法和經濟學視野稅法解析
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[摘要]本文從法與經濟學的視角即主要從微觀的層面來探討稅法的功能，以期對稅法功能有新的認識。從此視角看，稅法功能主要主要體現在：使外部性問題內部化；減少不確定性；降低交易成本；提供激勵機制；優化資源配置，提高稅收效率等。
所謂功能，是將系統的要素和多個作為要素集合體的子系統，或者說是在整個系統所擔負的活動，作用，職能與系統實現目標和系統適應環境所必須滿足的必要性條件相關時，對此活動，作用等賦予的意義[1]。關于法的功能，卓澤淵教授認為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內在所具有的、對社會有益的功用和效能。”[2]蔣曉偉教授認為，“所謂法的功能是指法發揮作用的基本方向，它是法律本質的外部表現。功能與作用的語義有相近之處，但作用側重于實際的效果，功能則側重于說明帶有方向的活動。”[3]趙震江、付子堂教授認為，“法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法的目的指引下，基于其內在結構屬性而與社會單位所發生的能夠通過自己的活動（運行）造成一定客觀后果，并有利于實現法的價值，從而體現其在社會中的實際特殊地位的關系。”[4]因為“法的功能成為反映各部門法特征的主要標志，并體現著各部門法的本質”。[5]所以稅法功能的理論對于認識稅法本質具有重要的意義。從現有的關于稅法功能的研究成果看，大都從傳統的法學規范范式進行分析并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經濟學的視角即主要從微觀的角度[6]來探討稅法的功能，以期對稅法功能和稅法產生的合理性、正當性產生新的認識。基于此，本文認為，稅法功能主要體現在：使外部性問題內部化；減少不確定性；降低交易成本；提供激勵機制；優化資源配置，提高稅收效率。
一、稅法可以使外部性問題內部化
不同的經濟學家對外部性有不同的定義，歸結起來不外乎兩類：一類是從外部性的產生主體角度來定義：另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義[7]，后者如蘭德爾的定義。[8]本文主張從法律的視角即權利與義務的視角對外部性進行定義，認為外部性不是一個過程而是一種結果，是經濟主體之間權利與義務的不對等，以至于利益的失衡。負的外部性是一個經濟主體在行使其權利時將本應該由自己承擔的義務施加給其他經濟主體；正的外部性是一個經濟主體在行使其權利時將其可由自己行使的權利讓渡給他人且沒有施加任何義務。正如王廷惠就認為，“外部性的本質是圍繞行使權利引發的利益沖突”。[9]鄒先德也認為，“不同經濟外部性行為的法律特征又決定了經濟行為主體的權利和義務。”[10]外部性的特征主要有產生的必然性即不可避免；存在的普遍性即無時不在、無處不在；解決的相對性即不能完全實現內部化以及解決方式的多樣性等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內部化的途徑，以便使資源配置盡可能達到最優。稅法在此方面的功能主要體現在：
（一）負外部性解決的方式——庇古稅
一種觀點認為，由于市場失敗導致了外部性，從而無法實現資源配置的帕雷托最優。所以必須通過政府的直接干預手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致，使生產穩定在社會最優水平。如庇古認為當負外部性出現時，政府對當事人課以賦稅，轉補給相應的受害者，使私人成本和社會成本相等，以抑制該經濟單位的生產。[11]該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收，稅額等于負的外部性活動對其他經濟行為者造成的邊際外部成本(MEC)，即邊際社會成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額用公式表示為：污染稅(或資源費)T=MSC—MPC=MEC=e′(Xe)，e′(Xe)為外部侵害者實施的外部成本函數，通過征收這樣一種稅收(或收費)，污染者(或資源浪費者)便將負的外部性內部化，從而恢復帕累托最優。顯然，庇古稅是一種基于社會和私人純產品差異的分析，并從法律責任角度來矯正負的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權的社會功能而受到來自科斯、張五常等產權經濟學家們的嚴厲批評。但由于庇古稅的基本原則與現行有關國際組織、政府和大多數經濟學家所認同并倡導的“污染者付費原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。[12]其實，從法律的角度來看，負的外部性內部化是一個經濟主體實際承擔了其在行使權利時將本應該由自己承擔的曾施加給了其他經濟主體的義務。
（二）正外部性解決的方式——庇古津貼[13]
庇古認為，當出現正外部性時，政府應當給當事人一定的津貼。使私人收益與社會收益相等，以鼓勵其發展。庇古認識到，帕累托最優僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會邊際成本等于社會邊際收益，外部效應也應當被考慮進去。
