管控存在風(fēng)險(xiǎn)，外來原始憑證報(bào)銷審查體系不完備，資金走向不明等內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)明確暴露。

2.3 相關(guān)問題的對策淺析

（1）嚴(yán)格進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢測，大額涉現(xiàn)跨資產(chǎn)負(fù)債表日的業(yè)務(wù)進(jìn)行截止性測試。在此過程中，審計(jì)人員除基于“重要性”“實(shí)質(zhì)重于形式”的信息質(zhì)量要求進(jìn)行抽憑，測試和例行詢問外，還應(yīng)關(guān)注憑證后附的附件佐證材料與核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在金額上是否一致，會計(jì)處理是否符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，以及該筆業(yè)務(wù)的發(fā)生在實(shí)質(zhì)上是否合理等因素。對于可能存在問題的憑證應(yīng)認(rèn)真詢問該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈并認(rèn)真做好記錄。對于數(shù)額較大，確實(shí)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)且相關(guān)責(zé)任人無法解釋，拒絕解釋或提供虛假信息，解釋不合理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，保留證據(jù)嚴(yán)格披露。

（2）進(jìn)行現(xiàn)金的突擊盤點(diǎn)，要求被審計(jì)單位提供既往現(xiàn)金盤點(diǎn)明細(xì)。這一環(huán)節(jié)的有效實(shí)現(xiàn)主要是為了防止被審計(jì)單位留存超出《現(xiàn)金管理?xiàng)l例》規(guī)定的現(xiàn)金，進(jìn)而對被審計(jì)單位的現(xiàn)金業(yè)務(wù)會計(jì)核算實(shí)現(xiàn)客觀上的規(guī)范。同時(shí)，幫助被審計(jì)單位完善現(xiàn)金管理制度。需特別說明的是，如果被審計(jì)單位存在“白條抵庫”的現(xiàn)象，審計(jì)人員應(yīng)追責(zé)到底，認(rèn)真詢問資金的去向，并進(jìn)行仔細(xì)核實(shí)同時(shí)做好記錄，備于審查。

3 銀行存款的審計(jì)

3.1 銀行存款審計(jì)概述

銀行存款審計(jì)是指對銀行存款及其收付業(yè)務(wù)的真實(shí)性、正確性和合法性進(jìn)行的審 查。銀行存款審計(jì)的目的與庫存現(xiàn)金審計(jì)大體等同。不只是要通過相關(guān)測試檢查資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的銀行存款項(xiàng)目的金額是否真實(shí)，而且要通過對憑證及相關(guān)材料的審查檢測被審計(jì)單位的相關(guān)業(yè)務(wù)處理是否合規(guī)、對資金的控制是否存在風(fēng)險(xiǎn)等，在此筆者不再強(qiáng)調(diào)。

與庫存現(xiàn)金業(yè)務(wù)的審計(jì)不同的是，審計(jì)人員對制度設(shè)立和余額檢驗(yàn)的同時(shí)，更應(yīng)該關(guān)注銀行存款的真實(shí)性、資金調(diào)節(jié)的準(zhǔn)確性或未達(dá)賬項(xiàng)的調(diào)節(jié)合法合規(guī)性、發(fā)生收付業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方在實(shí)質(zhì)上是否合理、定期存款或其他受限制資金是否合理入賬等問題。

作為企業(yè)流動性最強(qiáng)，使用范圍最廣的一項(xiàng)資產(chǎn)，審計(jì)人員應(yīng)通過采取控制函證、檢查資金流水、關(guān)注定期存款和受限制資金、核查未達(dá)賬項(xiàng)的方式來提升審計(jì)檢測方法來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 銀行存款審計(jì)的常見問題

