保費收入確認與計量探討論文
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一、保費收入概念及特點
1保費收入的概念
保費收入是保險公司為履行保險合同規定的義務而向投保人收取的對價收入。保費收入有兩個方面的內涵:一方面,保費收入是由于投保人依據保險合同的約定向保險人繳付保險費而形成的,從經濟角度觀察,保險費是保戶為形成共同風險保障而分攤的資金;從法律角度觀察,保險費是保戶為獲得賠付請求而付出的代價。另一方面,保費收入是保險公司最主要的資金流入渠道,同時也是保險人履行保險責任最主要的資金來源。從資產層面看,保險費收取形成了保險資金的流入,是保險資產增長的主要動力;從負債層面看,由于保險資金的流入的前提是保險人要履行約定的保險責任,因此資金流入的結果造成了保險負債的增加。
2保費收入的特征
保費收入所帶來的經濟效果是現金資產的流入,并且保險公司利用資金流入與流出的時間差,通過資金運用以及對保險風險的集中與分散的管理,形成損益,與其他行業存在明顯的差異。同時,對于短期保險業務與長期保險業務保費收入也存在內涵上的差異,這些都形成了保險行業收入的基本特征。
(1)保費收入的行業性特點:
第一、保費收入增加的同時也增加了保險負債。對于短期保險業務,保險人所收到的保險費由于保險期間與會計期間的不一致,造成當期所收取的保險費與保險風險時間上的不匹配,因此,根據權責發生制會計基礎,對于保險風險未經過期間的收入應通過負債進行相應的調整。對于長期保險業務,實行均衡保費方式,但由于保險風險的不均衡性,造成投保人所繳納的保險費與保險實際需要的保險費在保險初期存在一定的差異,在財務上產生保險費的溢繳情況,其溢繳保險費是保險負債的重要組成部分。同時,由于保險期間與會計期間往往不一致,從權責發生制的角度看,也應通過負債對當期所收取的保費收入進行相應的權責發生制調整。
第二、形成保險公司保費收入的來源———保險費,是對未來保險成本的預見,而非實際保險成本。保險企業為每一保險商品確定價格,不可能根據該保險單實際發生的保險成本確定,而是通過專業人員,憑過去發生保險風險的概率統計,以現在的經驗對未來可能發生保險成本的一種預見,與制造業根據實際成本確定售價的方式恰恰相反。制造成本會計與保險會計的區別如圖一所示:
(2)不同保費業務收入的會計特征
第一、短期業務保費收入的會計特征
①短期性保險業務的保險費以躉收為原則,期收為例外。
②由于短期性保險假定風險平均于保險期間,且保險期間短暫,故其保險費不必平均化設計。
③保費收入的實現過程與保險風險承擔的過程一般形成同步對應關系。
④保費不采用平均化收取,且保險期間短暫,保險單無任何現金價值,因此,不能向保單持有者提供保單質押貸款。
⑤保險費與保險期間成比例關系,可實施先暫繳后調整,或在期末根據保險風險實際發生概率對下期保費進行適當調整。
第二、長期業務保險收入的會計特點
①長期性保險業務的保險費以期收為原則,躉收為例外。
②由于風險無法平均于保險期間,且保險期間長,其保險費多為平均化設計。
③由于保險風險的不均衡性,導致保險人當期收取的保費收入與應收取的保費收入不一致,在保險初期形成了保費溢繳,因而使保單具有一定的儲蓄性特征,形成可為保單持有者提供質押貸款的保單現金價值。
④保險費的繳納雖為保險合同生效的要件,除首期保險費滯繳將影響保險合同生效外,續期的滯繳因其前繳保費具有現金價值,保險合同的效力并不會完全受保費滯繳的影響。
⑤由于保險合同的長期性特征,且已繳保險費有一定的預繳成份,如果當期假設與未來假設有較大的差異,保險人也不能對所應收的保險費進行調整。