因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件，作為對帕累托邊際條件的補充，即要使社會經濟福利達到最大，就必須使任何一個經濟行為的邊際收益，等于其邊際社會成本。當以社會總福利最大化為目標時，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距？他認為，這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設某企業采取某種經濟行為所得到私人利益為Bp，而行動產生的社會利益為Bs。在存在著正外部性的情況下，社會利益大于私人利益即Bs>Bp，如果該企業這一經濟行為所導致的私人成本Cp大于私人利益小于社會利益，以個人收益最大化為目標的企業就會停止行動，其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候，從社會的角度來看，社會收益還沒有達到最優狀態，社會的邊際收益與社會邊際成本不相等，繼續進行該項經濟活動對全社會有利。假設該企業繼續這一經濟行動，它所受到的損失部分為Cp-Bp，而與此同時，社會上其他受益者由此得到的好處為Bs-Bp。由于Bs-Bp>Cp-Bp，因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業的損失，從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發生，那么在存在正外部性的情況下，單個經濟主體進行某一項既利于己又利于人的經濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優水平。[14]
庇古主要論及的是私人主體之間產生的正外部性，而筆者認為，當國家與國民之間產生了正外部性時[15]，即國家或政府在行使其權利時將其可由自己行使的權利讓渡給國民且沒有施加任何義務，如國家為國民提供公共產品就是國家把對公共產品使用的權利讓渡給國民而沒有施加任何義務。正如“在有些像國防這樣的公用事業中，搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務質量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。”[16]因此，為了實現正外部性的內部化，同時也是為了國民能持續的享受公共產品帶來的好處，也就必須使國民承擔交納稅收的義務。這種稅收就是一種正外部性的內部化。
庇古對政府的補貼的來源問題沒有論及，而筆者認為他就是來源于政府的收稅，也就是，政府收稅的原因之一。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間的產生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負外部性，解決的辦法之一便是實現內部化，而要實現內部化政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收在此方面重要功能由此得以體現。
二、稅法可以減少不確定性
科學的決策是建立在對影響行為后果的各種內在、外在條件知悉的基礎上，即必須擁有與決策相關的必要信息。市場主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經濟的關系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經濟學家認為，由于“制度通過向人們提供一個穩定的日常生活結構來減少不確定性”，所以“通過依法設定一些約束市場主體交易活動的規則，是減少不確定性的重要途徑。”[17]而稅法在此方面有其獨特的功能：
（一）稅法為稅收主體設定了權利和義務框架，提供了穩定的預期。
稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設定的權利和義務框架之內，那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標準。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內，采取相應的行為對策，并且為自己的稅收行為后果負責。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解，由此產生稅法為稅法當事人提供一種穩定的預期功能。具體表現為[18]：其一，稅法作為規制人們稅收經濟活動的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等等為稅收主體從事有關稅收行為時提供了明確的行為規范。其二，借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預期與之相關的其他稅收主體的行動，使自己的行為不確定性和風險性降至最低。誠如美國制度經濟學家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證，并在經濟關系這一復雜和不確定的世界中給予預期以秩序和穩定性”。[19]西蒙也認為，“法律制度環境就像我們的自然環境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環境的穩定性和可預測性，使我們在知識及計算能力限度內應付它。”[20]這就是作為制度的稅法可以使一個經濟主體正確預期他人行動的原因所在。
（二）稅法為稅收政策法律化提了依據，降低了稅收政策的權益性
政策和法律是既聯系又有區別的兩個范疇。它們的聯系表現在對經濟活動都有調節作用。它們的區別在于法律調節的強制性和政策調節的導向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。
“從減少不確定的角度，稅法的穩定性和公開性，能夠為稅收主體把握交易條件，提供一種準確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準確、公開的信息，對于稅收主體平等或對等從事稅收行為，是至關重要的。”[21]與此相反，稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權宜性(如往往以內部紅頭文件出現)，而不具有公開性和準確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執行政策與法律的過程中，往往出現政策大于法律、地方政策優先于國家政策、下級政策優先于上級政策的非正常現象。在稅收方面的突出表現就是各個地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優惠政策，實施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當地政策征管。因此，處理好政策與法律的關系是加強稅收征管的重要工作。可以說，按照平等競爭之市場規律的要求，稅收法定主義應該成為稅法的第一條基本原則。過必須加快稅收政策法律化進程。同時通過嚴格執法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據，降低了稅收政策的權宜性。
