固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)

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固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)范文第1篇

關鍵詞：固定資產(chǎn)處置無形資產(chǎn)處置會計核算

在會計學習、研究與教學過程中，特別針對企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置的會計核算學習中，注意到兩項資產(chǎn)處置核算存在著共同與不同之處，在此運用比較學習方法，分析兩項資產(chǎn)處置的會計核算差異和賬務處理應用。

一、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算的異同分析

1.兩項資產(chǎn)處置條件與原因相同。由于企業(yè)固定資產(chǎn)處于出售、轉讓、報廢、對外投資、非貨幣換等處置狀態(tài)或企業(yè)固定資產(chǎn)技術落后、使用期限已滿、自然災害影響，使得固定資產(chǎn)不能用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理產(chǎn)生經(jīng)濟利益，表明固定資產(chǎn)不再符合自身的定義和確認條件，固定資產(chǎn)應予終止確認。同樣，企業(yè)無形資產(chǎn)處于出售、轉讓、對外投資、非貨幣換等處置狀態(tài)或由于無形資產(chǎn)的技術含量下降、受益期限已滿、商業(yè)機密泄露影響，使得無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，表明無形資產(chǎn)不再符合自身的定義和確認條件，無形資產(chǎn)應予以注銷。

2.兩項資產(chǎn)處置方式相同。由于存在以上原因，企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置方式主要表現(xiàn)為出售、報廢、轉讓、對外投資、非貨幣換、債務重組。因此說明企業(yè)兩項資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益，故企業(yè)采用出售、報廢、轉讓的方式放棄對兩項資產(chǎn)擁有的所有權和使用權，注銷兩項資產(chǎn)的賬面原值、累計折舊、累計攤銷和減值準備，表明固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)應該整體退出企業(yè)的會計核算。

3.兩項資產(chǎn)處置賬務處理流程不同。固定資產(chǎn)處置有基本賬務處理流程，具體表現(xiàn)為：（1）固定資產(chǎn)轉入清理；（2）發(fā)生清理費用；（3）出售收入及稅金和殘料的處理；（4）保險賠償?shù)奶幚恚唬?）清理凈損益的處理。在此表明固定資產(chǎn)處置核算具有較強的邏輯性和操作性，而無形資產(chǎn)處置核算表現(xiàn)出一步到位的特點。對于兩項資產(chǎn)處置核算流程與步驟的理解，有利于順利完成它們的會計核算。

4.兩項資產(chǎn)處置核算應用賬戶不同。固定資產(chǎn)處置核算應用的是“固定資產(chǎn)清理”、“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等賬戶；而無形資產(chǎn)處置核算應用的是“無形資產(chǎn)”、“累計攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準備”等賬戶；并且發(fā)現(xiàn)只有“固定資產(chǎn)清理”賬戶，而沒有“無形資產(chǎn)清理”賬戶。在此表明以上賬戶的應用是完成兩項資產(chǎn)處置核算的基礎，是區(qū)別兩項資產(chǎn)處置核算的重要依據(jù)，也是掌握兩項資產(chǎn)處置核算的學習重點。

5.兩項資產(chǎn)處置收入征稅不同。企業(yè)固定資產(chǎn)處置收入要征收增值稅或營業(yè)稅和土地增值稅（不動產(chǎn)包含土地使用權），而無形資產(chǎn)處置收入要征收營業(yè)稅或土地增值稅。在此說明兩項資產(chǎn)處置收入應分別計算和繳納不同稅金，同時進行準確的賬務處理，在此形成兩項資產(chǎn)處置核算的學習難點。

6.兩項資產(chǎn)處置結果的賬務處理相同。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置形成的凈收益或凈損失計入當期損益，即應計入“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”賬戶。在此說明兩項資產(chǎn)處置形成的凈損益屬于營業(yè)外收支核算的內(nèi)容，反映出兩項資產(chǎn)處置結果與企業(yè)正常經(jīng)營活動無直接關系，不是企業(yè)正常經(jīng)營活動形成的收入與支出，屬于與收益相關的利得。

以上分析發(fā)現(xiàn)，兩項資產(chǎn)處置的會計核算基本模式表現(xiàn)為：“確認處置原因—采用處置方式—應用賬務處理流程—選擇處置核算賬戶—處置收入征稅處理—處置結果賬務處理”，在此基礎上抓住兩項資產(chǎn)處置核算的共同與不同之處，正確完成兩項資產(chǎn)處置的會計核算。

