所得稅法實施條例
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所得稅法實施條例范文第1篇
《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。
(1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”。可見,只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。
(2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
(二)虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。
新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。” 條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:
1.工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除。條例第三十四條規定:“企業發生的 合理的工資薪金支出,準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準 的終結,長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標準有調整。對內資企業而言,“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金;職工教育經費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件,企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分,也可以稅前扣除。
所得稅法實施條例范文第2篇
關鍵詞:會計收入 所得稅收 差異分析
一、在收入確認條件方面的差異
(1)是會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。在《企業所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規定。但從應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容以及確認收入實現的時間標準等相關規定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異。現以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。
二、在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形
(1)是會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入。《企業會計準則第14號――收入》第2條指出,收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。可以看出,會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。《企業所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經營行為或者避免因征稅影響企業的正常經營等目的,在所得稅法中規定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現某些經濟和社會目標,在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧,而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產使用權收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第9條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定相同,但也有例外。其差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。長期股權投資準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條規定,股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。即稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
四、在收入確認金額上的差異
會計準則和企業所得稅法服務于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入結果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業在會計核算時,應當按照會計準則確認收入,在計算交納所得稅時應當按照企業所得稅法規定,以會計收入為基礎進行納稅調整。
五、結束語
會計準則與企業所得稅法對于收入確認金額的規定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業所得稅法針對關聯方交易提出了特別納稅調整的方法。按照規定,如果關聯方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據明顯偏低,且無正當理由的,稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據,而不以會計收入為依據,這也會產生會計收入和所得稅計稅收入的差異。
參考文獻:
[1]財政部稅政司.2007.新企業所得稅法導讀.北京.中國財政經濟出版社.
所得稅法實施條例范文第3篇