二、保險商品的計價原則及價格內容的構成
1、保險商品的計價原則保險商品的計價采用“收支相等原則”,即:保險商品所收取的純保費總額應與其所給付(或賠款)的總額相等。收支相等原則是保險業不可或缺的重要技術原則,它規范了兩個方面的內容:一方面,它規范了保險企業整個收支的原則;另一方面,保險商品的計價引入了“給付與反給付相等”的原則,這一原則是計算單個保險合同純保費的重要依據。
保險商品作為無形商品,其定價也要依據保險成本來確定。但保險商品成本的制造過程跨越出售時點的前后,至出售時成本尚無法確定,屬于預計成本。由于保險成本源于預計,其與實際成本不可能正好相等,形成保險定價成本與實際成本之間的差異,這兩種成本的差異是保險公司利益的主要來源。
2、保險商品價格內容的構成
保險商品的價格分為總價和單價。總價是指每一保險單所應繳納的總的保險費。單價即為保險費率,是指每一危險計算單位的費用率,亦即保險費占保險金額的比率。保險商品的價格內容構成如圖二所示:
從結構上分析,總保費是由純保費與附加保費兩個部分組成,純保費是提供保險商品有用性與有價性的源泉,是保險人利用損失概率計算而成。純保費又分為危險保費與儲蓄保費兩個部分,危險保費是保險賠款及死亡給付的資金來源,儲蓄保費是滿期給付、退保金的資金來源。附加保費分為營運費用、安全附加和預計利潤三部分。其中營運費用是取得成本及日常經營管理成本的來源,對于短期保險業務區分為傭金與管理費用;對于長期保險業務區分為新契約費、維持費用、收費費用三個部分。安全附加對于短期保險業務是為重大危險等所預存的準備;對于長期保險業務是為統計上的偏差等所預存的準備。預計利潤提供保險經營者的預計報酬。
我國對長期業務與短期業務保費收入采用了相同的確認與計量原則,其原則規范了保費收入確認的三個條件:一是保險合同成立并承擔相應的保險責任;二是與保險合同相關的經濟利益能夠流入公司;三是與保險合同相關的收入能夠可靠地計量。保費收入按保險合同規定應向投保人收取的金額確認。主要發達國家對保費收入的確認與計量制定了不同的方法,這些方法體現了各國對保險業務的基本認識。下面對澳大利亞等國保費收入的確認與計量方法作一簡要的介紹:
1、澳大利亞。澳大利亞對于短期保險業務與長期保險業務制定了不同的收入確認標準。AASB1023規定了短期性保險業務保費收入的確認原則是:(1)保險公司開始承擔風險,(2)假設保險風險的發展模式以均勻分布來處理。在這種條件下,大多數的短期保險業務保險人收到保費時作為負債(遞延保費)處理,然后在保單期限內根據風險的進程和經過的時間同比例攤作收入。AASB1038規定了長期保險業務保費收入的確認原則,即,如果保費構成能夠可靠計量,則應在收到保費時將其中風險費率部分確認為收入,而將其中的儲蓄或投資部分確認為保單負債。若這些構成無法可靠計量,則應將整個保費確認為收入。
2、法國。短期保險業務保險人收到保費時全額確認為保費收入,與會計年度不一致的收入部分通過未經過保費(負債)的提取進行權責發生制調整。長期保險業務保險人收到保費時全額確認為收入,儲蓄與投資成分的收入通過責任準備金的提取進行調整。
3、德國。短期保險業務保費開始被記為遞延保費,然后在保單的有效期內進行分攤。如果關于風險分布與保費之間的假設不合適,則在分攤時必須考慮風險的發展模式。長期性保險業務在收到保費時報告為收入,收到的與報告年度不相關的保費作為未到期保費列示。相應地,若財務報告年度的截止日在保險期間內,則財務報告中的壽險準備金須以保險期間開始與結束時的壽險準備金的線性插值來計算。