二、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置賬務處理應用分析

1.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)對外出售的賬務處理。由于科學技術不斷發(fā)展及其他原因，企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)需要不斷更新和創(chuàng)新，淘汰落后設備與引進高科技含量的各項技術成為企業(yè)當務之急。在此結合以上分析結果，對兩項資產(chǎn)對外出售進行賬務處理分析。

例題：甲公司出售一臺使用過的設備，原值為300000（不含進項稅）元，購入時間為2009年2月，該設備購進時所含增值稅51000元已計入進項稅額。假定2011年3月出售，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值，同時該設備已計提減值準備15000元。出售價款為192000元（含增值稅），該設備適用17%的增值稅稅率。

2年計提折舊=（300000÷10）×2=60000（元）

出售時應繳納增值稅=[192000÷（1+17%）]×17%=27897.44（元）

（1）固定資產(chǎn)轉入清理

借：固定資產(chǎn)清理225000

累計折舊60000

固定資產(chǎn)減值準備15000

貸：固定資產(chǎn)300000

（2）收到出售價款及稅款

借：銀行存款192000

貸：固定資產(chǎn)清理164102.56

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）27897.44

（3）結轉清理凈損失

借：營業(yè)外支出60897.44

貸：固定資產(chǎn)清理60897.44

如果該設備購入時間為2008年1月，該設備購進時所含增值稅51000元不計入進項稅額。

例題：乙公司將一項專利權出售給其他單位，該項專利權賬面余額180000元，已計提攤銷18000元，已計提減值準備20000元，取得出售收入200000元存入銀行。營業(yè)稅稅率為5%。

出售時應繳納營業(yè)稅=200000×5%=10000（元）

借：銀行存款200000

累計攤銷18000

無形資產(chǎn)減值準備20000

貸：無形資產(chǎn)180000

應交稅金—應交營業(yè)稅10000

營業(yè)外收入—出售無形資產(chǎn)收益48000

2.固定資產(chǎn)報廢與無形資產(chǎn)轉銷的賬務處理。由于固定資產(chǎn)使用期已滿、遭遇自然災害的原因，造成固定資產(chǎn)進入報廢清理程序。同樣，如果無形資產(chǎn)已被其他新技術所替換或超過合同、法律規(guī)定受益年限，不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，不再符合無形資產(chǎn)的定義，應將無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉銷。

三、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置比較學習的總結

綜上所述，在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)處置核算比較學習研究中，總結出兩項資產(chǎn)處置核算存在的共同與不同之處，有利于加強兩項資產(chǎn)處置管理和核算。

參考文獻：

固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)范文第2篇

關鍵詞:無形資產(chǎn)評估;期權;合約;期權定價

中圖分類號:F224.0 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0081-02

一、現(xiàn)行無形資產(chǎn)評估方法及其存在的不足

對于無形資產(chǎn)的評估,目前有三種較為常用的評估方法,即成本法、市場價格法和收益現(xiàn)值法,但都存在著明顯的不足。

成本法是指在評估資產(chǎn)時從被評估資產(chǎn)的現(xiàn)時重置成本中,扣減其各項損耗以確定被評估資產(chǎn)價值的方法。成本法的主要缺點是重置成本的確定缺乏客觀性。在重置成本數(shù)額確定過程中,往往會帶有一些主觀因素。再者,如果無形資產(chǎn)評估的是交易價值而被評估的無形資產(chǎn)適用時間已經(jīng)很長并是獨一無二的,則成本法就不太適用。因為買主通常是對無形資產(chǎn)的效益感興趣,而不是對創(chuàng)造無形資產(chǎn)的成本感興趣。同時,重置成本法未能體現(xiàn)無形資產(chǎn)所具有的超額獲利能力。