（1）違背會計(jì)準(zhǔn)則，跨期業(yè)務(wù)提前確認(rèn)收入，未達(dá)賬項(xiàng)處置不合理，增大資金控制風(fēng)險(xiǎn)。這主要體現(xiàn)為，被審計(jì)單位針對某些數(shù)額“可大可小”的跨截止日的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在截止日前確認(rèn)收入，即對未達(dá)賬項(xiàng)的不合理處置。而前提是，該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在截止日或資產(chǎn)負(fù)債表日前根本不具被確認(rèn)收入的條件。這種情況的出現(xiàn)，被審計(jì)單位往往具有“僥幸心理”。由于，該筆交易或事項(xiàng)數(shù)額相對于該企業(yè)當(dāng)期的利潤來講“不大不小”，而審計(jì)人員在對或有事項(xiàng)披露時(shí)往往要遵循“重要性”的原則。更多情況下，審計(jì)人員會選擇盤問等方式對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，而最終往往只是給予口頭警告，不了了之。因?yàn)楸粚徲?jì)單位違規(guī)提前確認(rèn)收入，已經(jīng)在事實(shí)上影響了其“營業(yè)利潤”“銀行存款”及其他相關(guān)項(xiàng)目會計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。在此情況下，審計(jì)人員盡管按照《審計(jì)準(zhǔn)則》或其他規(guī)范性準(zhǔn)則的要求，對被審單位的銀行存款基本戶進(jìn)行函證，其結(jié)果在事實(shí)上的可靠性已經(jīng)不能準(zhǔn)確判斷。進(jìn)而，存在問題的資金的去向已經(jīng)不能被有效控制，如果審計(jì)人員想要追查去向只能依靠銀行對賬單或資金流水的檢查、詢問相關(guān)責(zé)任人等方法，這在客觀上不僅加大了審計(jì)難度，更冥冥中加大了企業(yè)貨幣資金控制的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）支撐會計(jì)憑證的原始憑證不充分，存在非法套現(xiàn)、公款私存的資金控制風(fēng)險(xiǎn)。某會計(jì)師事務(wù)所在對某企業(yè)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)該公司20*3年會議費(fèi)用共44筆，共計(jì)100余萬元。其中單次會議消費(fèi)5萬元以上2次，單次消費(fèi)4萬～5萬元4次，單次消費(fèi)3萬～4萬元8次，單次消費(fèi)2萬～3萬元14次，且會議場地多為四星、五星級高檔酒店。這一現(xiàn)象不僅違反了該集團(tuán)公司的內(nèi)部管理要求，浪費(fèi)大量的集團(tuán)資源而且在審計(jì)人員抽查的金額較大的憑證中，全部未附參加會議人員簽字，且部分憑證未附會議通知、未附會議紀(jì)要、未附帶有相關(guān)責(zé)任人或同等效力人員簽字的佐證材料等。僅附有費(fèi)用報(bào)銷單、會議預(yù)算審批和發(fā)票。這種情況不符合《會計(jì)準(zhǔn)則》中會計(jì)處理“完整性”原則的要求，而且因會議而發(fā)生的費(fèi)用支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了同行業(yè)其他公司的費(fèi)用支出，故無法確認(rèn)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性。存在資金、物資流向不明和會計(jì)作弊風(fēng)險(xiǎn)。

（3）往來業(yè)務(wù)掛賬金額與實(shí)收金額不符，資金走向不明。與未達(dá)賬項(xiàng)違規(guī)確認(rèn)收入不同的是，這種問題往往發(fā)生在賬齡較長的應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)中。由于應(yīng)收款項(xiàng)拖沓時(shí)間較長，往來單位可能存在分期支付款項(xiàng)的情況，被審單位在此情況下可能會對每一期實(shí)際收到的價(jià)款做不真實(shí)的會計(jì)核算。某會計(jì)師事務(wù)所20*2年某在對某企業(yè)進(jìn)行的年審中發(fā)現(xiàn)該單位于當(dāng)年8月份收到了一筆來自應(yīng)收款核算單位的款項(xiàng)，被審計(jì)單位的會計(jì)憑證上顯示該筆業(yè)務(wù)價(jià)款80 000元，而當(dāng)審計(jì)人員審查該單位當(dāng)月的資金流水時(shí)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)天當(dāng)筆業(yè)務(wù)被審計(jì)單位實(shí)際到款100 000元。經(jīng)過仔細(xì)審查，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)月28日被審計(jì)單位所做的一筆摘要為“核銷**市應(yīng)收款”的會計(jì)憑證中涉及的**公司在該公司其他年份其他月份均未出現(xiàn)且該筆28日的會計(jì)憑證后未附發(fā)生應(yīng)收款業(yè)務(wù)時(shí)的會計(jì)憑證。審計(jì)人員推測，被審計(jì)單位很有可能存在利用對往來業(yè)務(wù)非法掛賬的違規(guī)核銷確認(rèn)收入進(jìn)而獲得非法收入的情況。事后，經(jīng)過審計(jì)人員的再三盤問，被審計(jì)單位相關(guān)責(zé)任人承認(rèn)了其進(jìn)行違規(guī)會計(jì)處理私立賬戶獲取非法收入的事實(shí)。該責(zé)任人也在同意進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的同時(shí)表示愿意對潛虧款項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)償。

