中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和治理結(jié)構(gòu)關(guān)系

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摘要：為研究中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與治理結(jié)構(gòu)之間的相關(guān)性，本文以世界部分發(fā)達(dá)國(guó)家與新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家中央銀行為典型代表，分別研究其治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)狀，通過比較分析，就進(jìn)一步完善我國(guó)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：銀行治理；會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；啟示

近年來，為了維護(hù)全球金融市場(chǎng)的穩(wěn)定，國(guó)際金融組織特別是國(guó)際貨幣基金組織（IMF）積極推動(dòng)各國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同，以提高中央銀行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。然而，由于各國(guó)中央銀行在獨(dú)立性、透明度、決策機(jī)制等治理結(jié)構(gòu)方面存在差異，導(dǎo)致對(duì)自身會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的選擇和構(gòu)建呈多元化態(tài)勢(shì)，在一定程度上制約了央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同化。為研究中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與治理結(jié)構(gòu)之間的相關(guān)性，本文以世界部分發(fā)達(dá)國(guó)家與新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家中央銀行為典型代表，分別研究其治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，通過比較分析，就進(jìn)一步完善我國(guó)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提出了相關(guān)建議。

一、中央銀行治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)概述

（一）治理結(jié)構(gòu)中央銀行治理結(jié)構(gòu)主要是指中央銀行通過一定的治理手段，對(duì)目標(biāo)、成效與社會(huì)利益進(jìn)行最優(yōu)配置，形成科學(xué)的激勵(lì)約束機(jī)制和相互制衡機(jī)制，以協(xié)調(diào)中央銀行與利益相關(guān)方之間的權(quán)力和利益關(guān)系，保證貨幣政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和自身長(zhǎng)期發(fā)展的一種契約性制度安排。本文研究中央銀行治理結(jié)構(gòu)主要從中央銀行與政府、社會(huì)公眾之間的關(guān)系及其運(yùn)行狀況入手，包括制度框架、決策機(jī)制、獨(dú)立性、透明性和問責(zé)制等方面。（1）制度框架。中央銀行制度框架按其組織結(jié)構(gòu)和形式的不同可分為單一式、復(fù)合式、準(zhǔn)中央銀行體制、跨國(guó)中央銀行體制等類型，其中單一式和跨國(guó)中央銀行體制是目前最為主流的制度框架。（2）決策機(jī)制。英格蘭銀行的中央銀行研究中心曾對(duì)88個(gè)國(guó)家和地區(qū)的中央銀行進(jìn)行調(diào)查，調(diào)查結(jié)果表明有79家中央銀行是由貨幣政策委員會(huì)或類似的機(jī)構(gòu)來制定貨幣政策，其決策機(jī)制實(shí)行委員會(huì)制。部分國(guó)家中央銀行貨幣政策決策實(shí)行行長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，其特點(diǎn)是行長(zhǎng)具有法律賦予的充分權(quán)力，在對(duì)所賦權(quán)力的主體和法律負(fù)責(zé)的前提下，對(duì)所承擔(dān)的事務(wù)有最終決定權(quán)，而本國(guó)建立的貨幣政策委員會(huì)則屬于央行制定貨幣政策的咨詢議事機(jī)構(gòu)，僅有對(duì)貨幣政策制定的討論建議權(quán)，無政策決策職能。（3）獨(dú)立性。按照國(guó)際貨幣基金組織的定義，中央銀行的獨(dú)立性是指中央銀行在公布通貨膨脹率、匯率或貨幣政策目標(biāo)以及通過貨幣政策操作工具實(shí)現(xiàn)既定的貨幣供應(yīng)量和利率水平時(shí)不受政府的干預(yù)，能夠運(yùn)用公開、透明的程序解決其與政府間的矛盾，并且中央銀行的管理和財(cái)務(wù)是獨(dú)立的，具體包括法律、政策和財(cái)務(wù)獨(dú)立性三方面，其中政策獨(dú)立性是中央銀行獨(dú)立性最為根本的內(nèi)容。（4）透明度。國(guó)際貨幣基金組織對(duì)中央銀行透明度進(jìn)行了定義，即“透明度是一種環(huán)境，在這種環(huán)境下，有關(guān)政策目標(biāo)及其法律框架、執(zhí)行機(jī)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)背景以及政策決策和決策邏輯以公眾能夠理解的方式及時(shí)公布。”（5）問責(zé)制。中央銀行的問責(zé)制是中央銀行用以說明其行為和報(bào)告其活動(dòng)的方式、方法和程序，反映了中央銀行與公眾的關(guān)系。問責(zé)制的主體既包括國(guó)會(huì)等權(quán)力機(jī)關(guān)，也包括媒體和普通公眾的質(zhì)詢,內(nèi)容包括中央銀行履行職責(zé)的情況和行長(zhǎng)的個(gè)人行為。權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)中央銀行的問責(zé)主要有三種形式：要求中央銀行提交書面報(bào)告、要求或委托相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)中央銀行進(jìn)行審計(jì)、就感興趣的問題要求中央銀行行長(zhǎng)參加國(guó)會(huì)聽證。