市場價格法,是指通過比較被評估資產(chǎn)與可比類似資產(chǎn)(可比參照物)的異同,并對類似資產(chǎn)的市場價格進行調(diào)整,從而確定被評估資產(chǎn)價值的一種評估方法。市場價格法在無形資產(chǎn)評估中有兩個缺點:(1)無形資產(chǎn)市場交易活動有限,市場狹窄、信息匱乏,交易案例很難找到;(2)可比性差。無形資產(chǎn)的非標準性,使我們很難確定參照物資產(chǎn)與被估資產(chǎn)的差異即可供比較的相關指標和技術參數(shù)很難搜集并且很難在價值形態(tài)上量化。

收益現(xiàn)值法,是指通過估算被評估資產(chǎn)的未來預期收益并將其折算成現(xiàn)值,借以確定被評估資產(chǎn)價值的一種資產(chǎn)評估方法。收益現(xiàn)值法存在的不足如下:(1)收益額的預測帶有很大的主觀性;(2)收益期的確定比較困難。無形資產(chǎn)損耗的價值是確定無形資產(chǎn)收益期的前提。由于無形資產(chǎn)的損耗抽象難確定,顯然無形資產(chǎn)收益期的確定比較困難;(3)折現(xiàn)率的確定。實踐證明不可能存在一個統(tǒng)一的適合各類無形資產(chǎn)評估的折現(xiàn)率,各個企業(yè)可能采用不同的折現(xiàn)率來適用自己的情況,從而使評估結果缺乏可信性。

二、基于期權理論的無形資產(chǎn)價值評估方法

(一)期權的定義及其分類

期權是一種合約,該合約賦予持有人在某一特定日期或該日期之前的任何時間以固定價格(執(zhí)行價格)購進或售出一種資產(chǎn)的權利。通俗的講,期權是一種預期的約定的權利,該權利賦予持有人以固定價格將來買進或賣出資產(chǎn)。

按照合約授予期權持有人權利的類別,期權分為看漲期權和看跌期權兩大類。

看漲期權是指期權賦予持有人在到期日或到期日之前,以固定價格購買標的資產(chǎn)的權利。其授予權利的特征是購買,因此也可以成為“買入期權”或“買權”。

看跌期權是指期權賦予持有人在到期日或到期日之前,以固定價格出售標的資產(chǎn)的權利。其授予權利的特征是出售,因此也可以成為“賣出期權”或“賣權”。

(二)無形資產(chǎn)的看漲期權特性

企業(yè)購入無形資產(chǎn),目的是進行后續(xù)投資獲取投資收益。為無形資產(chǎn)付諸實施所支付的生產(chǎn)、銷售和管理方面的投資總額,就是這種特殊標的資產(chǎn)的約定價格。該投資項目生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值高于標的資產(chǎn)的約定價格時,企業(yè)就投資獲利;當預期投資項目所產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于標的資產(chǎn)的約定價格時,企業(yè)就放棄投資。這些就是典型的看漲期權的特性,因此,從這個意義上來說,無形資產(chǎn)具有看漲期權的特性。

在無形資產(chǎn)價值評估中,運用期權定價理論可以充分體現(xiàn)選擇權或不同的投資機會所創(chuàng)造的價值。例如,購買專利技術后,由于新產(chǎn)品的不確定性導致未來現(xiàn)金流量的不確定,在這種情況下企業(yè)可以選擇是否應延遲投資,是否應當進行后續(xù)投資,是否應當放棄投資,這種選擇權是有價值的即我們所說的實物期權。在進行這些決策時,企業(yè)通常會假設公司會按既定的方案執(zhí)行,實際上管理者會隨時變化方案,減少損失。只要未來是不確定的,管理者就會利用擁有的期權增加價值,而不是被動的接受既定方案,在進行無形資產(chǎn)評估時,考慮期權的價值會使無形資產(chǎn)的評估更合理也更有說服力。

固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)范文第3篇

一、對醫(yī)院固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行管理的重要性

醫(yī)院在發(fā)展過程中，不僅需要不斷提升醫(yī)療水平，而且還要將財務管理作為重點內(nèi)容。醫(yī)院的醫(yī)療設備、藥品、無形資產(chǎn)等都是其固有財產(chǎn)，醫(yī)院在發(fā)展業(yè)務過程中，必須在做好醫(yī)療服務的同時，明確醫(yī)療、藥品等收入，并對其它固定和無形資產(chǎn)予以正確核算和管理，從而確保醫(yī)院獲取更高的經(jīng)濟收益。隨著國家政策的不斷調(diào)整，對醫(yī)院會計有明確的規(guī)定，尤其是在新《醫(yī)院會計制度》出臺后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算方法有了很大改變[1]。因此，醫(yī)院為了實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)速增長，必須要結合新醫(yī)院會計制度，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)予以有效管理，并做好賬務處理工作，從而提升對資產(chǎn)購建和租賃核算管理能力，進而提高醫(yī)院收益。