其他應(yīng)收、其他應(yīng)付業(yè)務(wù)核算對象是被審計(jì)單位高管、出納或者公司關(guān)聯(lián)方。這種情況的出現(xiàn)表明被審計(jì)單位存在資金管理手續(xù)不齊全、內(nèi)部控制存在風(fēng)險(xiǎn)的情況。審計(jì)人員必須嚴(yán)格追查該筆資金的下落，并考慮是否應(yīng)該進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。

3.3 相關(guān)問題的對策淺析

（1）嚴(yán)格遵循《審計(jì)準(zhǔn)則》《內(nèi)審準(zhǔn)則》的規(guī)定，堅(jiān)守職業(yè)道德，對被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)告上列示的所有銀行存款基本戶進(jìn)行銀行存款、銀行借款的函證。在函證過程中，審計(jì)人員除

對詢證函實(shí)施有效控制外還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的記錄，以保留證據(jù)備于審查。進(jìn)而確保函證結(jié)果的可靠。需特別說明的是，原則上對期末余額已列示為零的賬戶，審計(jì)人員也應(yīng)該按照審計(jì)程序進(jìn)行函證及相關(guān)檢測、本期撤銷的賬戶應(yīng)取得銷戶證明。而對于異地賬戶，審計(jì)人員采取郵寄方式發(fā)函的，應(yīng)與銀行溝通先行取得傳真回函，保證現(xiàn)場及時(shí)認(rèn)定賬戶余額。必須指出的是，為了保證審計(jì)結(jié)果和會計(jì)信息的真實(shí)性，并出于對審計(jì)人員自身的保護(hù)，對未實(shí)施函證的賬戶，審計(jì)人員在現(xiàn)場應(yīng)取得被審計(jì)單位不同意函證的具有法律效力的說明。同時(shí)對其理由進(jìn)行分析，判斷其在實(shí)質(zhì)上是否合理并實(shí)施必要的替代檢測程序。　（2）對大額經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)實(shí)施縝密的實(shí)質(zhì)性測試，以各種有效方式推測經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事由、金額的合理性。結(jié)合《審計(jì)準(zhǔn)則》《內(nèi)審準(zhǔn)則》《會計(jì)準(zhǔn)則》及被審計(jì)單位設(shè)立的企業(yè)準(zhǔn)則檢查業(yè)務(wù)事項(xiàng)授權(quán)的正確性，檢查資金流向的同時(shí)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位有可能在往來賬業(yè)務(wù)上“動手腳”。即被審計(jì)單位往往通過核銷小于實(shí)際的應(yīng)收來款，再將差額掛到與本企業(yè)無真實(shí)業(yè)務(wù)往來的其他經(jīng)濟(jì)體或個人，在賬上仍做正常的往來款處理，核銷應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款，但差額部分長掛不理，最后以各種理由作壞賬處理，注銷所掛賬目，從而達(dá)到套取資金的目的。為了防范這種情況的發(fā)生，降低資金控制風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為對于數(shù)額較大 的往來賬款核銷業(yè)務(wù)審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格檢查銀行對賬單和資金流水單，檢查被審計(jì)單位所提供的除金額外的會計(jì)信息是否真實(shí)性（掛賬的往來方是否在實(shí)質(zhì)上存在，核銷業(yè)務(wù)的真實(shí)性能否可靠計(jì)量等）。此外，對于其他的大額經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員也應(yīng)該進(jìn)行有效的實(shí)質(zhì)性檢測，審查支撐會計(jì)憑證的依據(jù)是否充分，金額是否合理，并追查該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及資金的最終去向。這一過程的有效實(shí)現(xiàn)主要是為了防止資金去向不明、公款私存問題的出現(xiàn)。某會計(jì)師事務(wù)所在20*8年對某集團(tuán)公司下設(shè)的省級公司進(jìn)行會計(jì)年報(bào)的審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份，該公司接受上級撥入資金30 000元。