4、日本。短期保險業務收到保費時記錄為負債(遞延保費),并且在保單有效期內加以分攤。長期保險業務在收到保費時確認為收入。
5、荷蘭。短期保險業務開始體現為負債(遞延保費)并且在保險期限內平均分攤。但如果風險在此期間并不均衡分布,保費必須
據此而進行一些調整。長期保險業務的保險費列示到“到期保費賬戶”和“準備金賬戶”中。到期保費賬戶包括該會計年度的到期保費和未到期保費技術準備金的變動。因此,收入中包含了在凈值基礎上的到期邊際,該邊際須用足夠謹慎的精算方法確定。
6、英國。短期保險業務收到時記為收入,但未到期部分被遞延。長期保險業務在收到保費時確認為收入。
7、美國。短期保險業務的營業保費是指:向保單持有人收取的數額,直接業務的保費包括在營業保費中。將營業保費加上分入保費,再減去分出保費,得到凈保費。保單持有人所承擔的保費稅也包括在營業保費中。與保險公司所提供的保險保障額相對應的保費在合同有效期內被調整為收入。由于這些保險合同的風險期與合同期間并不一致,所以按已提供的保險保障額的比例將保費調整為收入。人壽保險業務毛保費被定義為根據保險合同向保單持有人收取的金額。當長期險(萬能壽險類合同和限期交費合同除外)的保單持有人應交保費時,長期險保費即確認為收入。萬能保險、投資連接類產品中,對投保人提供服務所收取的費用,被報告為收入。為投資合同(即保險公司沒有死亡、疾病保障等方面的責任)而收取的金額應報告為負債,并用處理生息或其他金融工具的會計方法來進行處理。
四、保費收入確認與計量模式及其評價
根據以上研究結果,各個國家在保費收入確認與計量上存在不同的模式,國際會計準則目前在這一問題上也沒有一個統一意見。保費收入的報告口徑不一,造成了各國保險會計信息語言交流的困難。1998年財政部對保險會計制度與財務制度作了重大修改后,根據保險業專業化經營的特點制定了保費收入確認與計量統一規范,但由于只是一個原則性規范,對具體保險業務類型及新近出現的保險衍生產品沒有具體的規范,造成了保險公司之間保費收入確認與計量的不統一。通過對我國保險會計制度確認與計量原則與其他國家比較,我們認為當前我國保險公司會計制度在收入確認與計量中有以下幾個問題值得研究:一是長期保險業務與短期保險業務是否制定不同的確認原則。由于長期保險合同與短期保險合同在收入類型上具有不同的特點,同時保險收入所賦予的內涵各不相同,如短期保險業務保費收入與保險風險有直接關系,而長期保險合同由于具有儲蓄性、投資性特點,其收入中包含有儲蓄、投資等因素,風險因素并不是唯一的;二是保費收入的報告是否采用權責發生制基礎問題。由于保險年度與會計年度不一致問題,導致了當年所反映的收入包含了下一個會計年度的收入部分,目前,我國保險會計制度雖規范了保費收入確認的基本原則,但財務報表所報告的保費收入基本是在收付實現制基礎上的數額,保險企業繳納營業稅都是按收付實現制基礎計算的;三是長期合同收入中所含儲蓄成分或投資成分是否應作為收入確認問題。目前我國對于長期保險合同所含附加的儲蓄成分和投資成分都作為收入確認。但是由于附加的儲蓄成分與投資成分所獲得的收入與保險風險并沒有直接的關系,如將其確認為收入,在很大程度上違背了保險的真實目的,造成我國保險業收入與其他國家保費收入的確認口徑不同,不利于保險業國際間的交往與對比研究。同時,也不利于政府監管部門對保險業的監管;四是在一般公認會計原則與監管會計原則下,是否存在不同的收入確認方法等問題。
當前,國際保險會計對保費收入采用了不同的確認與計量模式,比較公認的模式有:短期保險業務的遞延與匹配模式和資產負債模式;長期保險業務的保單持有人存款模式和保單持有人利益模式。下面對這些模式作一基本評價:
1、短期保險業務保費收入的確認模式