二、新會計制度對醫(yī)院固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關規(guī)定的變化

（一）固定資產(chǎn)相關規(guī)定的變化新醫(yī)院會計制度的出臺，使得醫(yī)院固定資產(chǎn)相關規(guī)定發(fā)生了變化。首先，固定資產(chǎn)核算方式有較大的變化，要求對財政資產(chǎn)和非財政資產(chǎn)予以分別核算。新會計制度要求在處理固定資產(chǎn)過程中，醫(yī)院需要按照財政部門和主管部門對固定資產(chǎn)做出不同的賬務處理，并在財政資金補助的幫助下，對固定資產(chǎn)進行折舊。對于折舊的內(nèi)容，利用待沖基金和累計折舊科目，而且不允許增加科室成本，通過待沖基金科目對固定資產(chǎn)加以管理。此外，新醫(yī)院會計制度還提高了固定資產(chǎn)確認標準，將固定資產(chǎn)單價提升到1000元，專用設備單價也提高到1500元以上，而且還有其他方面的相關調(diào)整。總之，新醫(yī)院會計制度固定資產(chǎn)相關規(guī)定發(fā)生了很大的變化，需要醫(yī)院具體賬務處理和核算方法等與新會計制度緊密聯(lián)系在一起，并按照實際情況對資產(chǎn)進行管理。

（二）無形資產(chǎn)相關規(guī)定的變化新醫(yī)院會計制度中有關無形資產(chǎn)相關規(guī)定的變化主要包含如下幾點內(nèi)容：第一，確認方式的變化。在舊的財務制度中，對于醫(yī)院的無形資產(chǎn)研發(fā)支出都計為管理費用，然而新醫(yī)院會計制度中規(guī)定，研究階段和開發(fā)階段的支出費用分別計入為當期損益和無形資產(chǎn)，所以新舊會計制度中無形資產(chǎn)的劃分有明顯區(qū)別，而且研發(fā)無形資產(chǎn)更加接近于其實際成本[2]。因此，它也是會計可靠性原則的具體表現(xiàn)。第二，新醫(yī)院會計制度中還增設了累計攤銷會計科目，該科目主要用于醫(yī)院無形資產(chǎn)的攤銷費用核算，并且能夠真實反映無形資產(chǎn)減值過程，進而醫(yī)院會計對無形資產(chǎn)的核算加以完善，能夠對醫(yī)院資產(chǎn)情況予以全面反映，從而避免無形資產(chǎn)流失。

三、加強新醫(yī)院財會制度下對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)管理措施

（一）無形資產(chǎn)實施成本化管理為了順應社會發(fā)展，并在新醫(yī)院會計制度的指引下開展財務工作，醫(yī)院必須結合新醫(yī)院財會制度對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行管理。由無形資產(chǎn)中增設了累計攤銷科目，所以對無形資產(chǎn)實行成本化管理，無形資產(chǎn)攤銷要按照規(guī)范流程進行。首先，醫(yī)院要提交無形資產(chǎn)攤銷書面報告，主管部門對資料加以調(diào)查，并提出意見，然后財務部門對內(nèi)容進行審查簽字，最終醫(yī)院領導對內(nèi)容予以批準。并且無形資產(chǎn)的購置具有嚴格要求。據(jù)有關衛(wèi)生部門規(guī)定，當購置的無形資產(chǎn)超過50萬元，需要通過醫(yī)院和衛(wèi)生部門的批準；如果金額在50萬元以下，需要通過院長辦公會批準才能進行無形資產(chǎn)購置[3]。當然，在無形資產(chǎn)賬目處理上，一定要經(jīng)過有關部門審批后才能進行賬目核銷；其次，加強對無形資產(chǎn)后續(xù)支出的管理。對于購買財務軟件發(fā)生的費用，應該計入為管理費用，但具體支出區(qū)分還要結合實際情況，如果是因為增加無形資產(chǎn)使用效能或者是軟件升級而發(fā)生的費用，應該計入為無形資產(chǎn)賬面價值。此時，借記本科目，貸記為銀行存款；如果為了維護無形資產(chǎn)而發(fā)生費用，應該計為當期費用，借記管理費用，或者是醫(yī)療業(yè)務成本，貸記科目為銀行存款。這就是對無形資產(chǎn)實施成本化管理的相關內(nèi)容。

（二）對固定資產(chǎn)的管理在對固定資產(chǎn)進行管理過程中，要從如下幾個方面入手：第一，醫(yī)院需要增加固定資產(chǎn)減值準備，并加強對低值易耗品的管理。由于醫(yī)院擁有各種醫(yī)療設備，這些設備都屬于固定資產(chǎn)范疇，在設備使用過程中，伴隨著較大的資產(chǎn)減值損失風險。因此，醫(yī)院必須要設置資產(chǎn)減值準備科目，對醫(yī)療設備情況進行全面盤點，并定期對醫(yī)院固定資產(chǎn)的減值情況進行測試，從而真實反映醫(yī)院固定資產(chǎn)價值。此外，醫(yī)院還要制定低值易耗品管理制度，嚴格控制損耗，并進行成本核算，確保對醫(yī)院固定資產(chǎn)進行以全面管理。第二，對固定資產(chǎn)予以直線折舊。新醫(yī)院會計制度中明確規(guī)定，除圖書外的固定資產(chǎn)，醫(yī)院應該對固定資產(chǎn)進行計提折舊。因此，醫(yī)院應該按照新醫(yī)院會計制度中的要求，對固定資產(chǎn)加以計提折舊，并檢查待沖基金原則，將計提折舊的金額沖減到待沖基金中，所以會計科目應該編制成借記待沖基金，貸記累計折舊[4]。同時，事業(yè)基金也是借記科目中的內(nèi)容。

四、結束語

固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)范文第4篇

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【摘要】固定資產(chǎn)的折舊、固定資產(chǎn)減值準備的處理。從會計核算的配比原則考慮， 應當按固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用的年限重新計算折舊額及折舊率

【關鍵詞】固定資產(chǎn)的折舊 固定資產(chǎn)減值準備的處理

【本頁關鍵詞】論文寫作 期刊征稿

【正文】

后一種處理可彌補前者的不足。一方面固定資產(chǎn)投資規(guī)模真實， 另一方面固定資產(chǎn)在提取折舊時， 可以充分考慮以前的在建工程減值的問題。因此， 筆者認為這樣做比較合理。5、固定資產(chǎn)的折舊、固定資產(chǎn)減值準備的處理。從會計核算的配比原則考慮， 應當按固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用的年限重新計算折舊額及折舊率; 如果計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(回復轉回的固定資產(chǎn)減值準備不得超過原以計提的固定資產(chǎn)減值準備) ， 轉回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時， 按不考慮減值因素應計提的折舊與因考慮減值因素少計提的折舊之間的差額借記“固定資產(chǎn)減值準備”貸記“累計折舊”; 按固定資產(chǎn)賬面價值和尚可收回的金額與不考慮減值因素確定的固定資產(chǎn)賬面凈值孰低的的差額借記“固定資產(chǎn)減值準備”貸記“營業(yè)外支出”。然而， 若每期計提減值準備后都調(diào)整折舊額、攤銷額， 對以前的累計折舊及已攤銷數(shù)額如何處理， 將會非常復雜， 會大大增加會計工作成本， 缺乏可行性。因此， 從實際會計工作出發(fā)。筆者認為折舊與攤銷的基數(shù)以歷史成本為原則比較符合成本效益原則。6、無形資產(chǎn)減值準備的處理。新企業(yè)會計制度對于無形資產(chǎn)減值準備的會計處理這樣規(guī)定的: 當無形資產(chǎn)因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時， 應當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉入當期損益， 借記‘管理費用’科目， 貸記‘無形資產(chǎn)’科目”。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時， 則將減值借入“營業(yè)外支出”貸計“無形資產(chǎn)減值準備”科目。可見， 對無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值企業(yè)會計制度規(guī)定了兩種處理。筆者認為， 無形資產(chǎn)攤銷， 屬于無形資產(chǎn)均衡減值， 應列作“管理費用”科目。而無形資產(chǎn)部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業(yè)外支出”比較妥當。這樣， 可以與計提固定資產(chǎn)減值準備、計提在建工程減值準備的規(guī)定一致起來， 并將無形資產(chǎn)的減值與攤銷的會計處理區(qū)來。三、結論1、通過資產(chǎn)計提減值準備后的納稅調(diào)整， 確認資產(chǎn)減值， 還可使企業(yè)減少當期應納稅款， 增加自身積累， 提高其抵御風險的能力。2、通過資產(chǎn)計提減值準備后的會計處理確認資產(chǎn)減值， 可將:(1) 長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化， 提高資產(chǎn)的質量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力。(2) 利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化， 對企業(yè)盈利能力