最近，筆者所在銀監分局在現場走訪中發現，部分農村中小金融機構由于會計處理與稅務法規口徑不一致以及對稅法理解的偏差，導致所得稅申報額與稅務部門認定的應納稅所得額存在一定差異。就此，筆者進行了專題調研，并提出相應建議。
亟待關注四大問題
調研發現，農村中小金融機構所得稅申報中容易遭遇以下矛盾和沖突，需著力予以解決。
第一，票據貼現利息收入確認“權責發生制”與稅法“收付實現制”的矛盾。
例如，2012年末，某農商行票據貼現余額為21852萬元。在貼票據中，收到貼現利息227.02萬元，按照“權責發生制”原則，計入當年利息收入485757.6元，剩余178.45萬元作為遞延收益，未計入當年利息收入。按照《商業匯票辦法》規定，“票據貼現日”應是貼現人（債務人）應付利息的日期。因此，根據《企業所得稅法實施條例》第十八條“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”及《商業匯票辦法》的規定，商業銀行從貼現金額或票面金額中扣除的貼現利息，應即時確認收入實現，全額計入當期應納稅所得額計算繳納企業所得稅。據此，稅務部門要求該行將收到的貼現利息227.02萬元全部在當年確認收入，調增2012年應納稅所得稅額178.45萬元。
第二，合理的工資薪金支出準予稅前扣除與未實際發放的風險金、延期支付績效工資不準予扣除的矛盾。
根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出”。
2010～2012年，某農商行計提風險金727.28萬元、延期支付工資653.57萬元，合計1380.85萬元（2010年72.48萬元、2011年479.49萬元、2012年828.88萬元）。該行認為風險金及延期支付績效工資屬于企業發生的合理的工資薪金支出，應屬準予扣除部分，故未計提繳納所得稅。但稅務部門認為風險金、績效工資延期支付等屬于未實際發放給員工的工資，不準予稅前扣除，要求該行全額調增應納稅所得稅額1380.85萬元。
第三，行業管理制度與稅法關于固定資產折舊認定的沖突。
安徽省財政廳和安徽省農村信用社聯合社聯合下發的《安徽省農村合作金融機構財務管理實施辦法》第三十七條規定：“下列物品，不論單位價值大小，均為低值易耗品：密押機、點鈔機、鐵皮柜、保險柜、打捆機、計息機、記賬機、驗鈔機、印鑒鑒別儀、計算機（不包括服務器）、終端、打印機（不包括高速行打）、打碼機、壓數機、打孔機、UPS電源等。低值易耗品可以一次或分期攤入成本，采用分期攤入成本的，攤銷期最長不得超過2年”；《企業所得稅法》第十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除”。依據上述行業管理規定，某農商行2010年領用機電設備按照低值易耗品一次性攤銷計入費用稅前扣除。但稅務部門根據《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定認為，上述設備中有81.11萬元屬于固定資產，按固定資產分類后可計提折舊10.67萬元，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十九條“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”規定，要求其調增2010年應納稅所得額70.43萬元。
第四，超訴訟時效貸款呆賬核銷稅前扣除問題。
《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。某農商行根據此規定核銷2011年至2012年超訴訟時效貸款損失共計6247.51萬元，所附外部證據為縣法院出具的超訴訟時效答復函，上述損失在申報企業所得稅時扣除。但稅務部門認為該行已經核銷的呆賬6247.51元不符合《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》第五條關于貸款類損失確認的條件，不允許稅前全額扣除，根據《貸款風險分類指導原則》及《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》規定，上述已核銷的呆賬6247.51萬元符合可疑類貸款分類條件，可按50%計提貸款損失專項準備金3123.75萬元，核定該行調增應納稅所得額3123.75萬元。
紓解問題之策
一是調整票據利息收入。票據貼現利息收入因會計與稅務處理上的差異，機構在申報年度企業所得稅時，應作納稅調整：年終將本年因票據貼現產生的遞延收益余額調增，同時將上年度遞延收益余額作為調減項。
二是調整工資性支出。對于未實際發放給員工的工資、薪金，根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，申報個人所得稅時不得稅前扣除，應予以調增。
所得稅法實施條例范文第4篇
一、資產減值處理
根據所得稅稅法規定，企業在計算所得稅時對于當期確認的未經核定的準備金支出不能做稅前扣除處理。企業在當期計提的資產減值準備由于具有預提的性質，并未實際發生，屬于未經核準的準備金，因而不得在稅前扣除，而實際發生的減值損失則可以在計算所得稅時予以扣除。根據“稅收導向”原則，《小企業會計準則》規定對于小企業資產期末不比較其凈值或可收回金額與賬面價值，不計提減值準備，當資產實際發生價值減損時該損失額方可稅前扣除，這樣就避免了小企業計算繳納所得稅時進行納稅調整處理，方便了小企業的會計核算。這一點在小企業會計準則中主要體現在以下兩個方面：科目設置中去掉了“壞賬準備”、“短期投資跌價準備”等資產備抵賬戶；對于資產減值的會計處理，不再確認資產減值損失同時計提資產減值準備，而是在實際發生損失時計入當期損益。如應收賬款發生壞賬時，采用直接核銷法將壞賬損失直接計入“營業外支出”科目。其他資產的減損，也不再計提減值準備，直接計入“營業外支出”作為損益當期稅前扣除。
二、固定資產核算