企業(yè)做賬：

借：銀行存款 30 000

貸：實(shí)收資本 30 000

按照相關(guān)規(guī)定和該被審單位的實(shí)際情況該筆資金屬于撥入流動資金，子目不應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本，更為重要的是，該筆資金的流入未在實(shí)收資本科目反映，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也沒有更有力的證據(jù)支撐可以證明該資金受到有效控制。

（3）嚴(yán)格進(jìn)行截止性測試，審查銀行余額調(diào)節(jié)表，關(guān)注未達(dá)賬項(xiàng)。嚴(yán)格對賬，確保被審計(jì)單位沒有為虛增當(dāng)期營業(yè)利潤而違規(guī)確認(rèn)跨期業(yè)務(wù)收入。同時(shí)，確保至截止日所有業(yè)務(wù)都已經(jīng)入賬。在實(shí)務(wù)中，筆者認(rèn)為，審計(jì)人員不僅僅要關(guān)注業(yè)務(wù)的原始依據(jù)，更應(yīng)關(guān)注有第三方提供的相關(guān)數(shù)據(jù)來推測被審單位列示的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)。此外，對于在截止日存在未達(dá)賬項(xiàng)的被審計(jì)單位，審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格核查銀行余額調(diào)節(jié)表，追查相關(guān)會計(jì)憑證及其他佐證性材料，以確保該筆未達(dá)賬項(xiàng)是受到被審計(jì)單位的有效控制，從而實(shí)現(xiàn)資金管控和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4 其他貨幣資金的審計(jì)

其他貨幣資金包括企業(yè)因特殊事由將資金匯往外地所形成外埠存款、企業(yè)為取得銀行匯票或本票、按照規(guī)定存入銀行的款項(xiàng)所形成的銀行匯票或本票存款、信用保證金存款、存出投資款等。

其他貨幣資金與銀行存款的最大區(qū)別在于用途和存放地點(diǎn)的差異，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中其執(zhí)行的審計(jì)程序及風(fēng)險(xiǎn)控制方式與銀行存款大體相同，首先需要基于被審計(jì)單位提供的資產(chǎn)負(fù)債表對其中所列示的存款余額進(jìn)行函證從結(jié)果的角度檢測其他貨幣資金的金額是否準(zhǔn)確，同時(shí)輔助必要有效的檢測程序，測試被審計(jì)單位是否存在資金控制風(fēng)險(xiǎn)，在此筆者不再強(qiáng)調(diào)。

值得注意的是，對于存出投資款，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)獲取董事會決議等批準(zhǔn)文件、開戶資料，授權(quán)操作資料，核對證券賬戶名稱是否與企業(yè)相符。必要時(shí)，審計(jì)人員可以要求被審計(jì)單位提供相關(guān)賬戶的資金流水，抽查大額的資金存取，并對存在質(zhì)疑的賬務(wù)流水進(jìn)行詢問。同時(shí)審計(jì)人員也應(yīng)該執(zhí)行函證程序（函證程序同銀行存款），檢查證券及余額是否與財(cái)務(wù)記錄相符，以及是否存在證券出借、凍結(jié)或質(zhì)押等情況。

5 現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下貨幣資金管控相關(guān)問題的淺析

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的有效工具，應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員絕不能只為了完成工作底稿而進(jìn)行只局限于程序上的審查，不能為了審計(jì)而審計(jì)。要求審計(jì)人員除遵循職業(yè)道德、不偏不倚、客觀公正地看待、處理審計(jì)業(yè)務(wù)外，必須要圍繞會計(jì)信息質(zhì)量要求中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，從事實(shí)上推敲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在程序上是否合規(guī)的同時(shí)，考量相關(guān)事項(xiàng)是否“合情”“合理”。因?yàn)椋问缴系暮侠砗芸赡苁蛊髽I(yè)鉆了制度上的漏洞。審計(jì)人員作為市場經(jīng)濟(jì)的“啄木鳥”、作為公眾利益的“守夜人”應(yīng)當(dāng)始終把誠信、正義、公正的力量傳承下去。這也就更對審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力、審計(jì)方法  []提出了更高的要求。現(xiàn)代審計(jì)模型在實(shí)務(wù)中的有效實(shí)施，不僅能挖掘傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的功效，發(fā)現(xiàn)并消除認(rèn)定層次的重大錯報(bào)，又能夠從整體控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)信息的可靠，避免審計(jì)失敗。故研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的意義在于：“不是否定國際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向，也不是無視我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則，而是認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，進(jìn)一步完善我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施”。