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固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)范文第5篇

關鍵詞：無形資產(chǎn);固定資產(chǎn);攤銷;公允價值

財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中明確規(guī)定了無形資產(chǎn)的概念、特征、初始計量、后續(xù)計量及處置的會計處理,其中較之舊準則最大的區(qū)別在于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。“這是著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術升級,在會計政策選擇方面引入的資本化制度。眾所周知,企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力,又是一個國家綜合經(jīng)濟實力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。企業(yè)會計準則改變現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的做法,對于符合確認條件的開發(fā)活動支出允許資本化,作為資產(chǎn)予以確認。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務狀況及業(yè)績水平,尤其是改善企業(yè)的資本結構和資信狀況,為這些企業(yè)進行融資和再融資提供便利,激勵這些企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入,促進技術升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整,為落實中央提出的鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的部署和要求創(chuàng)造了良好的會計政策環(huán)境。”(財政部,王軍,2006)筆者認為,此次關于無形資產(chǎn)的有關準則規(guī)定,其作用王軍副部長已作了精辟的闡述,本人欲從以下兩方面對無形資產(chǎn)準則的有關規(guī)定進行分析,并提出自己的一些拙見。

一、新準則關于無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定趨同于固定資產(chǎn)

無形資產(chǎn)也被稱為“無形固定資產(chǎn)”,因為這兩項資產(chǎn)都具有使用時間長、使用目的相同、不易轉化成現(xiàn)金、在持有過程中為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益不確定的特點,因此新準則的無形資產(chǎn)有關會計核算方面的規(guī)定趨同于固定資產(chǎn),具體可以歸納為以下幾點:

(一)外購延期付款的無形資產(chǎn)與同樣條件下購入固定資產(chǎn)

購買無形資產(chǎn)價款超過正常信用條件延期支付,實際上與同樣條件購入固定資產(chǎn)一樣,均可以看作是兩項業(yè)務:1.購入無形資產(chǎn);2.向供應單位融資。因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時間價值,資產(chǎn)的初始入賬價值應采用現(xiàn)值的計量模式,與長期應付款之間的差額作為未確認融資費用,采用實際利率法進行攤銷。

(二)自創(chuàng)無形資產(chǎn)與自行建造固定資產(chǎn)

這是新準則對無形資產(chǎn)會計處理相關規(guī)定中最大的特色,將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的過程分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出全部費用化,計入當期損益,而開發(fā)階段的支出如符合資產(chǎn)的確認條件可以予以資本化,計入無形資產(chǎn)價值。這樣規(guī)定,其作用是“一石兩鳥”,一方面改善了企業(yè)的資本結構,提升了資產(chǎn)價值;另一方面,減少了費用列支,提高了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,增加了利潤水平。在科目的設置上,通過“研發(fā)支出”來核算兩個階段的費用支出,達到預定用途之后,再由“研發(fā)支出—資本化支出”轉入“無形資產(chǎn)”。這與企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的整個會計處理大致相似,固定資產(chǎn)在達到預定可使用狀態(tài)之前通過“在建工程”核算,達到預定可使用狀態(tài)之后,由“在建工程”轉入“固定資產(chǎn)”。

(三)無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊

作為非流動性資產(chǎn),無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在使用過程中都會引起其價值的減損,無形資產(chǎn)一般通過定期攤銷的方式體現(xiàn),而固定資產(chǎn)則通過折舊的方式體現(xiàn)。具體會計處理的趨同表現(xiàn)為以下幾點:

1.攤銷方法。舊的企業(yè)會計準則有關無形資產(chǎn)的攤銷方法是唯一的,只有直線法,沒有類似固定資產(chǎn)的工作量法、加速折舊等方法。而新會計準則明確規(guī)定,“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應攤銷金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預期未來經(jīng)濟利益的預計消耗方式來選擇,并一貫運用于不同的會計期間。如受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等,可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷;有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權或專利權,應采用產(chǎn)量法進行攤銷。”這表明,今后無形資產(chǎn)的攤銷方法可以象固定資產(chǎn)的折舊方法一樣,存在選擇上的靈活性。

2.殘值規(guī)定。舊的企業(yè)會計準則對無形資產(chǎn)殘值的規(guī)定是一刀切的,即任何無形資產(chǎn)均無殘值,在其使用壽命內(nèi)應攤銷的金額就是它的原值。新準則在這方面有所突破,規(guī)定無形資產(chǎn)一般無殘值,但是在兩種情況下有殘值,一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時愿以一定的價格購買該資產(chǎn);二是存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產(chǎn)使用壽命結束時,該市場還可能存在的情況下,可預計無形資產(chǎn)的殘值。由此,無形資產(chǎn)的應攤銷金額應是其原值減去凈殘值,與固定資產(chǎn)的應提折舊額相一致。

3.賬務處理。舊的企業(yè)會計準則有關無形資產(chǎn)攤銷的賬務處理比較簡單,一般是借方記入管理費用(對外出租的記入其他業(yè)務支出)等當期損益類科目,貸方直接沖銷無形資產(chǎn)。新準則按照無形資產(chǎn)使用目的的不同,允許部分攤銷金額計入成本。這樣的規(guī)定主要是針對專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的無形資產(chǎn),其所包含的經(jīng)濟利益是通過轉入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的。因此其攤銷費就與生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費一樣,構成產(chǎn)品成本的一部分。在貸方設置一個新的科目“累計攤銷”,其性質與固定資產(chǎn)的“累計折舊”一樣,用來核算無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)累計損耗的價值,期末無形資產(chǎn)的凈值可以通過“無形資產(chǎn)”科目的余額減去其“累計攤銷”的余額得出。這樣就使得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關的會計信息在計算上方法一致、核算上口徑一致。

除以上幾方面外,無形資產(chǎn)減值的有關規(guī)定與固定資產(chǎn)也是趨同的。從客觀上講,我國資產(chǎn)市場并不是很發(fā)達、很健全,類似這樣的長期資產(chǎn)減值后價值再恢復的可能性很小,甚至沒有;從主觀上講,在舊會計準則執(zhí)行的過程中,有些企業(yè)將長期資產(chǎn)的減值作為調(diào)節(jié)利潤的手段,“以豐補欠”,在經(jīng)營狀況好的年份多提減值,多計當期損益,以此避稅,經(jīng)營狀況差的時候,再將其作為資產(chǎn)價值的回升予以轉回,增加當期利潤,以此粉飾報表。所以,新準則采取了與國際會計準則不同的做法,規(guī)定將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等類似非流動性資產(chǎn)的減值視為永久性減損,一經(jīng)確定不再轉回,從而堵死了企業(yè)利用減值操縱利潤和報表的途徑。

以上是無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在會計處理上趨同的幾個方面,但是受限于我國目前的實際情況,準則的有些規(guī)定,也在一定程度上給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。

二、新的無形資產(chǎn)準則造成企業(yè)可能進行利潤操縱的手段分析

(一)研究和開發(fā)階段的劃分標準難以把握

新準則在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本確定方面,最大的突破在于允許符合資產(chǎn)確認條件的開發(fā)支出資本化,因此要正確確定無形資產(chǎn)成本,關鍵問題就在于正確劃分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段。雖然準則中規(guī)定“研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調(diào)查。開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝備、產(chǎn)品等。”并明確了兩個不同階段的特點以及開發(fā)階段有關支出資本化的條件。但筆者認為,這些規(guī)定和標準在實際工作中并不容易把握,每個企業(yè)的情況不同,每項自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點、風險不同,研發(fā)的過程也就不盡相同,有的是先研究后開發(fā),有的是邊研究邊開發(fā),可能只有非常專業(yè)的人士對研究和開發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權,尤其對一些無形資產(chǎn)比重較大的高新技術類企業(yè)來說尤為如此。所以,新準則有可能造成企業(yè)根據(jù)自己的需要劃分這兩個階段,需要增加費用支出、偷逃稅款時,延長研究階段;需要提高業(yè)績,改善資本結構時,壓縮研究階段,放寬開發(fā)階段資本化的條件。這樣的做法恐怕年終審計時作為外部人士的注冊會計師也很難覺察。