三、稅法可以降低交易成本
科斯認為交易成本是“通過價格機制組織生產的，最明顯的成本，就是所有發現相對價格的成本”、“市場上發生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本[22]。張五常則認為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產權、沒有交易、沒有任何一種經濟組織的魯賓遜·克魯索經濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產權的成本、監督管理的成本和制度結構變化的成本”。[23]按照科斯定律，在交易費用為正的情況下，經濟法律是通過降低交易費用來優化資源配置的。而稅法正是經濟法之一，其具體功能體現在：
（一）通過克服市場失靈降低交易成本
市場失靈有兩層含義：第一，市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場失靈，被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經濟學家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況。”[24]第二，市場機制有其自身無法解決的問題，這是被擴展了的市場失靈，被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認為：即使市場本身是有效的，它也可能導致令人“難以接受的收入和財富的不平等”，而且還會產生“商業周期(高通貨膨脹和失業)”和“低經濟增長”等“宏觀經濟問題”，他們將這兩種現象也稱之為市場失靈。[25]顯然，市場失靈是市場機制自身無法解決的問題，此時極易導致交易成本的劇增。
從節約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節約交易成本的具體思路和途徑。稅收關系主要是稅收征納關系，在本質上體現為社會產品分配過程中，國家與納稅主體之間的利益分配關系。作為征稅主體的國家，為了使其自身的物質需要得到長期、持續、穩定的滿足，就必須使稅收征納關系也具有穩定性、長期性和規范性，那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法，對稅收各方主體及其權利、義務作出規定，明確稅收關系各方主體所享有的合法權益的范圍，并且使各方主體特別是納稅人維護自己的合法權益，追究他方責任提供實際可循的法律依據。[26]這樣就提高了稅收活動的預期性、稅收交易的快捷性，減少了交易成本。
（二）稅法通過界定產權降低交易成本
按照“科斯定律”，產權依法界定是市場交易的前提。在市場交易中，如果交易客體的產權歸屬不清，那么交易就處于不穩定的狀態，從而市場主體就因此不穩定而消極交易。因此，產權依法界定的基本功能，就是減少因產權沒界定而產生的資源開發和利用方面的混亂及因此產生的交易不確定。同時，不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低，根據科斯定理之三即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理。稅法原則上可以通過權利和義務的合理配置從而降低交易成本。而從現有的狀況看，公共產品的分級供給機制要求堅持財權和事權相統一的分稅制。并且“收支兩條線”(稅務管征、財務管支)使得一方面，使稅收收入流失嚴重，稅收分配功能受到嚴重削弱；另一方面，財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段，財政對國民經濟運行的調控能力下降，財政調控職能難以充分發揮。[27]因此，通過稅法合理界定各級政府的稅權，合理配置相關主體的權利和義務，實行財稅合一，就可以提高社會經濟效益，降低稅收成本。
四、稅法可以提供激勵機制
激勵功能是以“經濟人”追求利益最大化的行為假設為前提的。“經濟人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內容包括三個相互聯系的方面：第一，人是自利的。亦即追求自身利益是人的經濟行為的根本動機，甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所有追求的利益最大化。或者說人總是在目標既定時，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保證，經濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這點對分析法律尤為重要，這意味著只要法律制度設計合理，就可以達到“激勵相溶”。[28]這就為評判法律制度優劣提供了一個標準，正如現代制度經濟學認為“制度是重要的”，因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權所造成的激勵狀況，決定著一個組織的經濟效率。[29]波斯納亦言：“對法律經濟學家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統”[30]而稅法也有此功能。
（一）稅法對納稅主體稅法行為的激勵