主要參考文獻(xiàn)

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貨幣資金會計(jì)準(zhǔn)則范文第5篇

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 商品屬性； 貨幣屬性； 初始會計(jì)確認(rèn)； 其他貨幣資金

一、引言

2005年2月生效的《京都議定書》拉開了全球共同實(shí)施溫室氣體（簡稱碳）減排的序幕。從2005年至今，歐盟的碳排放權(quán)交易市場（EU ETS）已成為全球最大的區(qū)域性碳交易市場。一些國家級和次國家級的碳交易市場也相繼建立，如澳大利亞新南威爾士的溫室氣體交易市場（NSW GGAS）、新西蘭碳交易市場（NZ ETS），美國區(qū)域性溫室氣體組織（RGGI）等等。碳排放權(quán)目前已成國際市場的重要交易商品，國際碳排放權(quán)交易已進(jìn)入高速發(fā)展階段。然而，隨著國際碳排放權(quán)交易平臺的廣泛建立和碳交易市場的深入發(fā)展，影響碳排放權(quán)交易發(fā)展的一些制約因素也逐漸顯現(xiàn)，碳排放權(quán)交易會計(jì)制度的缺失就是其中的制約因素之一。這是因?yàn)殡x開會計(jì)的價(jià)值核算，利益相關(guān)者就無法獲得企業(yè)碳減排經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的財(cái)務(wù)信息，碳減排財(cái)務(wù)信息的缺乏將增大企業(yè)碳減排決策的風(fēng)險(xiǎn)，影響碳減排行動和碳交易市場的進(jìn)一步發(fā)展。因此，碳排放權(quán)會計(jì)制度建設(shè)具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。構(gòu)建碳排放權(quán)會計(jì)制度，碳排放權(quán)的初始確認(rèn)是基礎(chǔ)。本文主要研究碳排放權(quán)的初始會計(jì)確認(rèn)問題。

二、碳排放權(quán)初始確認(rèn)的有關(guān)觀點(diǎn)

關(guān)于碳排放權(quán)的初始確認(rèn)，基本的共識是“碳排放權(quán)是企業(yè)的資產(chǎn)，即是企業(yè)所擁有或控制的，由過去的交易或事項(xiàng)所形成的，預(yù)期帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”。目前的主要分歧在于確認(rèn)的資產(chǎn)類別不同。代表性的觀點(diǎn)有：

（一）確認(rèn)為“存貨”

2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務(wù)小組（EITF）對參與總量-交易機(jī)制下的排污權(quán)會計(jì)基準(zhǔn)草案（EITF03-14）進(jìn)行討論，集中討論兩個問題：第一個是總量-交易機(jī)制的參與者是否應(yīng)將排污權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)？第二，如果是資產(chǎn)，該資產(chǎn)的性質(zhì)是什么？討論的結(jié)果是將期初獲得初始分配的排污許可證時(shí)，按取得的歷史成本確認(rèn)“排污許可證存貨”；免費(fèi)取得時(shí)計(jì)價(jià)為0；不同年度的許可證應(yīng)分別核算。由于無法解決排放權(quán)免費(fèi)分配情況下的計(jì)量問題以及無法解決不同方式取得排污權(quán)的確認(rèn)問題而最終未將其列入議事日程。

（二）確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”