(二)攤銷方法的可選擇性

新準則規(guī)定:“無形資產(chǎn)的攤銷方法,應依據(jù)從資產(chǎn)中獲取預期未來經(jīng)濟利益的預計消耗方式來選擇,無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷,并一貫地運用于不同會計期間。”這是對使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定,雖然準則強調(diào)了方法的一貫性,但在實際執(zhí)行時,仍存在許多可操縱的因素。比如,無形資產(chǎn)的使用壽命,它的確定可通過多種途徑:源自合同性權利或其他法定權利的,不應超過合同權利或法定權利的期限;沒有明確的合同或法律規(guī)定的,應綜合各方面情況確定,而且企業(yè)至少每年終了,對無形資產(chǎn)的使用壽命要進行復核,如有證據(jù)表明其使用壽命不同于從前,則應改變其攤銷年限。另外,如有證據(jù)表明無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式與前不同,亦可改變其攤銷方法。這樣,企業(yè)在確定無形資產(chǎn)使用壽命和利益的預期實現(xiàn)方式上不可避免地有主觀判斷的因素,企業(yè)的高層管理人員完全可以按照實際需要指令操作人員,以達到操縱利潤的目的。

(三)公允價值的確定

企業(yè)除外購、自創(chuàng)無形資產(chǎn)外,債務重組、非貨幣換以及企業(yè)合并等交易和事項的發(fā)生也可能導致無形資產(chǎn)的增加,這些事項增加無形資產(chǎn)成本的確定都會涉及到公允價值。公允價值是這次準則中增加的一種新的計量模式。從理論上講,它是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務補償?shù)慕痤~,在引入公允價值過程中,充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次。1.在資產(chǎn)或負債存在活躍市場的情況下,市場報價即為公允價值;2.在不存在活躍市場的情況下,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參考實質上相同或類似的其他資產(chǎn)或負債等的市場價格確定公允價值;3.不存在活躍市場且不滿足上述兩個條件的,需采用一定的估值技術來確定公允價值。所以,公允價值的確定需綜合主客觀兩方面因素,活躍、完善的交易市場是客觀因素,評估人員的專業(yè)技能和職業(yè)操守是主觀因素。由于我國目前產(chǎn)品市場和要素市場均不是很健全,所以確定公允價值實際上更多地依賴主觀因素,企業(yè)管理層則很有可能借此調(diào)高或調(diào)低無形資產(chǎn)成本,以達到操縱利潤的目的。

三、結語

從總體上講,無形資產(chǎn)相關準則的規(guī)定,提高了企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性,推動了技術升級和產(chǎn)業(yè)升級,在會計核算方面的調(diào)整進一步提升了財務報表質量,有利于報表使用者進行決策和判斷。但由于我國尚屬新興的市場經(jīng)濟國家,會計從業(yè)人員和企業(yè)經(jīng)營所處環(huán)境的限制,使準則的有些條款執(zhí)行起來有一定難度,給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。筆者認為,這是一把“雙刃劍”,問題的出現(xiàn)更有利于我們不斷完善并修訂會計理論的相關規(guī)定。在報表層面上,應進一步完善信息披露制度,增加披露的內(nèi)容和細節(jié),諸如重大的自創(chuàng)無形資產(chǎn)項目研究、開發(fā)階段的劃分依據(jù)及進展情況,每階段詳細的開支情況,后續(xù)階段攤銷年限及方法確定的依據(jù),重要的估值方法,估值參數(shù)的運用等。在法律層面上,要加大企業(yè)違規(guī)的處罰力度,增加其違規(guī)成本,使企業(yè)的經(jīng)營處于專業(yè)機構和法律的監(jiān)督之下,不投機取巧,而是立足于本業(yè),務實求發(fā)展。