它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為，鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動的信息傳達出來，借助獎勵或懲罰的強制力量以監督執行。稅法的激勵，可以規定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇。從而使其有動力去做出稅法所要求和所期望的行為，最終實現稅法所設定的整個社會經濟關系系統的要求，取得預期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——即稅收的優惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經濟活動主體收益的大小，因而，對納稅主體從事還是不從事某種經濟活動有極大的激勵作用。“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為。”[31]正因此，許多國家為了鼓勵某一產業發展，往往采取稅收優惠措施，為了抑制某產業的發展往往課以重稅。[32]
（二）稅法對征稅主體征稅行為的激勵
以分稅制財政體制為例，分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關系的新機制，調動了中央與地方兩方面促進經濟發展和增收節支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務機構按照國家統一的稅法稅率分別征收與本級層次相適應的稅種，不得越權減免。這就保證了不同地區、不同行業、不同企業、不同產品之間在公平稅負的基礎上進行平等競爭，促進了全國統一市場的形成；同時由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業的利益關系，使相當部分地區開始停止對此類企業的扶持，產業結構趨同化現象得到一定程度的遏制。政府管理經濟的手段也由直接干預經濟向運用經濟政策間接干預經濟轉變，促進了企業間的公平競爭，使經濟增長方式由粗放型向集約型轉變，經濟工作更注重結構的優化調整和效益的提高。
五、稅法可以優化資源配置，提高稅收效率
法律經濟分析的基本預設之一就是對社會資源的假設：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設是一個根本性假設，經濟分析法學的其他基礎性命題均建基在這一假設之上。[33]既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減體現了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿。使產業結構更優化，地區經濟發展更平衡，投資流向更符合國民經濟整體利益，也可以實現對經濟周期波動的調節。比如，經濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征，稅率的提降，稅收優惠措施的行止來平抑，從而熨平波動。具體說來，主要體現在優化資源配置，提高稅收效率。
（一）稅法優化了資源配置
依照法經濟學的觀點，市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下，法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景，將一切現有的社會資源進行最優化配置。經濟學研究表明，在影響經濟增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經濟學家都普遍認為：首先，制度能夠帶來經濟效益，因為制度是決定經濟單位合作或競爭的一種方式，它能提供一組結構，使其成員在這種結構安排下可以獲得在這種結構之外得不到的利益；其次，這種結構保證其成員在獲取此種利益的動機下，以追求效益增加為目標行事，從而提高整個社會的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現上述制度的功能，即優化資源配置，減少社會資源的浪費。
（二）稅法提高了稅收效率
制度效率是法經濟學的的一個重要概念，指的是在一種制度約束下，參與者的最大化行為將導致產出的增加，而相應的無效益則是指參與者的最大化行為將不會導致產出的增加。法律規范，法律制度都是以最大化使用資源為最終目的。即通過法律手段的配置來促進資源的優化配置，實現帕雷托最優。斯蒂格利茨指出：判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平。……第二個重要標準是效率”[34]。什么是稅收效率？多數稅收學家認為，所謂稅收效率是政府向企業和個人征稅不但是收入分配，也是資源轉移，是通過市場的資源進行重新配置。所以，稅收對資源的重新配置既會促進經濟效率或效益提高，也會導致經濟效率的損失。這種效率稱之為稅收的經濟效率。另外，稅收效率還包括稅收的行政效率。因此，稅收效率一般包括經濟效率和行政效率兩個方面。就我國目前的情況看，經濟活動中的競爭機制尚不健全或者說有外部因素影響，資源配置沒有處于最優配置狀態。在這種情況下，還需較多地運用稅收杠桿來對資源配置、儲蓄和資本形成進行調節，稅收中性只能在某種和特定范圍內實行。既然如此，稅法確定的稅收效率原則，在指導稅收立法時就要盡可能通過選擇稅種，確定稅基，制定稅率考慮如何避免造成大的經濟效率損失，如何改善資源配置，提高稅收的經濟效率。
綜上所述，使外部性問題內部化是稅法的最基本的功能，是稅法功能的起點。減少不確定性是稅法在法律上的功能體現，是稅法的一般功能。降低交易成本，提供激勵機制是稅法的核心功能，是稅法中具有手段與工具性質的功能。而優化資源配置，實現稅收效率的提高是稅法的終極目標功能，是稅法功能的終點。因此，可以認為，稅法的這五個方面的功能是一個互相聯系、有一定邏輯層次的有機整體。也正因為稅法的這些功能，稅法的產生具有了法與經濟學上的合理性和正當性。
參考文獻：
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[7]“外部性是指那些生產或消費對其他團體強征了不可補償的成本或給予了無需補償的收益的情形。”參見[美]薩繆爾森，諾德豪斯.經濟學[M]，北京：華夏出版社1999，263.
[8]“外部性是用來表示“當一個行動的某些效益或成本不在決策者的考慮范圍內的時候所產生的一些低效率現象：也就是某些效益被給予，或某些成本被強加給沒有參加這一決策的人。”參見[美]蘭德爾.資源經濟學[M]，北京：商務印書館，1989.155.
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