財務(wù)報表控制評估研究

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上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制評價存在問題的原因分析

（1）沒有形成公認(rèn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制理論框架。目前，我國沒有形成公認(rèn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制整體框架，導(dǎo)致相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范和內(nèi)部控制評價規(guī)范之間內(nèi)容存在沖突，在對內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計、執(zhí)行及評價時，缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。

（2）缺乏統(tǒng)一的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。我國雖然要求對財務(wù)報告內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性進(jìn)行評價，但是對如何進(jìn)行評價并沒有明確的規(guī)定。雖然2008年6月的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》[征求意見稿]對我國財務(wù)報告內(nèi)部控制評價作出了相關(guān)規(guī)定，但對上市公司而言，規(guī)定還是過于抽象，缺乏可操作性。同時，規(guī)定在對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的審核問題上還不夠完整。由于缺乏實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)，不同企業(yè)的管理層在進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價時不能遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這會造成大量不必要的評價成本。

（3）沒有足夠的內(nèi)部控制信息的成熟使用者。長期以來，大多數(shù)投資者只關(guān)心企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表所提供的財務(wù)數(shù)據(jù)，對影響這些會計報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生的財務(wù)報告內(nèi)部控制過程并不關(guān)注，對公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制的制訂是否健全，執(zhí)行是否有效，尤其是對企業(yè)是否就內(nèi)部控制方面的信息對外披露以及披露的質(zhì)量如何更是關(guān)注太少。如果沒有足夠的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告的信息使用者，就形成不了對評價報告的有效需求，加上目前我國對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告的格式、內(nèi)容和信息披露等方面的規(guī)定還有待完善，導(dǎo)致公眾對管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價沒有很高的期望，在這樣的環(huán)境下，即使我國強(qiáng)制企業(yè)執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和報告，效果也不盡如人意。

完善上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的建議

（1）建立一套科學(xué)的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價框架。根據(jù)內(nèi)部控制評價指引的規(guī)定，企業(yè)可以自行確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，因此管理層在對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行評價時，需要進(jìn)行大量的經(jīng)驗(yàn)判斷。在缺乏嚴(yán)格而有效的標(biāo)準(zhǔn)的情形下，管理層很可能存在利己主義傾向，不愿意披露企業(yè)沒有一個有效的內(nèi)部控制或內(nèi)部控制的執(zhí)行效果不理想。此外，在管理層和外部審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)識不一致的情況下，就可能導(dǎo)致雙方對該公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效產(chǎn)生分歧。因此，有必要建立一套科學(xué)的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價框架，制定更加具體的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價體系。而且這個評價框架既要適合管理層進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制的自我評價，又要適合外部注冊會計師實(shí)施的評價業(yè)務(wù)，同時為注冊會計師進(jìn)行對財務(wù)報告評價和信息披露過程提供一套整體的評價程序，這樣才能使公司管理層和注冊會計師在對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價時達(dá)成一致。

（2）明確法律責(zé)任，建立管理層問責(zé)機(jī)制。企業(yè)內(nèi)部控制具有復(fù)雜性和多樣性的特點(diǎn)，要求外部注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行全面評價存在一定困難。因此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)研究針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的相關(guān)規(guī)則，強(qiáng)制要求上市公司披露財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告時，必須聲明管理層對有效建立和執(zhí)行與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的責(zé)任，要求管理層對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和程序的有效性進(jìn)行評價，注冊會計師要對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，以提高財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的有效性。我國應(yīng)該對管理層法律責(zé)任展開全面系統(tǒng)的研究，引入問責(zé)機(jī)制，明確界定管理層是財務(wù)報告內(nèi)部控制的責(zé)任主體，CEO和財務(wù)主管等高管人員對財務(wù)報告內(nèi)部控制負(fù)有直接法律責(zé)任。我國可以借鑒《Sarbanes-Oxley》的相關(guān)規(guī)定，要求公司所有的收支活動都必須經(jīng)過管理層或董事會的合理授權(quán)。管理層應(yīng)負(fù)責(zé)建立公司的內(nèi)部控制制度和程序，并評價是否存在合理、詳細(xì)的記錄，以準(zhǔn)確、公允地反映公司的各類交易和事項(xiàng)。同時加大懲處力度，制定相關(guān)違法行為的處罰條例，對于各種違法違規(guī)編制、提供財務(wù)報告以及內(nèi)部控制報告的，嚴(yán)格追究當(dāng)事人及其所在企業(yè)的民事責(zé)任、行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的要追究相關(guān)主體的刑事責(zé)任。