增值稅轉型改革前，固定資產的成本包括通過購建等方式取得固定資產時發生的增值稅。轉型改革后，增值稅一般納稅人購建固定資產時取得的增值稅抵扣憑證上載明的進項稅額，不再計入固定資產成本，而是從企業當期發生的銷項稅額中抵扣。《小企業會計準則》在規范固定資產成本內容時，去掉了這部分可以抵扣的增值稅進項稅額，而將其計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目核算。這一處理與增值稅轉型改革后修訂的增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細則的規定一致。我國企業所得稅法實施條例第五十九條規定，在計算企業所得稅時可以稅前扣除的折舊，應當是采用直線法計算的折舊額。在發生技術進步導致企業生產產品更新換代較快或企業的資產常年處于強震動、高腐蝕狀態的情況下，采用加速折舊方法對固定資產所計提的折舊額，也可以扣除。考慮到稅法允許在所得稅稅前扣除的折舊主要是采用年限平均法計提的折舊，因此《小企業會計準則》也要求小企業對于需要計提折舊的固定資產采用年限平均法計算每期的折舊額。小企業的固定資產由于技術進步、資產處于不穩定狀態等方面的原因，采用直線法不能合理反映企業真實狀況時，可以采用年數總和法或雙倍余額遞減法加速折舊。《小企業會計準則》對固定資產折舊方法的規定同企業所得稅法實施條例規定相吻合，避免了因采用其他折舊方法而在計算所得稅時進行納稅調整的處理。固定資產的折舊年限和凈殘值通常由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定，作為計提折舊的依據。而《小企業會計準則》提到固定資產使用壽命以及預計凈殘值時明確指出，小企業在估計并確定固定資產的使用壽命以及其預計凈殘值時，應當“考慮稅法的規定”。在準則中加上“考慮稅法的規定”這句話，這其實也是《小企業會計準則》的“稅收導向”原則的一種體現。
三、無形資產核算
根據我國企業所得稅法實施條例第六十六條第（二）款規定，企業內部自行研發的無形資產，其稅法所認可的價值即計稅基礎為該無形資產在內部研發過程中資本化期內所發生的支出，其中的資本化期以符合資本化條件為起點，直至該資產達到預定可使用狀態。《小企業會計準則》也修改了之前《小企業會計制度》將研究開發過程中發生的研發費用計入當期損益，而把依法取得無形資產時發生的注冊申請費等作為無形資產成本的做法，明確規定無形資產的成本應當為該資產自符合資本化條件起直至資產達到預定可使用狀態這一資本化期間內所發生的支出，期間所發生的借款費用若符合資本化的條件，也應當計入無形資產的成本。我國企業所得稅法實施條例中允許扣除的是按照直線法計算的無形資產攤銷額。《企業會計準則》中無形資產攤銷方法的選擇較為多樣，只要能夠“反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”即可，可以采用直線法，也可以選擇其他方法。只有無法可靠確定預期實現方式的，才選用直線法。《小企業會計準則》則摒棄了其他攤銷方法，直接要求采用年限平均法即直線法對無形資產進行攤銷，這與稅法規定也是相一致的。企業所得稅法實施條例規定，無形資產應當在不短于10年的期限內攤銷扣除，接受投資轉入的無形資產或者通過債務重組、非貨幣性資產交換等方式轉入的無形資產，如果法律對該資產規定了使用年限，或相關的投資合同、債務重組協定、資產交換協議等對資產的使用年限做出約定的，可以在法律規定或者約定的年限內攤銷無形資產的成本。《小企業會計準則》頒布前，《小企業會計制度》規定無形資產攤銷年限的確定主要考慮合同規定的受益年限和法律規定的有效年限。若合同規定的受益年限和法律規定的有效年限二者存在其一的，攤銷年限以存在的年限為上限；若既存在合同規定的受益年限，又存在法律規定的有效年限，攤銷年限以這兩者之中較短者為上限；若既沒有合同規定的受益年限，也沒有法律規定的有效年限，則攤銷年限以10年為上限。與企業所得稅稅法相協調，《小企業會計準則》舍棄了《小企業會計制度》的復雜做法，將攤銷年限也做了修改，規定如專利權、商標權等法律規定了其有效年限的無形資產，應當按照法律規定的有效期作為無形資產的攤銷期；在投資合同或受讓協議等中約定使用年限的無形資產，應當在合同約定的使用年限內攤銷無形資產的價值；如果無法無形資產的使用壽命做出可靠的估計，則應當在不短于10年的期限內攤銷。這與企業所得稅法實施條例內容相符。
四、長期待攤費用核算
按照企業所得稅法的有關規定，開辦費可以在開始生產經營的當期予以扣除，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用也準予扣除。《小企業會計準則》將《小企業會計制度》原來在“長期待攤費用”科目中核算的開辦費如籌建期內發生的辦公費、工資福利支出、公司申請注冊登記費等，以及由于不符合資本化條件不能計入固定資產價值的借款費用等，都轉入“管理費用”科目核算。長期待攤費用則主要核算已提足折舊仍繼續使用的固定資產所發生的改建支出、采用經營租賃方式租入的固定資產所發生的改建支出，以及不能一次計入當期管理費用的固定資產大修理支出和其他長期待攤費用，這一內容與企業所得稅法第十三條一致。而且《小企業會計準則》還明確了固定資產大修理支出需要同時滿足的兩個條件，首先修理支出的金額應當超過取得固定資產時的計稅基礎一半以上，其次大修理所延長的固定資產使用壽命應當在2年以上。對固定資產大修理支出內容的規范，同企業所得稅法實施條例第六十九條規定一致。我國企業所得稅法實施條例第六十八條規定，已提足折舊仍繼續使用的固定資產發生的不能在當期費用化的改建支出，以固定資產預計尚可使用年限作為攤銷期限；經營租賃方式租入的固定資產所發生的不能在當期費用化的改建支出，以租賃合同約定的剩余租賃期作為攤銷期限；企業所得稅法實施條例第六十九條規定固定資產的大修理支出，以固定資產尚可使用年限作為攤銷期限；企業所得稅法實施條例第六十九條規定其他應當作為長期待攤費用的支出，自發生次月起，在不短于3年的期限內分期攤銷。《小企業會計準則》明確了長期待攤費用攤銷方法，即按月采用年限平均法攤銷。已提足折舊的固定資產的改建支出，以及固定資產的大修理支出，攤銷年限均為固定資產預計尚可使用年限；經營租入固定資產的改建支出，攤銷年限為合同約定的剩余租賃期限；其他長期待攤費用，以不低于3年的期限為攤銷年限，自支出發生下月起開始攤銷。這些內容與企業所得稅法實施條例第六十八條、六十九條和七十條完全一致。
五、報表項目內容