（二）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指中央銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等方面必須遵守的規(guī)范，具體包括相關(guān)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則和制度。目前，世界各國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有所差異，主要分為以下3種類型。（1）采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在世界各國(guó)的影響力逐漸增大，其會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)方法逐步被部分國(guó)家中央銀行的會(huì)計(jì)核算制度所接受，甚至有一些國(guó)家完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為本國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如巴西、加拿大等國(guó)中央銀行已全面執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。個(gè)別國(guó)家以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定本國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如俄羅斯央行、英格蘭中央銀行等。（2）采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一般而言，由于財(cái)務(wù)目標(biāo)不同，作為非盈利性部門的中央銀行與作為盈利性機(jī)構(gòu)的商業(yè)銀行相比，兩者所適用和執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所區(qū)別。但同樣作為金融機(jī)構(gòu)，中央銀行與商業(yè)銀行就如何準(zhǔn)確計(jì)量金融資產(chǎn)、金融工具、金融衍生品等所面臨的問題是基本一致的。為保證會(huì)計(jì)計(jì)量尺度的一致性，一些國(guó)家的中央銀行部分采用了適用于金融機(jī)構(gòu)的本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同，從而使得本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的效果傳遞到了本國(guó)中行銀行會(huì)計(jì)核算制度中，如美聯(lián)儲(chǔ)頒布實(shí)施的《聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指南》在一些項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理上直接采用國(guó)際趨同性很高的美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）。（3）以本土化的相關(guān)法律或制度作為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。由于中央銀行在組織機(jī)構(gòu)與職能方面的特殊性，部分國(guó)家中央銀行主要依據(jù)本國(guó)法律或相關(guān)制度構(gòu)建相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，與金融機(jī)構(gòu)所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大區(qū)別，國(guó)際趨同程度較弱。如印度儲(chǔ)備銀行主要依據(jù)印度儲(chǔ)備銀行法、印度儲(chǔ)備銀行總則及印度公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和編制會(huì)計(jì)報(bào)表；中國(guó)央行主要在《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》的基礎(chǔ)上搭建會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，該制度旨在規(guī)范人民銀行會(huì)計(jì)行為，比較關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的要求，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異。

二、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)性

（一）中央銀行決策機(jī)制與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系中央銀行作為金融市場(chǎng)的規(guī)則制定者和管理者，其會(huì)計(jì)目標(biāo)是接受政府委托合理管理和使用受托資源，如實(shí)報(bào)告貨幣政策的執(zhí)行過程和結(jié)果，此外還要向各利益相關(guān)方提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，即應(yīng)同時(shí)滿足“受托責(zé)任”和“決策有用”的要求。各國(guó)中央銀行主要圍繞其會(huì)計(jì)目標(biāo)來構(gòu)建自身的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。對(duì)于中央銀行來說，其會(huì)計(jì)信息的潛在使用者分布于社會(huì)各方：即包括立法機(jī)關(guān)、監(jiān)督檢查機(jī)關(guān)、公民等服務(wù)的接收者，也包括納稅人、捐贈(zèng)人、中央機(jī)構(gòu)、監(jiān)管團(tuán)體等資源的提供者，還包括分析師、統(tǒng)計(jì)師、媒體等其他特殊利益群體。中央銀行會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足各利益方的信息需求，以助于其進(jìn)行資源配置、政治和社會(huì)方面的決策。而決策機(jī)制的不同決定著中央銀行“受托責(zé)任”和“決策有用”會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵蓋范圍和實(shí)現(xiàn)程度，從而影響其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系各項(xiàng)要素的選擇和使用。對(duì)實(shí)行委員會(huì)制的中央銀行，其會(huì)計(jì)信息很大程度上是為委員會(huì)開展貨幣政策決策服務(wù)的，由于委員會(huì)的成員分布于社會(huì)各界，貨幣政策的制定需要兼顧各方利益，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求比較高。如美國(guó)聯(lián)邦公開市場(chǎng)委員會(huì)由聯(lián)邦儲(chǔ)備體系理事會(huì)理事、各家儲(chǔ)備銀行行長(zhǎng)組成，美聯(lián)儲(chǔ)理事會(huì)的理事包括各方專家、學(xué)者和名人；歐洲中央銀行管理委員會(huì)同樣包括歐央行總裁、副總裁、歐元區(qū)成員國(guó)央行行長(zhǎng)以及金融界的高端專業(yè)人士。委員會(huì)成員需要對(duì)金融市場(chǎng)的發(fā)展趨向以及主要經(jīng)濟(jì)金融變量進(jìn)行分析、評(píng)估和預(yù)測(cè)，在此基礎(chǔ)上制定各項(xiàng)貨幣政策，而中央銀行會(huì)計(jì)信息作為其開展分析決策的重要數(shù)據(jù)來源，必須滿足高相關(guān)性、可比性的要求，這必然會(huì)推動(dòng)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與金融市場(chǎng)的口徑趨同，例如采用會(huì)計(jì)配比程度較高的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)、提高會(huì)計(jì)處理的審慎性等，從而保障會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量和有效性，充分滿足各利益方的信息需求。至于采用行長(zhǎng)負(fù)責(zé)制的中央銀行，由于政策制定的決策機(jī)構(gòu)范圍相對(duì)較窄，信息需求主要以統(tǒng)計(jì)口徑為主，對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析往往需要進(jìn)行一定的統(tǒng)計(jì)加工，因此對(duì)其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的金融趨同性和開放性的要求不高。