這是IFRIC的主要觀點(diǎn)。針對歐盟通過的排污權(quán)交易制度（EU-ETS）項(xiàng)目，2002年，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）下的國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會（IFRIC）啟動了總量-交易模式（Cap and Trading Schemes）下排放權(quán)會計(jì)處理的研究。2003年5月，IFRIC了排放權(quán)項(xiàng)目討論稿，最終于EU ETS實(shí)施的最后期限，即2004 年12 月公布了“IFRIC 3：排污權(quán)”解釋公告，試圖規(guī)范碳配額（Carbon Allowance）市場的排污權(quán)及其交易的會計(jì)處理。IFRIC3重點(diǎn)研究了三個問題，其中第一個結(jié)論指出，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，而且是屬于資產(chǎn)的無形資產(chǎn)類別，因?yàn)樘寂欧艡?quán)是“沒有實(shí)物形態(tài)的長期資產(chǎn)”。然而，由于IFRIC3存在計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)告的不一致，使得IFRIC3不能“真實(shí)而公允”的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，遭到了歐盟能源財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組織（EFRAG）的抵制。最終，IASB考慮到碳交易市場發(fā)展的初級階段對其會計(jì)處理的緊迫性趨緩，于2005年6月撤銷了IFRIC3，由此產(chǎn)生了碳排放權(quán)會計(jì)處理方法的多樣化。IFRIC3撤銷后，IASB仍致力于碳排放權(quán)會計(jì)的研究，試圖通過修訂《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，更貼切的反映排放權(quán)的本質(zhì)。

（三）確認(rèn)為“金融工具”

碳排放權(quán)作為一種稀缺的有價(jià)經(jīng)濟(jì)資源在資本市場流通，它具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動直接增減資產(chǎn)價(jià)格。Fiona Gadd et al.（2002）就指出，排放配額具有與金融工具相似的特征。碳排放權(quán)既可以現(xiàn)貨交易，也可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易。很多企業(yè)就是利用這些工具來對沖碳信用的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)英國的FRS13的規(guī)定，碳交易合同也符合其定義。碳排放權(quán)本身是一種金融衍生產(chǎn)品，但其價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價(jià)格以外的因素而變動，與普通的金融衍生產(chǎn)品不同，屬于嵌入衍生工具。根據(jù)中國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中的規(guī)定，如果混合工具沒有整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，則應(yīng)根據(jù)金融工具的實(shí)質(zhì)以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

（四）確認(rèn)為“捐贈資產(chǎn)”

自從美國1990年頒布了《清潔空氣法修正案》并實(shí)施了SO2排放權(quán)交易制度后，許多專家就開始致力于排放權(quán)會計(jì)的研究。1996年，Jacob R. Wambsganss et al在其論文《報(bào)告污染配額相關(guān)問題研究》中就對碳排放權(quán)的初始確認(rèn)進(jìn)行了比較系統(tǒng)的研究，在分析了將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)、金融工具（證券）存在的不足后，提出應(yīng)將排放權(quán)確認(rèn)為捐贈資產(chǎn)，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這樣能克服不同配額分配方式采用不同計(jì)量屬性的弊端。

會計(jì)理論界關(guān)于排放權(quán)的確認(rèn)之所以會出現(xiàn)諸多觀點(diǎn)，是將排放權(quán)的個別特征等同于其本質(zhì)，以偏概全。為了實(shí)現(xiàn)總量限制下的減排，排放權(quán)交易制度設(shè)置了若干條件，其中包括：①確定排放總量（Cap），通常根據(jù)歷史排放量，通常稱為“祖父”原則（grandfather principal）確定；②配額分配方式，主要有無償分配、競價(jià)拍賣和固定價(jià)格出售三種方式；③配額的有效期限，配額的有效時(shí)間因各國排放權(quán)交易制度而異，在EU ETS 的第一階段（2005-2007），配額的有效期限通常為三年。2008-2012年第二階段有效期限為5年。但是配額的交付必須按年交付，即頭一年的2月28日發(fā)放，下一年的4月1日必須要交付與排放量相當(dāng)?shù)呐漕~，超排必須要接受懲罰，每噸高達(dá)100美元，節(jié)約額則可以出售。

根據(jù)以上特征，會計(jì)理論界從不同的角度進(jìn)行了不同的確認(rèn)。美國FERC根據(jù)碳排放配額的年度交付性質(zhì)將碳排放權(quán)確認(rèn)為流動資產(chǎn)――存貨；IFRIC 3則根據(jù)碳排放權(quán)的無實(shí)物形態(tài)特征將之分類為無形資產(chǎn)，F(xiàn)iona Gadd 根據(jù)排放權(quán)可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)的特征將之確認(rèn)為金融工具。Jacob R. Wambsganss認(rèn)為政府無償分配的配額類似于對企業(yè)的無償捐贈，應(yīng)該確認(rèn)為捐贈資產(chǎn)。本文認(rèn)為，僅僅根據(jù)排放權(quán)的某一個特征來進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，不免產(chǎn)生“盲人摸象”、“仁者見仁，智者見智”的結(jié)果。