《小企業會計準則》要求小企業對外編報提供資產負債表、利潤表以及現金流量表。與稅收相關性最高的是小企業的利潤表。利潤表項目內容較《小企業會計制度》而言也發生了部分變動，這些變動也體現了小企業會計準則的稅收導向。具體包括：（1）“營業稅金及附加”項目。“營業稅金及附加”項目下按照稅種的不同分設了七個項目，其中“消費稅”、“營業稅”、“城市建設維護稅”、“資源稅”、“土地增值稅”分別單獨列示，城鎮土地使用稅與房產稅、車船稅和印花稅合并在“城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅”小項中反映，教育費附加則與礦產資源補償費和排污費在“教育費附加、礦產資源補償費、排污費”中反映。分別列示小企業繳納的各個稅種的稅額，便于稅務部門掌握并核查小企業繳納的各種稅款的信息。（2）“銷售費用”項目。“銷售費用”項目下設置了“商品維修費”、“廣告和業務宣傳費”兩個小項，既便于小企業計算所得稅時對預計的商品維修費、超過當年銷售或營業收入15%的廣告和業務宣傳費進行納稅調整，也便于稅務部門核實小企業應交所得稅的計算是否準確。（3）“管理費用”項目。“管理費用”項目中將“開辦費”、“業務招待費”、“研究費用”單獨列示，便于稅務部門監督小企業發生的開辦費是否在生產經營當月一次性計入當期損益，計算應交所得稅時是否僅扣除了當年發生的業務招待費的60%且不超過當年銷售或營業收入的5‰，費用化的研究開發費用是否加計50%扣除。（4）“營業外支出”項目。“營業外支出”項目下將資產損失、非正常損失和稅收滯納金分別列示，資產損失又分別按照不同資產分別反映，其中應收款項的損失在“壞賬損失”小項中反映，長期債權投資和長期股權投資的損失分別在“無法收回的長期債券投資損失”和“無法收回的長期股權投資損失”中列示，非正常損失在“自然災害等不可抗力因素造成的損失”小項反映，“稅收滯納金”核算企業繳納的稅收滯納金。詳細列出營業外支出的明細，便于稅務部門監督小企業計算應交所得稅時對稅收滯納金等進行納稅調整，也有助于稅務部門了解小企業當年實際發生的資產損失。
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[9]孫光國：《中小企業會計準則的制定：目標與模式選擇》，《會計研究》2009年第2期。
所得稅法實施條例范文第5篇
會計上的收入體現企業的經營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現了新情況和新內容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業會計核算和企業所得稅納稅調整的順利進行。
一、收入確認范圍上的差異
在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現在:
會計收入。其范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入。《企業會計準則》中指出:收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。
從上述規定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。
正如基本會計準則第37條規定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。
在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內容。其中,銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業日常活動中產生的經濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
二、收入確認條件上的差異
會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。根據《企業會計準則第14號———收入》第四條規定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業;(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業會計準則主要從實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求出發,注重收入的實質性的實現。
所得稅法從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應為:企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權;與交易相關的經濟利益能夠流入企業;相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為:收入的金額能夠合理地計量;相關的經濟利益能夠流入企業;交易中發生的成本能夠合理地計量。企業的其他收入同時滿足下列條件的,應當確認收入:一是相關的經濟利益能夠流入企業,而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發,注重收入的社會價值的實現。只要有利益流入企業或者企業能控制這種利益的流入,所得稅法就應該確認為收入。新晨
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第九條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。《長期股權投資》準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益以及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條第二款規定:股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。也就是說,稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
參考文獻:
