稅務會計法管理

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新修訂的《中華人民共和國會計法》(以下簡稱新《會計法》)已于2000年7月1日起正式實施，這是我國經濟領域發生的一件大事。稅務機關作為國家稅收征管的主體，是企業會計信息的外部使用者之一。稅務工作者必須學習領會新《會計法》，認真思考新《會計法》的實施對稅收工作產生哪些影響，如何更好地利用會計信息，加強稅務監管。稅務工作者還肩負著協助集體企業和私營企業加強財務管理的職責，為了做好對這類企業財務管理的指導，也必須認真學習領會新《會計法》，幫助企業規范會計核算，強化財務管理。

一、新《會計法》的實施為強化稅收征管奠定了基礎

修訂后的新《會計法》與以前相比，一個重要變化是，首次在法律上明確了單位要依法建賬并保證其真實、完整；要求各單位應當根據會計業務的需要設置會計機構，或在有關機構中配置會計人員并指定會計主管人員，不具備設置條件的單位應當(此前《會計法》的規定是“可以”)委托從事會計記賬業務的中介機構記賬。從上述規定可以看出，新《會計法》對建賬健制十分重視，這無疑為強化稅收征管奠定了良好的基礎。

我國自20世紀90年代中期開始推行新的征管模式，全面實行納稅人自行申報納稅，并通過實施稅務稽查來監督納稅人是否依法履行稅法規定的義務。設置會計賬簿，不僅是記錄經濟業務、明確經濟責任、考核經濟效果的重要依據，也是企業依法納稅和稅務機關依法征稅的依據。《稅收征收管理法》第12條明確規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人按照國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算。由于以前的《會計法》未對設賬和記賬作出強制性的規定，給嚴格執行《稅收征收管理法》第12條的規定造成困難。況且，《核定征收企業所得稅暫行辦法》對此也表現出一定的遷就性。這一點，從適用核定征收方式的條件可以看出。這些條件是：依照稅收法律法規規定可以不設置賬簿，或應設置但未設置賬簿；只能準確核算收入總額(或成本費用支出)，但其成本費用支出(或收入總額)不能準確核算；收入總額及成本費用支出均不能正確核算，不能向主管稅務機關提供真實、準確、完整納稅資料，或資料難于查實；賬目設置和核算雖然符合規定，但未按規定保存有關賬簿、憑證及有關納稅資料。納稅人發生上述情形之一，將被采取核定征收方式征收企業所得稅。核定征收方式盡管在一定程度上保障了國家的稅收收入，但在征收方法、征收依據等方面存在不合理之處。另外，由于核定征收方式缺乏科學性和嚴密性，核定稅額標準很難掌握，難免會造成征納雙方關系緊張，有時還會引發稅務干部滋生腐敗行為。新《會計法》依法建賬條款的規定及相應法律責任的明確，從客觀上促使納稅人建賬健制，為稅務機關實行查賬征收、增強稅收征管的剛性以及推進稅收征管改革進程奠定了基礎。

二、新《會計法》的實施為稅務稽查提供了便利

新《會計法》確立了三位一體的會計監督體系，要求建立和完善內部會計監督制度，發揮注冊會計師獨立審計的監督作用，強化國家行政管理部門的監督，三者形成一個有效的監督制約網絡，客觀上為稅務稽查工作提供了便利。

新《會計法》強調了各單位應建立、健全本單位的內部會計監督制度，單位領導直接負有建立會計內部控制的責任。這種將事后的會計監督改為對會計全過程的監督，可以防患于未然。新《會計法》對于違反《會計法》的行為規定了嚴格的處罰條款，促使企業嚴格遵照國家統一的會計制度進行會計核算。目前，稅務稽查主要是對企業會計資料的合法性進行檢查，加強內部會計監督無疑會使會計信息質量失真問題得到一定的遏制，從而可以節省稅務稽查工作的人力、物力和財力，提高稽查工作效率。

新《會計法》規定財政、審計、稅務等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對單位的會計資料實施監督檢查，實施監督檢查后，應當出具檢查結論。如果有關監督檢查部門已作出的檢查結論能夠滿足其他部門履行本部門職責的需要，其他部門應當加以利用，避免重復查賬。從稅務稽查工作的特殊性來看，稅務稽查主要是通過檢查納稅人的有關涉稅資料載體(如會計憑證、會計賬簿等)，來判斷納稅人是否依法履行稅法規定的義務。一般來說，納稅人違反國家稅法的行為主要有違反日常稅收征收管理、妨害發票管理及直接妨害稅款征收等3類。其中，直接妨害稅款征收的違法行為，帶有明顯的涉稅違法特征，屬于國家稅法賦予稅務機關管轄的范圍，其他部門的檢查結論一般不能滿足稅務機關的特殊需要。違反稅收日常征收管理的某些行為，如未按規定設置、保管賬簿或記賬憑證，如果財政等部門在監督檢查中已經就此出具了檢查結論，并依照新《會計法》作了相應處理，且符合《稅收征收管理法》立法精神，稅務機關應當加以利用，按照我國行政處罰“一事不二罰”的原則，不應再對此類違反稅收征收管理的行為處以罰款。但也要認識到，財政、審計部門與稅務機關在執法的目標上存在一定的差異，如查驗發票，財政、審計部門主要是檢查原始憑證的真實、完整，以及是否按國家會計制度規定的程序和方法進行處理(新《會計法》對原始憑證的完整性、有效性作了明確的規定)；稅務機關則側重于發票管理，監督納稅人是否按稅法規定取得、保管、開具發票等。妨害發票管理的違法行為往往與直接妨害稅款征收的違法行為相關聯，財政、審計部門的檢查結論也許不能完全滿足稅務管理的需要，但可供借鑒，因為其中可能提供了有意義的線索，有助于進一步發現偷逃稅行為。筆者認為，新《會計法》強調的財政等部門的監督檢查，為稅務稽查工作提供了便利。

三、新《會計法》的實施迫切要求稅務人員提高業務素質

新《會計法》的實施，為我國具體會計準則的實施提供了法律依據。目前，我國陸續頒布了有關具體會計準則。新《會計法》明確了企業有權按準則規定的會計政策，根據自身情況作出不同的選擇，給會計人員留有職業判斷、選擇的余地。而稅法要求選擇的會計政策較為明確、具體，給企業的選擇性較小，其目的在于堵塞漏洞，保護稅基，公平稅負。

由于制定和執行會計法規與稅收法規的目的存在著差異，使得所得稅會計實務趨于復雜，同時也使納稅調整程序難度加大。如新《會計法》規定，單位應當按照或有事項具體會計準則的規定在財務會計報告中說明提供的擔保、未決訴訟等或有事項，在賬簿或財務報告中確認、計量和披露。而我國現行稅法對或有事項一般不予認可，對為其他單位提供的擔保費用即使在實際發生時，稅法也不允許在稅前扣除。如果企業囿于會計人員水平所限，未能將這些差異正確反映在所得稅會計處理上，同時又不能準確地進行納稅調整，則需要稅務人員在納稅檢查中發現并糾正。因此，新《會計法》實施后，稅務人員的會計知識結構亟待更新、重構，必須深入細致地學習具體會計準則以及其他與新《會計法》相配套的會計法規，只有掌握了不同業務的會計核算方法，才能區別稅法規定與新《會計法》及其配套法規規定之間的差異，并針對具體的交易事項來分析尋求納稅調整的方法和程序，這是做好稅務管理工作的前提。

由于稅務機關是企業會計信息的外部使用者，在稅務管理中經常要使用企業提供的會計資料，新《會計法》實施后對此提出了新的要求。新《會計法》的配套法規《企業財務會計報告條例》第33條指出，“有關部門或者機構依照法律、行政法規或者國務院的規定，要求企業提供部分或者全部財務會計報告及其有關數據的，應當向企業出示依據，并不得要求企業改變財務會計報告有關數據的會計口徑”，除非依照法律、行政法規或者國務院的規定，任何組織或者個人不得要求企業提供部分或者全部財務會計報告及有關數據。否則，企業有權拒絕，縣級以上人民政府將責令改正。稅務人員在履行職責、要求企業提供有關財務會計信息時，應主動出示依據。否則，有可能因違反行政程序而導致工作被動。在對會計資料實施監督檢查中知悉的國家機密和商業秘密負有保密義務。如果稅務人員在實施監督管理中濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業秘密，將按新《會計法》等法規予以處理。

另外，新《會計法》實施后引發了一個問題，即對于查出的涉稅違法行為，稅務機關是否有權作調整賬務處理。在實際工作中，不少納稅人也向稅務稽查人員詢問被查事項如何進行調整賬務處理，由誰調整?筆者認為，按新《會計法》規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，稅務人員在檢查中發現有涉稅賬務處理不真實、不完整的情況，應由企業自己負責，按照統一的會計核算要求和稅收法規進行調整賬務處理，真正做到單位負責人對真實性、完整性負責。

四、新《會計法》的實施對完善《稅收征收管理法》的幾點啟示

新《會計法》不僅對稅務征收有廣泛的影響，而且對稅務管理也有一定的影響，其中有些成功的經驗值得稅務管理特別是在進一步完善《稅收征收管理法》時借鑒。

——新《會計法》一個令人矚目的變化是將單位負責人作為會計責任的主體，如果有違反《會計法》規定的行為，單位負責人要承擔相應法律責任。從稅務工作實踐來看，很多情況下偷稅、抗稅、妨害發票管理等違法行為是由單位負責人授意、指使、甚至強令造成的。現行《稅收征收管理法》只對單位施以行政處罰，對單位負責人沒有任何制裁措施，這是一個缺憾，應考慮對單位負責人追究相應的法律責任。

——新《會計法》對違法行為處以罰款都有明確的上下限規定，執行起來比較方便。而《稅收征收管理法》中對偷稅等違法行為規定處以5倍以下罰款，沒有最低標準，自由裁量權由稅務人員自己掌握，不適當的罰款在所難免，而且易引發稅務人員滋生腐敗。可以考慮借鑒《會計法》規定，明確最低罰款標準或范圍。

——新《會計法》實施后，在會計與稅務工作銜接上更應重視備案制度。而《稅收征收管理法》要求納稅人自領取營業執照之日起15日內應將采用的財務、會計處理方法和財務、會計制度報送稅務機關備案，但執行中納稅人做得較差，稅務機關管理也不嚴格。新《會計法》實施后，雖然要求各單位的會計處理方法遵循一致性原則，但確有必要變更的，可以按照國家統一的會計制度規定變更。《稅收征收管理法》也應要求單位建立向稅務機關備案會計變更制度。還應當考慮擴大備案制度的范圍，包括變更會計政策、會計估計及會計電算化程序和操作說明等內容。