三、碳排放權(quán)貨幣化的初始確認(rèn)

本文的觀點(diǎn)是碳排放權(quán)交易既是一個法律問題，也是一個經(jīng)濟(jì)問題，環(huán)境問題和社會問題，因此其本質(zhì)必須綜合考慮經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)的含義后才能確定。根據(jù)碳排放權(quán)商品屬性和貨幣屬性的分析可知，相比于碳排放權(quán)商品化，貨幣化是更綜合的本質(zhì)體現(xiàn)。

我國財(cái)政部2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》，貨幣性資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。其中其他貨幣資金，如銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等主要是指有特定用途的貨幣資金。碳排放權(quán)貨幣（以下簡稱碳貨幣）具有類似特征，可以在其他貨幣資金下設(shè)置碳貨幣明細(xì)科目，即“其他貨幣資金――碳貨幣”。理由如下：

（1）碳貨幣的發(fā)放主要是為了履行排放義務(wù)或遵約義務(wù)。盡管碳信用在交付期之前可以進(jìn)行交易，但到了履約期間必須用來履行交付義務(wù)，因此也是一種具有特定用途的貨幣。

（2）碳貨幣流動性不如庫存現(xiàn)金和銀行存款。碳交易市場由能源交易市場衍生而來，并與之高度相關(guān)。可以預(yù)計(jì)，即使將來碳貨幣得到世界各國的普遍承認(rèn)，碳貨幣的交易范圍可能更多的是用于能源消費(fèi)。還有在個人碳貨幣體系設(shè)計(jì)中，大衛(wèi)?米利班德（David Miliband）也只設(shè)想用碳貨幣來進(jìn)行能源消費(fèi)，如煤炭、天然氣和石油等等。目前英國在建立個人碳貨幣系統(tǒng)方面已經(jīng)邁出了實(shí)質(zhì)性的腳步，在英國，碳貨幣作為一種非常重要的補(bǔ)充貨幣或代幣（Complementary Currency），很容易被公眾所接受，而且英國《氣候變遷法案》授予了政府建立個人碳貨幣交易體系的權(quán)利。

四、結(jié)論

在應(yīng)對氣候變化方面，財(cái)務(wù)會計(jì)越來越擔(dān)負(fù)起重要的責(zé)任。當(dāng)前，跨國企業(yè)成為經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的主要表現(xiàn)形式，財(cái)務(wù)會計(jì)已成為聯(lián)系世界經(jīng)濟(jì)的一個特色鮮明的重要紐帶。企業(yè)在節(jié)能減排、綠色發(fā)展等方面的決策，始終離不開財(cái)務(wù)成本決算。財(cái)務(wù)工作更能從企業(yè)利潤最大化兼顧社會責(zé)任角度為企業(yè)應(yīng)對氣候危機(jī)提供關(guān)鍵的決策支持。明確碳排放權(quán)的本質(zhì)是研究碳排放權(quán)交易會計(jì)的起點(diǎn)，直接影響碳排放權(quán)會計(jì)體系的構(gòu)建。本文對碳排放權(quán)的初始會計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了研究。碳信用貨幣化是更科學(xué)的本質(zhì)反映。碳排放權(quán)貨幣化的支付功能體現(xiàn)了排放權(quán)滿足減排義務(wù)的要求，其流動性體現(xiàn)了年度交付碳信用的特點(diǎn)，碳貨幣之間的匯率可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易，碳貨幣的價(jià)值可以從活躍的碳交易市場中獲得。因此，碳排放權(quán)貨幣化不僅是碳排放權(quán)交易制度實(shí)現(xiàn)其預(yù)期目標(biāo)的客觀要求，而且是促進(jìn)其縱深發(fā)展的助推劑。明確了碳排放權(quán)的貨幣本質(zhì)，本文認(rèn)為其應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的其他貨幣資金――碳貨幣。在其他貨幣資金下設(shè)置碳貨幣明細(xì)科目，即“其他貨幣資金――碳貨幣”。

【參考文獻(xiàn)】

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