（3）加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)約束機(jī)制。一方面，加強(qiáng)社會監(jiān)督力度，為財務(wù)報告內(nèi)部控制評價提供外在動力。社會監(jiān)督主要來自于兩個方面：一是社會審計的監(jiān)督，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的管理，加強(qiáng)對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，促進(jìn)注冊會計師更為謹(jǐn)慎、規(guī)范地執(zhí)業(yè)，保證注冊會計師的社會監(jiān)督職責(zé)能有效實(shí)現(xiàn)；二是生產(chǎn)鏈上下游的監(jiān)督，企業(yè)的長期供應(yīng)商與企業(yè)存在往來款項(xiàng)，希望全面了解其應(yīng)收款項(xiàng)可收回的可能性，因此比較關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價，存在對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告的有效需求。因此，可以利用企業(yè)的長期供應(yīng)商和長期客戶，形成對企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)部控制的外部監(jiān)督力量，這無形中會擴(kuò)大制約影響，增強(qiáng)監(jiān)管效果。另一方面，政府部門加大監(jiān)督力度，鼓勵企業(yè)建立健全財務(wù)報告內(nèi)部控制評價制度。財政、稅務(wù)、審計等部門要合理分工，以《會計法》等有關(guān)法律和相應(yīng)的內(nèi)部控制法規(guī)為法律尺度，形成有效的全面監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)體系，監(jiān)督并考核企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制評價制度是否建立及是否得到有效執(zhí)行。

（4）強(qiáng)制規(guī)定由注冊會計師審核財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告。我國可以借鑒美國上市公司監(jiān)察委員會和美國注冊會計師協(xié)會關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對上市公司的財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性這兩部分進(jìn)行審計。一方面，先由獨(dú)立審計師了解公司的內(nèi)部控制情況，然后對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效展開評價，最后發(fā)表審計意見；一方面，審核財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的可靠性，了解管理層是否對財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行的效果展開評價，是否形成對財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性的意見。如果財務(wù)報表中存在實(shí)質(zhì)性表述錯誤，管理層沒有發(fā)現(xiàn)，而外部審計師發(fā)現(xiàn)了，則表明公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大控制缺陷。如果公司內(nèi)部控制中存在的重大控制缺陷，則獨(dú)立審計師不能發(fā)表無保留意見，而應(yīng)該根據(jù)重大控制缺陷的性質(zhì)，發(fā)表保留意見或否定意見。

（5）培養(yǎng)成熟的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告使用者。財務(wù)報告內(nèi)部控制信息同樣存在供需雙方，雙方相互制約、相互影響。即使強(qiáng)制要求企業(yè)定期提供財務(wù)會計報告內(nèi)部控制評價報告，然后由注冊會計師定期對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價進(jìn)行復(fù)核，如果沒有形成對財務(wù)報告內(nèi)部控制信息的有效需求，最后也只是應(yīng)付規(guī)定、流于形式。要想對財務(wù)報告內(nèi)部控制的建立健全和有效執(zhí)行真正起到促進(jìn)作用，就必須要存在成熟的信息使用者對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告的有效需求。例如在證券交易中，大多數(shù)投資者往往只注重所謂的內(nèi)幕消息和炒作，對會計報表數(shù)據(jù)也是匆匆掃過，忽視上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，導(dǎo)致會計造假現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，應(yīng)該重視培養(yǎng)成熟的信息使用者，正確引導(dǎo)廣大投資者的信息使用理念。

本文作者：蒲玲作者單位：江西核工業(yè)測試研究中心