(1)遞延與匹配模式也稱遞延保費模式。在這種模式下,保險人在收到保險費時全額確認為未到期責任準備金。在假定保險風險均衡發生的前提下,在保單有效期內,保費收入在保單經過期間按直線法均衡分割未到期責任準備金,并按此金額確認為保費收入;如果保險風險明顯不均衡,一些國家也允許采用不均衡的方式分攤未到期責任準備金,并按相應金額確認為保費收入。遞延與匹配模式通過將保費收入遞延,使收入確認的時間及金額達到與保險所應負擔的風險同步、同程度,符合一般公認會計原則權責發生制的要求。
(2)資產負債計量模式。在該模式下,保險人在保險責任開始時全額對應收取的保費確認為保費收入,同時保險人通過提取未到期風險準備金,達到保費收入與保險風險責任在財務報告中匹配的目的。資產負債模式分別確認保費收入與保險未到期風險準備金,兩者互不關聯,與遞延與匹配模式有本質的區別。從保險行業特性分析,保險人通過保險合同的訂立,收到保險費意味著保險人應根據保險條款提供保險保障,是不確定保險風險的開始。保險人的所承擔的負債應當代表保險人在該保單下的凈風險,投保人繳納的保費并不完全是該保險標的的風險價值。因此,遞延與匹配模式所產生的未到期責任準備金并不能完全描述保險人負債的真實狀況,保險人應記錄的負債不是遞延的收入,而是未到期風險責任。
以上兩種模式給短期保險業務導入了兩種不同的收入確認理念,同時也導致了對保險負債不同的認識。遞延與匹配模式遵重了會計核算中權責發生制的基本約束,將收入和相關費用聯系起來,重點強調報告收入的數額和時間,但回避了保險行業基本特征,對保險負債下了一個并不確切的定義。資產負債模式重點強調保費收入與保險責任應保持相互獨立的原則,照顧到了保險業務的基本特性,但在收入的確認上不能從會計報表上直觀地反映收入與負債的匹配關系。
2、長期保險業務保費收入的確認模式
(1)保單持有人存款模式又稱后瞻法。在該模式下,通常將所收取的保險費中含有的投資和儲蓄部分確認為存款負債的增加,這項存款余額代表了保單持有人在保險合同上的權利。同時將含有保險風險的保險費作為保費收入確認。伴隨著人壽保險變動條款和給予雙方更大謹慎權保單的出現,保單持有人存款模型變得更加流行。如萬能壽險、投資連接產品、變額壽險及指數型保單,盡管這些保單條款各異,它們每一個都包含對保單持有人獨立的賬戶,這些賬戶主要用來傳遞不同時期和不同功能的經濟活動,與銀行存款賬戶并無多大的區別。這些從傳統保險產品中衍生出來的業務只對投保人提供服務并收取相應的管理費用。保單持有人存款模式與遞延匹配模式在負債確認上有類似的做法,在保費收入確認與計量上又采用了與遞延與匹配模式不同的做法,主要是由于長期保險業務期間較長,且保險風險發生不均衡,保費收入無法采用遞延方式。
(2)保單持有人利益模式又稱前瞻法。在該模式下,保險人收到保險費時全額確認為保費收入,同時,在會計當期,保險精算采用前瞻性技術直接衡量負債的結果。保單持有人利益模式拋開了收入與負債在金額上的關連性,并且,在保險負債的計量中使用現值技術,在綜合考慮未來收入的情況下計算未來保險責任。收入與負債的分別計量原則與資產負債衡量方法是一致的。但是,由于長期險種中負債計量使用貼現技術,并且由于保險期限長的特點,導致保險人采用不同的貼現率必然產生對未來收入不同的預期結果,對保險損益可能產生較為深遠的影響,這是與資產負債計量方法不一致的地方。
以上兩種模式對長期保險業務保費收入導入了兩種不同的確認理念。保單持有人存款模式的確認理念建立在過去的基礎上,將所收取的保險費中屬于承擔保險風險的部分確認為收入;將屬于儲蓄與投資部分基于過去交易的結果確認為負債。保單持有人利益模式的確認理念建立在未來基礎上,對保險費中風險與投資、儲蓄部分不予分割,全額確認為收入,并利用貼現技術對負債進行合理的計量。這兩種模式主要區別在于對未來負債的認識上,但都不能直觀地反映收入與支出的匹配過程。
五、關于保費收入確認與計量方法的建議
保費收入的確認與計量是保險會計中的重點和難點問題,它涉及到取得成本與保險責任準備金的確認與計量。為什么目前國際保險界對此沒有一個比較成熟與統一的認識呢?其關健點在于無論采用何種方法都會帶來一般公認會計原則與保險業務特征方面的沖突。為此,有的國家或地區在現有的權責發生制與收付實現制基礎上針對保險會計提出了聯合發生制基礎。通過對世界發達國家與我國在保費收入確認與計量方法的對比研究,我們認為在確認方法方面不宜再延用我國保險會計制度現有的確認原則,當然更不能照搬照抄國外的方法;在確認理念方面要充分照顧到一般公認會計原則,并在此基礎上考慮保險業務的特點。
1、短期保險業務保費收入的確認與計量
前面已經對短期保險業務保費收入國際上通常使用的確認與計量模式即:遞延與匹配模式與資產負債計量模式作了一些比較與評價,基本結論是:遞延與匹配模式偏向于對一般公認會計原則的運用,而資產負債計量模式偏向于對保險業務特征的描述。雖然目前世界上許多國家都在使用遞延與匹配模式,但由于該模式所確認的負債與保險公司實際所承擔的保險風險價值相距甚遠,造成風險低估、損益不實并有背于穩健經營的原則,目前已受到了國際會計界廣泛的質疑。資產負債計量模式采用收入與負債獨立計量的立場,雖然克服了遞延與匹配模式的不足,但其保費收入確認過程無法從一般公認會計原理的角度得到足夠的證據表明收支的匹配關系。因此,我們認為,對于短期保險業務保費收入的確認,總體上可以采用“資產負債計量模式”,同時為照顧一般公認會計原則,促進保險會計與其他行業會計的交流,其確認方法應在資產負債計量模式的基礎上有所發展。
(1)保費收入確認與計量原則
第一、保險合同生效是確認保費收入的必要條件,無論保費是否收到,只要合同生效,保險人即應確認營業保費。由于短期保險業務保費大多屬于躉交性質,其承保期間與會計期間往往不一致,營業保費一般是收付實現制基礎下的營業收入。
第二、營業保費確認時點為保險合同生效日。保險合同生效日通常與第一次收到保費日一致,如果保險合同生效時點沒有收到保費,但由于保險責任已經開始承擔,也應在此時點確認營業保費。
第三、保險合同所載明的應繳納的保險費是營業保費計量依據。通過提取和轉回未滿期保費后,使當期確認的保費收入符合權責發生制要求。
(2)保費收入確認與計量的方法:
第一、保險合同生效日(一般為出單時)確認營業保費,同時根據保險經過期間用直線法確認未滿期保費。
第二、在營業保費下加當期分保費收入,減當年分保費支出,計算當期自留保費。
第三、將收付實現制下營業保費調整為權責發生制下的保費收入。保費收入的確認過程:
未滿期保費與現行保險會計制度和財務制度所規定的未到期責任準備金的內容基本一致,它不是真正意義上的保險責任準備,而是對不屬于本會計核算期的營業保費依據權責發生制進行的調整。反映保險風險的負債通過非壽險精算方法提取(已在本文第五部分提到)。對于超過一年的諸如住房信貸保險、長期工程險等特殊短期保險業務,由于一次性簽發了連續數年的保單,并一次性收取了多年保費,按現有制度無法解決收入的提前實現所帶來的問題。通過用權責發生制方法確認保費收入,解決了當前我國保險會計制度不能解決的問題。同時通過保費收入權責發生制調整,對短期保險營業稅征收基數也可能產生影響。我國現行營業稅征收基數是根據營業保費額進行計算,從一定意義上造成保險人稅賦不公。因此,我們建議采用權責發生制基礎保費收入作為營業稅納稅基數。
