敦煌歷文書會計賬的實質
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摘要：本文報告對敦煌會計文書中占重要地位的“歷”文書的研究結果。通過分析保留原始標題的“歷”文書，我們進一步了解“歷”文書的格式特點，對“歷”之含義及會計史意義提出見解。敦煌文獻中的“歷”文書是一種用列示方式做成的業務記錄，承繼了漢代簡牘“歷書”的序時特點，并充分利用紙張的幅面優勢，在發展賬簿記錄格式方面獲得了長足進步。這是古代中國會計賬簿名稱由“簿”、“籍”向“賬”及“賬簿”轉換的居間階段，屬于唐宋時期會計系統中典型的賬簿記錄，同時也是其他一系列會計報告、審查及管理行為的資料基礎。關于“歷”為唐宋時期具體會計賬簿標準名稱的觀點屬于中古時期中國會計史研究的一項重要發現。
關鍵詞：敦煌文獻；“歷”文書；賬簿格式；唐宋時期
敦煌文書是研究中古時期中國社會經濟狀況的稀世瑰寶，具有多方面的史料價值。i其中占據重要地位的“歷”文書，較為系統地反映了唐宋時期我國會計記錄方式及觀念的歷史演進。然而，自20世紀初發現以來，因為文獻流散等多方面原因，相關研究一直未能得到充分重視，對有關“歷”文書的各種重要問題如文書性質、意義、分類、定名等甚少較為深刻的探究。“歷”作為一種文書類型，在敦煌社會經濟文獻中占據重要位置。僅納入《敦煌社會經濟文獻真跡釋錄》（以下簡稱《釋錄》）的“歷”文書即達260件，占《釋錄》中34類1391件文書的18.69%。那么，“歷”究竟是一種什么樣的文書，與籍、賬、牒、簿、稿、狀、契、憑等其他各類文書有何區別及聯系？在敦煌社會經濟文獻中，“歷”文書處于何種地位？其實質是什么？有何重要的歷史意義？相對于其他會計文書，學界對“歷”文書的研究著力稍多，但依然存在諸多不足及缺憾。唐耕耦先生在20世紀八、九十年代就注意到了“歷”文書的會計史價值，除編輯《釋錄》時在“歷”文書的分類、整理及定名等方面下大功夫外，并在《敦煌寺院會計文書研究》一書中對“歷”文書的性質、特點及分類等進行了研究，具有重要的開創性意義。然而，唐先生的研究僅能依據微縮膠卷展開，一定程度上限制了對文書細節的觀察；而缺少會計學背景，使其研究在文書定名、分類及部分文書會計價值的把握方面存在一些缺憾。后來的研究者雖然有從多個方面對“歷”文書進行考察，2但在關于“歷”文書的性質判斷、定名及類別劃分等方面，基本都沿用了唐先生的既有成果。本文以《釋錄》所收文書為基礎，參閱其他新刊布資料，依照國際敦煌項目（IDP）提供的高清圖片深入研判原始文書，析解典型“歷”文書的格式特點及會計學意義，辨別一些概念性詞匯的異同，以期從本源上還原唐宋時期會計的一些基礎事實。
一、“歷”文書基本分析
（一）帶有原始標題的“歷”文書納入《釋錄》的“歷”文書凡260件，分別歸入“納贈歷”、“便物歷”、“什物歷”、“諸色入歷”、“諸色破用歷”，以及“敦煌會計歷等財政文書”、“施入疏”、“諸色入破歷計會”等多個類別。藏經洞所出敦煌文書，因為殘破或剪貼粘貼等原因，大部分是沒有原始標題的。3如此必然導致一些文書分類定名及含義考察上的困難。本文先就《釋錄》所載，析出原文書中帶有原始標題的“歷”文書，考察其名稱、類別及格式特點，然后擇其典型進行剖析研究。上表經反復核對，僅包含原文書中標題明顯且直接標示為“歷”的文書。另需說明的是，伯3231號（11），《釋錄》目錄中寫為“癸酉年至丙子年（公元974——976年）平康鄉官齋籍七件”，共包含7件文書，第1件前缺，第2、3件寫為“官齋籍”，第4、6、7件寫“官齋歷”，第5件只寫“官齋”。因此，準確地說，帶有原始名稱的“歷”文書共有32號34件。
（二）關于“歷”文書的初步認知1.從上表分析可知，《釋錄》所載260件4“歷”文書，帶原始標題者34件，占13.08%。其名稱包括：納贈歷、貸粟歷、便面歷、褐歷、借貸油面物歷、便粟歷、授百姓部田春苗歷、突田歷、地子歷、破用斛斗布等歷、出酥油面米麻毛等歷、破油面歷、使白面歷、使用油歷、常住破歷、沿寺破歷、官齋歷、付麵歷、諸色入歷、納設歷、付酒歷、次第歷。廣泛地涉及納贈、貸便、授田、納稅、破用、付出、收入、設齋、納供、以及受戒時登壇的次第排列等公（官府）私（寺院、民間會社）業務。由此可見，在當時，“歷”是一種適用范圍極為廣泛的文書類型。2.從表中所列各種“歷”文書的名稱可以看出，敦煌“歷”文書已有明確的定名，采用根據業務特性分別命名的方式，在名稱上盡量反映所記業務的基本要件，包括時間、所涉人員、事由、業務性質、項目、文書性質等。如：乙酉年正月廿九日孔來兒身故納贈歷（時間）（所涉人員）（事由）（業務性質）（文書性質）辛亥年十二月七日后某寺直歲法勝所破油面歷（時間）（所涉人員）（業務性質）（項目）（文書性質）需要說明的是，這種定名方式一直沿用至后世，直至二十世紀上半期，民間中式賬簿依然普遍采用此種定名方式，如下文中“光緒三拾四年新正月吉立廣泰昌銀錢流水老賬”封面圖片（圖9）所示。3.“歷”文書的定名，因為各種業務各自的特點，以及可能因為記賬人本身的原因，在一些特殊業務的處理中，尚會發生猶疑不定的情況，表明對于文書的命名，尚處探索之中。這一點，伯3232號（11）中7件官齋籍（歷）文書的名稱變化可以作為明顯的例證。對于“歷”與“籍”的區分，該文書的記錄人并不具有十分確定的把握，因此才有第2、3件寫為“官齋籍”，后面第4、6、7件寫“官齋歷”，而第5件只寫“官齋”的情況出現。一字之差，恰能反映其間的猶疑。
二、“歷”的文字意義及會計解釋
理解“歷”文書的真實意義，首先需要了解“歷”之含義。對于“歷”，姜伯勤稱之為“帳目”ii；王永興認為：“歷是一種重要的文書形式，歷不僅存在于財物文書之中，如唐代勾官印署、行朱訖，必書于歷，這種歷與財物無關，但從出土文書看，財物歷更為普遍。”iii陳敏則認為：“‘歷’與數目、簿冊均有關系，所以敦煌文書中也常用‘歷’作為憑證賬簿的名稱。從文書中‘歷’、‘歷狀’的內容來看，‘歷’多指憑證，也包括一部分賬簿”，并引S.6452號（7）《壬午年（公元892年）三月六日凈土寺庫內便粟歷》和P.3234號背（5）《壬寅年（公元942年）正月一日以后凈土寺直歲沙彌愿通手上諸色入歷》說明其分別“類似于現在的出庫單”及“相當于現在的收入匯總憑證”的類別確定。而另外一件S.5937號《庚子年(940)十二月廿二日都師愿通沿常住破歷》則被認為“相當于現在的支出明細賬，也可以視作匯總記賬憑證。”iv關于“歷”字，《辭源》列明其四種意義：1.推算日月星辰之運行以定歲時節氣的方法。《大戴禮?曾子天圓》：“圣人慎守日月之數，以察星辰之行，以序四時之順逆，謂之歷。”2.年代，壽命。3.數。《管子?海王》：“終月大男食鹽五升少半，大女食鹽三升少半，吾子食鹽二升少半，此其大歷也。”4.日記本。宋蘇軾《東坡志林三?修身歷》：“子宜置一卷歷，晝日之所為，莫夜必記之。”《說文》則曰：歷（歴），過也。“歷”之初始意義，與古人以日月之數、星辰之行來序四時相關聯。凡天體之運行，時間之更替，皆有其固有之次序，謂之“歷”。以自然之序一一列示，乃為“歷”。故有“歷歷在目”之說，意思是條陳屢列，清晰分明。
由此觀之，“歷”之蘊意，頗類似于英文詞匯“list”（列示、列舉、列表）。至唐宋時期，如《東坡志林》所見，又衍生出“日記”之意——即將所發生事務，依照時間順序逐日記錄。對會計記錄而言，也就有了相當于后世日記賬（也叫“序時賬”、“流水賬”）的“歷”式記錄。作為會計記錄的“歷”，是一種可能按時間順序一一列示的記錄形式。不過，從上文所析出的34件敦煌“歷”文書所記內容來觀察,其時人們所稱之“歷”，既包含有明確序時特征的記錄，如伯3578號《癸酉年（公元913年）正月沙州樑戶史氾三沿寺諸處使用油歷》，也有不含時間因素，而僅僅是分項列示的“歷”文書，如伯3423號《丙戌年五月七日乾元寺新登戒僧次第歷》、ДX2149號a《戌午年（公元958年）四月廿五日寒食座設付酒歷》。進而，從時間的角度來觀察，敦煌“歷”文書既有反映一段時期（數個月乃至一年）業務的（如：6452號（2）《辛巳年（公元981年）十二月十三日周僧正于常住庫借貸油面物歷》，自辛巳年十二月十三日至壬午年十二月十一日），也有反映某一具體時日業務的（如：伯4635號《某年某月七日社家女人便面歷》，伯2842號背《乙酉年正月廿九日孔來兒身故納贈歷》，斯4884號背壬申年（公元972年）正月廿七日褐歷等）。5由此可知，敦煌文書中的“歷”文書，既有相當于序時流水賬的業務記錄，也有對一些事物（事務）并不包含時間因子的列示。也即是說，從“歷”作為名稱的實際含義上看，正在經歷“歷”的字義由“一一列示”向“日記賬”的轉換。在下文分析中我們還將進一步看到這一時期記錄形式轉換的證據。但從另一方面來看，因為所登記的業務內容和發生的時間各不相同，所以，“歷”并不一定具有序時特性，但其作為業務發生時第一時間所做成的業務記錄這一特性，卻是確定無疑的。在下文有關“歷”與“帳”的區別的討論中，對此將有進一步說明。因何本指歷法的“歷”字，會被用到會計記錄方面來，除了以上字義上的分析外，我們還可以看到歷法與會計“歷”文書在形式上的共通之處。以下提供兩個實物例證：一是敦煌市博物館藏漢簡《歷書》，該《歷書》1990年出土于清水溝，27枚簡，日各一條，從右到左列出從四日到卅日共27日的歷法信息。另一個實例是敦煌文書中的具注歷日，王重民、榮孟源等先生曾對其進行整理研究。6觀察原始文書可以看到，不論是漢代簡牘歷書，還是敦煌文書中紙質的具注歷日，都具有按照日期逐行順序記錄的特點，與多數會計“歷”文書的記錄形式相同。這應該正是敦煌會計賬簿文書之所以稱為“歷”之形式淵源。
三、“歷”文書例釋
為了解“歷”文書的格式特點，進一步探究其實質性意義，以下引幾份帶原始標題的“歷”文書進行討論。1.伯3234號背，《甲辰年（公元944年）二月后沙州凈土寺東庫惠安惠戒手下便物歷》寺院放貸文書。定名明確（甲辰年二月后東庫惠安惠戒手下便物歷）7、每項業務分記一行，格式規范，記錄清晰。作為一件完整的便物歷文書，共72行，記錄凈土寺東庫惠安惠戒手下出便糧食情況。錄文及格式：1.甲辰年二月后東庫惠安、惠戒手下便物歷2.李幸端便豆壹碩，至秋壹碩伍斗。（押）3.同日張和子便豆壹碩，至秋壹碩伍斗。（押）梁戶張咄子弟住在蓮臺寺門4.史都料貸豆叁碩。（押）5.何義信便豆壹碩，秋壹碩伍斗。（押）得麥八斗，是何奴子陪6.索延慶便黃麻貳斗，至秋叁斗。（押）住在僧愿真巷7.安員進便豆壹碩陸斗，至秋兩石肆斗。（押）住在寺前大街西8.馮友祐便豆兩石，至秋叁碩。（押）共宋游弈同巷9.陳黑子便黃麻捌斗，至秋壹碩貳斗。（押）（中間略）69.彭憨子便麥壹碩，至秋壹碩伍斗。（押）70.吳德信便麥兩碩，至秋叁碩。（押）范宋章曲住71.押衙宋略明便麥肆碩伍斗，至秋陸碩柒斗伍升。72.王幸豐便麻壹碩伍斗，至秋兩石二斗五升。得一石八斗。（后空）本文書以“甲辰年二月后東庫惠安惠戒手下便物歷”為題，時間、地點、經辦人、業務性質諸因素明晰可辨。業務發生的時間，標題中寫“二月后”，究竟后至何日，無法判明。記錄中兩處寫有“同日”，表明在登記便物賬時也注意到了時間因素。但對于便物（糧）而言，時間因素并非至關重要，因為這種業務通常都是在每年二、三月份青黃不接時集中辦理，其記賬的重點在于保證借貸人認可（畫押），記錄真實準確的借出數量及秋天還貸數量。為了便于聯系，使還貸有保障，部分項目后還用小字注明了其他相關信息，如住址、人物關系等。
本文書有如下特點：（1）明確的標準化名稱；（2）記錄正文以借貸人姓名為主，頂頭書寫，人各一行；（3）采用格式化的記錄形式，如：姓名業務性質品名借出數量還貸時間還貸數量簽押附注（或有）例：安員進便豆壹碩陸斗至秋兩石四斗（押）住在寺前大街西（4）每筆業務下皆有簽押，確證借貸及歸還數量；（“押字為憑”8）（5）絕大多數人名項旁畫有表示賬目結清的符號。2.斯5822號，《楊慶界寅年地子歷》官方記錄。是吐蕃占領敦煌時期記錄民眾交納田畝稅（地子）的情況。由楊慶界收集曹興國等應繳地子后，統一納付入庫，故名之曰“楊慶界寅年地子歷”。文書存7行，后缺。錄文及格式：1楊慶界寅年地子歷2青麥肆馱半玖斗，小麥肆拾馱貳斗，粟柒馱伍斗3糜兩馱，豆肆馱半伍斗，計伍拾玖馱壹斗4曹興國小貳斗徐遊巌粟貳斗田福子小半馱貳斗杜邕5小陸斗，豆壹斗，趙騷騒小陸斗王光俊小半馱伍斗，青伍斗粟五斗粟半馱伍斗6董元忠青貳斗，小半馱貳斗王孝義小伍斗，豆壹斗7吳瓊小半馱，豆伍斗曹進玉□□（后缺）文書內容可總體上分為標題、總納數、分戶繳納數三部分，從記錄格式上注意了三部分內容的區分：（1）標題用較大字體頂頭書寫；（2）總納數部分分兩行書寫，起首字低于標題一字位置，先分寫青麥、小麥、粟、糜、豆各數，再結出合計數；（3）分戶繳納數部分，按人名、應繳各項細數逐一書寫，人名字體較大，應納谷物名稱及數量字體略小。應納項目較多時則分兩行書寫。雖然文書依然采用滿行書寫方式，但通過位置和字體大小的調節，做到了記錄清晰整齊。作為官府文書，其字跡較一般寺院或私人文書工整。
3.斯2472號背，《辛巳年營指揮葬巷社納贈歷》此件文書為民間社邑組織（巷社）于辛巳年辦理指揮喪葬事宜時，成員納贈助葬物品的帳目。文書存39行，第2行為標題，第1和第3至34行記龍錄事及李社官等33人納贈數，第35行記見付主人喪葬剩余物資（油、餅、粟、柴）數目，第36至38行為重訂社條。39行字跡不清。錄文及格式：1龍錄事粟并油柴2辛未年十月廿八日榮指揮葬巷社納贈歷3李社官并4龍社長粟并油柴紫綿綾帛綿綾帛練一丈九尺5氾宅官6氾愿昌粟并油□緋綿綾丈五一接兩故7氾團頭粟并油柴生絹半疋8氾富通粟并油柴孔什德絹招9孔幸子粟并油柴故爛半幅碧絹生絹內三接計丈五（中間略）33張佛奴粟并油柴碧絹一疋彭丑奴二人招34高員佑粟并油柴帛練紫綿綾內兩接一丈六尺35見付主人油三十一合餅五百四十枚又二十粟兩石柴三十一束36辛巳年十一月一日，因為送指揮，眾社商量，自后三官則破油一般，37虞侯破粟壹斗，其贈粟則分付兇家，餅更加十枚，齋麥兩碩，黃麻八斗38每有納贈之時，須得全納，一般不得欠少，自后長定39□……本文書是標準的納贈歷，除個別地方文字脫落外，基本完好。文書標題完整明晰，每項記錄皆采用統一形式如下：姓名（或職位）所納規定物品所納絹帛名稱及數量例：龍社長粟并油柴紫綿綾帛綿綾帛練一丈九尺其中姓名字體較所記內容字體為大。這種差別是會計記錄格式化并突出所要強調內容的常用方法。所有成員皆按統一標準交納“粟并（餅）油柴”，故這四項物品不寫數量，其余絹帛之類各人交納品種及數量各不相同，一一詳列細數。
本文書交納絹帛名數處皆有表示賬目已經核對結清的符號。文書第35行記“見付主人油三十一合餅五百四十枚又二十粟兩石柴三十一束”，表明所納物品除用于喪葬開支外，剩余油、餅、粟、柴交付主人。本文書較特別的是第36至38行有關修訂社條的記錄，一方面表明社條由眾社員一同制定和修訂，另一方面，社條的修訂記錄在納贈歷上，表明納贈歷作為會社辦理喪葬事宜的記錄資料，是要由會社統一保留的。本件納贈歷立賬日期為“辛未年十月廿八日”，會社成員商量修訂社條在“辛巳年十一月一日”，表明一件納贈歷的記錄期間，通常是從開喪到送葬結束數天之內。參考其他納贈歷文書的題名，可知納贈歷作為喪葬儀式上收納會社成員納贈助葬物品的帳目，是按死者名諱（如：乙酉年正月廿九日孔來兒身故納贈歷、丙子年四月十七日祝定德阿婆身故納贈歷）或兇家姓氏（如：辛未年三月八日沈家納贈歷）設賬。此件納贈歷可視為納贈歷文書之典型，具有如下特點：（1）有明確的定名，表明了時間（辛巳年）、事由（營指揮葬）、文書歸屬（巷社）、性質（納贈歷）；（2）人各一行，姓名、品名、數量記錄清晰，且以字體大小變化來區分不同內容；（3）標注有核對賬目的符號；（4）文書中記錄“見付主人”物品數，兼具結賬之功能；修訂社條也在同一件文書上刊明，凸顯了文書功能上的綜合性。4.伯3578號，《癸酉年（公元913年）正月沙州樑戶史氾三沿寺諸處使用油歷》這是一件私人文書，記錄沙州樑戶（油坊主）史氾三沿寺院各處使用（供）油的情況。文書采用滿行序時記錄方式，詳列供油時間、用途、數量、經手人等信息。其最大特點在于雖然采用滿行記錄形式，但卻保持了嚴格的序時特點。以下是其所記時間摘錄：癸酉年正月十一日樑戶史氾三沿寺諸處使用油歷十五日廿二日早上二月八日十九日三月廿四日四月十三日十五日廿日廿六日五月四日六月十二日七月十二日廿七日八月五日九月五日十六日十月一日記錄中寫明了業務發生的月份和日期，當一月內有一筆以上發生時第一筆后業務只寫日期不寫月份的形式，與近現代中式會計的日期標記方式完全一致。也說明此件文書屬于比較嚴格的序時記錄，具有流水（序時）賬性質。此種特性在敦煌文書中較為多見。如伯2642號《年代不明（公元十世紀）諸色斛斗破用歷》，雖前面部分缺失，但從十月一日至十二月四日的日期標注非常詳細。
5.斯6829號背，《丙戌年（公元806年）正月十一日已后緣修造破用斛斗布等歷》這是一件寺院修造工程成本費用賬，文書記錄丙戌年正月十一日至八月十四日寺院修造工程中發生的各項支出。文書共33行，采用分行記錄形式，格式規整，記錄清晰。錄文及格式：1丙戌年正月十一日已后緣修造破用斛斗布等歷2十九日買張奉進木，付麥肆碩3廿二日買康家木價，付布肆疋，計壹佰柒拾陸尺，折麥壹拾碩，又付粟叁碩4二月十一日付翟朝木價布壹疋肆拾伍尺。卻入5三月十四日出麥捌斗，雇索鸞子等解木手工城西6四月二日出麥柒斗，付曹雲恩解木七日價7同日出麥貳斗，付索家兒充解木兩日價。又一日價，麥壹斗8九日出麥柒斗，付索鸞子充解木五日價9廿一日出粟柒斗，付彭庭賢雇車載城西木（中間略）26八月二日出布陸拾尺，與道惲修佛座賞物27同日出布陸拾柒尺，付靈圖、金光佛充杜邕木價28同日出白面叁斗，付質英將窟（旁注小字：別歷收）取赤土食29同日出白面壹（旁注小字：別歷收）碩柒斗，供赤白人，從六月廿三日至七月30十四日并修佛座人等食，布肆尺，造泥巾31又出白面貳斗（旁注小字：別歷收），入赤白處，油半勝，赤白處用32以前都計，出麥粟五十二石二斗一升，（小字：內一十七石八斗一升麥，卅四石四斗粟）油九升33布三百卅九尺。又布一丈一尺出賣，（小字：卅四石四斗粟，每尺五升）無念其特點：（1）題名準確，全面地標示出了業務所涉及的時間、事由及項目內容；（2）嚴格序時、分行登記；（3）在逐日逐項登記的基礎上，最終結出了合計（都計）數；（4）六項支出旁小字注“別歷收”，表明已經注意到不同賬歷間的牽制關系。
四、“歷”文書的性質及格式特點
上文選寺院、官府、社邑、私人、成本文書各1件做了初步考察，以下以之為基礎進一步分析“歷”文書的性質及格式特點。
（一）“歷”文書的性質綜合以上各方面資料，本文認為：1.“歷”是唐宋時期廣泛應用于敦煌寺院、官府、民間會社及私人的一種文書形式，是以一定格式列示各種社會經濟活動中所涉及人、事及經濟活動內容的記錄方式。2.“歷”文書所涉及內容，以經濟活動為主，兼及個別非經濟性活動（如伯3423號《丙戌年五月七日乾元寺新登戒僧次第歷》，只是登壇受戒的排列次序）。因此，不能絕對地稱“歷”文書為會計文書，但大多數“歷”文書卻屬典型的會計文書無疑。3.“歷”作為文書名稱，廣泛應用于納贈、貸便、授田、納稅、破用、付出、收入、設齋、納供等業務，屬于當時公私賬簿最廣泛使用的名稱，一定意義上，“歷”即相當于后世的“賬簿”。不過，正如下文將會討論到的，在唐宋時期“帳”、“簿”二字另有所指，而真正意義上的會計賬冊作為業務發生時的原始記錄，僅稱為“歷”。4.部分“歷”文書具有明顯的“序時”特征，其功能相當于后世的流水賬（也稱日記賬、序時賬），可視為流水賬的先驅。但并非所有“歷”文書皆嚴格序時；是否具備序時特點，關鍵在于業務的性質及業務發生的時間特性。5.部分“歷”文書包含經辦人簽名（或簽押），具有一定的憑據性作用，同時兼具賬簿記錄和原始憑證等多重功能，反映了當時人們因實際業務需要而靈活設賬和使用記錄材料的特點。但總體來看，會計“歷”文書更偏重于“歷”列示業務記錄的性質，屬于賬簿而非會計憑證9。至于在賬簿上雜記其他內容，可以說是中國古代民間會計常見的習慣，直至民國時期的會計賬簿中依然十分多見。106.從記錄形式上來看，“歷”文書的記錄包括逐行逐項登記（人各一行或日各一行）和連續滿行登記兩種形式，逐行逐項記錄清晰易辨，連續記錄則不易分清各筆業務。對比多件文書的記錄內容，初步認為，之所以依然采用滿行連續記錄的形式，主要目的應該是為了節省紙張。11
（二）“歷”文書的格式特點敦煌“歷”文書是目前所見，自紙張代替簡牘記錄之后最早的會計記錄實物證據，處于簡牘記錄向訂本式紙質記錄演進的中間環間。因此，其中所包含的文書格式方面的許多發展變化及特點，具有重要的會計史意義。為了更好地把握“歷”文書的實際意義，特概括“歷”文書的格式特點如下：
1.明確的定名當在現實生活中，紙張逐漸取代簡牘作為記錄的主要介質，文書的定名也逐漸得到重視并日益規范。考察“歷”文書實例可見，但凡完整的文書（包括起首完整而后部殘缺的文書），通常皆會在起首第一行寫明文書的名稱，且多獨立成行。與近現代中式賬簿的定名相類似，該名稱通常包括立賬時間、記賬人身份姓名、與所記業務的關系、所涉項目內容、文書類別等，如“庚子年十二月二十二日都師愿通沿常住破歷”、“辛巳年十一月十三日周僧正于常住庫借貸油面物歷”、“壬寅年正月一日已后直歲沙彌愿通手上諸色入歷”等，已經形成相對標準化的名稱標示，與近現代中式賬簿的封面信息（賬簿名稱）十分相近。所不同的是，敦煌“歷”文書中將賬簿名稱寫在起首第一行，后世賬簿則因采用訂本賬形式，封面單獨成頁，所以采用立賬時間居中，賬簿名稱（往往包含內容及業務類別信息）寫于左首靠上，賬簿所屬機構名稱寫于右下角。與近現代中式賬簿通常在賬簿封面正中寫“XX年X月X日吉立”相類似，敦煌“歷”文書標題起首的時間標示，通常也只是寫起始（開始記賬）日期（相當于立賬日），部分則在日期后加“已后”二字，所記內容可能跨年，但目前所見，大都不超過一年，這也符合當時業務量相對較小，以及本冊式賬簿出現以前單幅紙張記錄的要求。
2.根據業務性質及所記內容靈活確定記錄形式及要素前面分析中可見，敦煌寺院、官府、會社及私人業務，廣泛地涉及納贈、貸便、授田、納稅、破用、付出、收入、設齋、納供等諸多方面，為了反映清楚各類具體業務，人們依據各類業務的特點及信息需求，在賬歷的格式設計方面動了許多腦筋，形成了一定之規。表現在實務中，則是我們目前所見到的各類“歷”文書各不相同的具體格式。以下概括列出幾種主要文書的格式特點：①納贈歷——人各一行，人名頂頭書寫；人名字體大于所記業務內容；所納項目列示中，定額繳納項（餅粟、粟餅柴油、面柴餅粟麻等）列前，自主繳納項（布帛）列后。②便物歷——頂頭書寫，人各一行；內容以“便某某若干，至秋若干”方式記錄；借方畫押。③入歷——序時特點。收入物品品名數量列前，來源居后。④破歷——因人因事，擇適而設。根據具體業務特點采用序時、簽押等多種不同技術形式。3.通過字體大小的變化和位置安排收明晰、醒目之效；4.根據業務內容及節省紙張的需求靈活地選擇滿行或分行記錄形式。分行記錄的使用是會計記錄格式化、標準化的重要標志。有些文書依然采用滿行記錄方式，但也有一些文書采用了分行記錄方式。尤其斯6829號背《丙戌年（公元806年）正月十一日已后緣修造破用斛斗布等歷》，不但格式規整、記錄整齊，而且采用嚴格的序時方式。
五、“歷”與“籍”、“賬”之區別及聯系
了解中國會計賬簿名稱之演變，是清楚地理解“歷”之含義及“歷”文書會計史意義的重要基礎。當今會計中所謂“賬簿”，歷史上曾有過多種不同的名稱，其間轉換頗為復雜。商周時期稱之為“冊”、“籍”,春秋至秦代則稱為“籍”或“籍書”,漢代則名之曰“籍”、“簿”及“簿書”等。“籍”，從竹,出現于“簿”之前,字形如多篇竹簡卷束成捆，疊置擱放之狀。西漢時“籍”與“簿”既密切相關，又有一定區別：凡文獻典冊稱為“籍”,如其中與財政經濟相關、具有統計性質的戶籍、名籍等；凡與會計方面相關的記錄，則稱為“簿”或“簿書”。此后直至唐宋，關于“籍”，基本沿用了這個用法，如戶籍、名籍，皆屬具有統計意義的名錄。13敦煌文書中有多件名為“籍”的文書，如：ДX1382號《河西都僧統應管一十六寺僧尼籍》14，斯0113號《西涼建初十二年（公元416年）敦煌郡敦煌縣西宕鄉高昌里籍》等。在敦煌文書中，“帳”15字也已經有較為廣泛的使用，如“寫帳日”、“寫帳人”、“帳訖”等。郭道揚教授考證發現，“帳”最早用以表示帷幕或床帳，其用于代指會計賬目，始于魏晉南北朝時期（公元222年——589年）。v當時，皇帝與達官顯貴熱衷于巡游,每次巡游都要在沿線每隔一定距離置一篩帳作為休息享受之用。篩帳內往往陳設各種貴重精良的用品用具。為了保管好這些財物,要為每一篩帳委派專人進行記錄。凡登記篩帳之內的財物,便簡稱之為“記帳”,而把作成的書面記錄稱之為“帳”。這樣，幕帳、床帳之“帳”便約定俗成被人們引申為與會計相關的“籍帳”、“計帳”乃至“簿帳”。至唐代，一直沿用計帳之法。16而相應地，“帳”字也作為會計賬目的代稱，廣泛地運用于社會經濟生活，并在敦煌文書中多有出現，比如斯4782號《寅年乾元寺堂齋修造兩司都師文謙諸色斛斗入破歷筭會牒殘卷》中，即有“寫帳日”（白面叁斗，油半升，粟肆斗，以上充神寶幢寫帳日食用），伯3234背（9）《癸卯年正月一日已后凈土寺直歲沙彌廣進面破》第3行有“面五斗五升祘會愿通中間六日及寫帳人食用”；伯3841號背《唐開元廿三年？（公元735年？）沙州會計歷》第119行（《釋錄》卷一第424頁）有“其年秋季帳訖”，第123行（《釋錄》卷一第425頁）有“開廿年春季帳訖”；伯3348號背《唐天寶四載（公元745年）河西豆盧軍和糴會計牒》第5行（《釋錄》卷一第426頁）有“載夏季載支糧帳訖”等。
極為重要的是，本文研究發現，在敦煌文書中，“帳”字只用來指稱一般性帳目，而未．．．．．．．．．．．．．．．．．用于具體帳簿的定名．．．．．．．．．。《釋錄》中收錄的定名為“帳”的文書，僅見“西魏大統十三年瓜州效谷郡計帳”（卷一）、“力皓等戶帳”（卷二）、“堂舍房基帳”（卷三）等區區數件，皆屬分類整理或研究者定名，而非原始名稱！敦煌文書中所見會計賬冊，原始標題中皆用“歷”定名，而未見有用“帳”者。本文進一步研究發現，《慶元條法事類》所包含的南宋初年（公元1127年）至慶元年間（1195-1200年）的法令（敕、令、格、式和隨敕申明）中，用到“帳”字時分為兩種情況，一種是作為一般帳目（如前帳、今帳），另一種則是作為上呈的帳目報告（如“帳狀”、“季帳”等）。“歷”則依然用于指稱具體帳簿，并有“交歷”（交接記錄）、“門歷”（出入庫記錄）、“帳歷”、“簿歷”等多種說法，表明對“歷”文書的類型區分更趨細致。其卷三六《庫務門》中，更有《州縣場務收支歷》，是對場務會計帳記錄及結帳形式的規定。表明在南宋時期，依然以“歷”作為具體帳簿的名稱，并有關于“歷”保管不當的罰則。17其中言明“遇有收支即時注歷，每日轉計都數，監官書押。在州者旬赴知州以次簽書舊歷，限十日繳申州勘磨”。可見直至南宋，“歷”依然作為具體會計帳簿的名稱與作為會計（帳目）報告的“帳”相區別。同時也說明，“歷”用作帳簿名稱，并非限于敦煌一定的地區性習慣，而是全國皆然。關于“歷”與會計報告的具體關系，吐魯番文書中的《唐天寶十三載（公元754年）礌石館具迎封大夫馬食?歷上長行坊狀》18是極好的例證，限于篇幅此處不再贅述。
六、結語
鑒于自魏晉以降，因為紙張取代簡牘成為主要的記錄載體，導致自此以后直至明末之前有關會計歷史的第一手原始資料極少留存，敦煌文書對于中古時期中國會計史的研究，實則具有重要的填補空白的根本性意義。“歷”文書則是打開這個寶庫的鎖鑰。它下以憑、契、疏、抄錄等各種原始憑據為支撐，上與祘會牒（稿）等綜合性報告相勾連，在秦漢簡牘會計向后世以訂本式賬簿為核心的紙質會計記錄系統的演進中，充當了至為重要的中間環節，內涵地揭示了中式會計思想及方法演進的許多重要史實。“歷”文書作為唐宋時期會計賬簿記錄的代表性形式，在會計記錄格式化及記錄形式的發展進步方面，具有重要的承上啟下作用。本文研究發現唐宋時期的敦煌會計中以“歷”作為具體會計賬簿的標準稱謂，并通過進一步查考相關史籍，確證了這一判斷，并初步得出這一現象并非局限于敦煌一地，而是全國皆然。這是以前有關唐宋會計史的研究中從來未曾有人注意到的重要發現。與敦煌“歷”文書的研究相關，有兩個重要問題，本文未暇展開：一是“歷”文書與憑證、報告及其他文書的關系，其間的區別、聯系及配合；另一個則是敦煌會計文書所代表的會計事實與唐宋時期一般內地會計的關聯性及代表性問題。對此需在后續研究中進一步展開。
參考文獻：
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iii王永興，《敦煌社會經濟文書導論》，臺北：新文豐出版公司，1994年。
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v郭道揚，“帳（賬）的應用考析”，《會計研究》1998年第11期。
作者：宋小明1 陳立齊2 單位：1上海立信會計金融學院 2美國芝加哥伊利諾大學、中國財政科學研究院