2、傳統型長期保險業務保費收入的確認與計量
前面已經對長期保險業務保費收入的確認與計量國際上通行的模式,即保單持有人存款模式與保單持有人利益模式作了一些比較與評價,基本結論是:保單持有人存款模式更偏重于過去交易所累積的結果,按收入的不同成分進行資產負債分割;保單持有人利益模式更偏重于對未來責任的評價,收入與負債采用分別確認與計量方式。由于長期保險業務的特殊性,這兩種確認與計量模式都不能象短期保險業務一樣直觀反映保費收入的權責匹配過程。但是,兩種模式下對保險負債評價標準是完全不同的:保單持有人存款模式所記錄的負債是長期保險業務的最低值,而保單持有人利益模式所評估的負債代表了監管者或企業管理當局對未來風險的認識和收益的預期,其負債評估值具有更為謹慎的特征。在傳統產品中,保單持有人利益模式是國際保險會計中比較普遍采用的方法,而保險衍生產品如萬能保險、變額人壽、投資連接等出現后,保單持有人存款模式在各國變得更加流行。我們認為,在制定長期保險業務確認與計量模式上,不能一味強調統一,要根據業務的不同類型確定使用不同的模式。同時由于長期保險業務保險風險發生的不均衡性與保費均衡性收取,導致初期所收保費大于與風險相匹配的保費,形成了實質意義上的保費積存。這與短期保險業務保費收入在內涵上存在很大程度上的差異,因此,長期保險業務與短期保險業務保費收入的確認與計量不能采用相同的模式。我們的意見是:傳統型長期保險業務采用保單持有人利益模式。超級秘書網
(1)保費收入的確認與計量原則
第一、保險合同生效且保險公司收到保險費作為營業保費確認與計量的必要條件。在此條件下確認的收入屬于收付實現制基礎下的收入。
第二、保險人收到保費后作為保費收入確認的時點。
第三、保險合同所載明的每期應收取的保險費作為保費收入計量的依據。權責發生制基礎下的保費收入通過提取和轉回未經過保費來實現。
(2)保費收入確認與計量保費收入方法
第一、保險合同生效且保險人收到保險費后,確認營業保費。
第二、營業保費加當期分保費收入,減當期分保費支出,計算出自留保費。
第三、通過提存和轉回末滿期保費,將收付實現制下的營業保費調整為權責發生制下的保費收入。保費收入的確認過程:
未經過保費是營業保費中不屬于本會計期間的部分,作為對當期營業保費權責發生制調整的因素,未滿期保費既不能含有長期保險業務預定返還利息因素,也不能考慮保險風險準備因素。通過將保費收入與準備金分別確認與計量方法,在會計處理過程中既照顧了保險業務的特殊需要,保持了保險負債獨立確認的特點,同時又能直觀地反映保費收入的權責匹配過程。這只是在理論上解決了保費收入權責發生制的確認過程,在實際工作中,未經過保費通常暗含在提存的責任準備金中,難以在利潤表中直觀地體現。
3、衍生保險產品(非傳統業務)收入確認與計量
長期性保險業務除提供風險保障外,有的產品還提供諸如附加儲蓄、投資等服務功能,如投資連接保險、萬能保險、變額保險等。這種附加儲蓄與投資不是保險業務的本質,而是保險合同的衍生產品。同時,這些產品有一個明顯的特征就是附加儲蓄或投資等服務功能所取得的收入能從保險業務所取得的收入中單獨分離出來,并可單獨確認與計量。作為附加儲蓄和投資部分的資金流入不屬于保費收入確認與計量的范疇,從嚴格的意義上看是一種代客理財服務的性質,保險公司通過建立獨立賬戶,實現與保險業務分離核算,獨立報告。當然,從這些衍生產品中涉及到風險保費的部分應按照長期保險業務與短期保險業務保費收入確認與計量方法進行核算,對于從這些業務中提取的相關的管理費用也應作為收入單獨確認與計量,并在會計報表中予以披露。