（二）中央銀行獨(dú)立性與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系中央銀行的獨(dú)立性是確立其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要前提和基礎(chǔ)，是建立適合中央銀行職能需要的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的有力保障。中央銀行主要從政策獨(dú)立性和財(cái)務(wù)獨(dú)立性兩方面影響會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定。在政策獨(dú)立性方面，對(duì)于獨(dú)立性較強(qiáng)的中央銀行，其貨幣政策的制定往往受政府限制較小，例如美聯(lián)儲(chǔ)可決定貨幣政策的取向、聯(lián)邦基金目標(biāo)利率、公開市場(chǎng)買賣有價(jià)證券的價(jià)格和數(shù)量，擁有不受國(guó)會(huì)約束的自由裁量權(quán)和決策權(quán)。高度的獨(dú)立性使美聯(lián)儲(chǔ)在金融危機(jī)時(shí)期能通過靈活、自由的資產(chǎn)負(fù)債管理政策向市場(chǎng)注入流動(dòng)性，以刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇。這種政策的獨(dú)立性一方面有利于中央銀行更為靈活、高效地維護(hù)經(jīng)濟(jì)金融穩(wěn)定，較好地兼顧執(zhí)行了貨幣政策的成本和收益，另一方面也容易造成央行資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模的急劇波動(dòng)以及結(jié)構(gòu)的急劇調(diào)整，為央行帶來較大的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，獨(dú)立性越強(qiáng)的中央銀行往往需要采取更為審慎的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，以抵御央行獨(dú)立制定貨幣政策所帶來的關(guān)于利率、外匯、信貸、清算等方面的潛在風(fēng)險(xiǎn)，例如美聯(lián)儲(chǔ)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模擴(kuò)張時(shí)間新增的抵押貸款債券和各類信貸便利計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)對(duì)市場(chǎng)提供更加透明、詳盡且統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告，充分公開各類風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)務(wù)獨(dú)立性方面，對(duì)于財(cái)務(wù)預(yù)算受政府影響較大的中央銀行，其財(cái)務(wù)獨(dú)立性往往較弱，無法自由支配收入，財(cái)務(wù)預(yù)算需經(jīng)政府批準(zhǔn)，因此其會(huì)計(jì)核算目標(biāo)大多以預(yù)算導(dǎo)向?yàn)橹鳌＠缰袊?guó)人民銀行屬于國(guó)務(wù)院組成部門之一，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)必須遵循政府會(huì)計(jì)的相應(yīng)原則。政府會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是由總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度組成，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息主要反映預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行情況。人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中諸如收付實(shí)現(xiàn)制、歷史成本計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)核算原則都體現(xiàn)了明顯的預(yù)算會(huì)計(jì)特征。而對(duì)于財(cái)務(wù)獨(dú)立性地位較高的中央銀行，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的獨(dú)立性也相對(duì)較強(qiáng)。例如俄羅斯銀行能自行制定符合中央銀行職能的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，編制的財(cái)務(wù)預(yù)算也無需政府部門審批。

（三）中央銀行透明度與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系Geraats（2002）根據(jù)央行制定貨幣政策不同階段的信息披露情況將透明度細(xì)分為政治、經(jīng)濟(jì)、程序、政策和操作等5個(gè)方面。其中經(jīng)濟(jì)透明度主要指制定貨幣政策所使用信息的公開性，如提供數(shù)據(jù)、經(jīng)濟(jì)模型和預(yù)測(cè)。從Geraats制定的透明度體系可以看出，經(jīng)濟(jì)透明度涵蓋的范圍非常廣泛，既包括對(duì)執(zhí)行貨幣政策相關(guān)的基本經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)的披露，如貨幣供應(yīng)量、通貨膨脹率、GDP、失業(yè)率、生產(chǎn)力利用率等，也包括會(huì)計(jì)信息的透明度，主要是央行會(huì)計(jì)核算制度和核算辦法、資產(chǎn)負(fù)債表的余額及變動(dòng)情況、年度收入和支出情況等信息的公開和透明。Eijffinger和Geraats（2006）基于該透明度體系對(duì)美國(guó)、新西蘭、澳大利亞、英格蘭等9個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的中央銀行進(jìn)行透明度評(píng)估，其中政治、經(jīng)濟(jì)和政策透明度得分最高，由此可見，經(jīng)濟(jì)信息的透明度特別是會(huì)計(jì)信息的披露情況在央行透明度中占較大比重，而透明度越高的中央銀行，其會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制會(huì)更加完善和科學(xué)。如新西蘭儲(chǔ)備銀行在上述9個(gè)國(guó)家央行中的透明度評(píng)分最高，其對(duì)外公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息就極為詳盡，包括管理人員聲明、外部審計(jì)報(bào)告、主要職能介紹、年度財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注等。該財(cái)務(wù)報(bào)告基本涵蓋了其經(jīng)營(yíng)管理的各方面信息，尤其在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)各項(xiàng)報(bào)表項(xiàng)目的基本內(nèi)容、變化情況以及與此相關(guān)的主要法律和重要事項(xiàng)都做了充分說明，如在外幣業(yè)務(wù)附注中，介紹了當(dāng)年外匯儲(chǔ)備管理的重要信息。然而，會(huì)計(jì)信息的披露程度并非越高越好，而是存在透明度的最優(yōu)臨界點(diǎn)，在此臨界點(diǎn)下，更高的透明度可以提高各利益相關(guān)方對(duì)經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境的預(yù)測(cè)質(zhì)量，一旦超過該水平，更多的贅余信息可能會(huì)導(dǎo)致預(yù)測(cè)的不確定性增大。因此完全透明并非央行的明智選擇，各國(guó)央行在會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制方面也應(yīng)有所區(qū)別，對(duì)透明度相對(duì)較高的發(fā)達(dá)國(guó)家中央銀行，繼續(xù)提高會(huì)計(jì)信息的披露程度無法帶來的最大效益，而發(fā)展中國(guó)家的央行在提升透明度方面還有很大的空間，提高會(huì)計(jì)信息披露的開放性和透明度更有利于增強(qiáng)其提供決策信息支持的效能。

（四）中央銀行問責(zé)制與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系為了對(duì)中央銀行日益增強(qiáng)的獨(dú)立性加以必要的制衡，各國(guó)在注重增強(qiáng)中央銀行獨(dú)立性的同時(shí)，也強(qiáng)化了中央銀行的問責(zé)制，賦予中央銀行更多的報(bào)告義務(wù)和披露義務(wù)，促使中央銀行通過信息渠道向政府機(jī)構(gòu)和公眾履行問責(zé)義務(wù)，這無疑可以強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督，防止其濫用獨(dú)立性。《國(guó)際貨幣基金組織良好行為規(guī)范：中央銀行會(huì)計(jì)和治理》要求：中央銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)便于不同的個(gè)人和機(jī)構(gòu)、政府內(nèi)部和外部以及金融市場(chǎng)參與者使用。實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的主要條件之一是：應(yīng)當(dāng)提供解釋會(huì)計(jì)政策和主要的損益項(xiàng)目和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的詳細(xì)說明，同時(shí)中央銀行對(duì)商業(yè)銀行的支持性操作也應(yīng)當(dāng)反映在報(bào)表中。因此，問責(zé)制實(shí)質(zhì)上形成了一種倒逼機(jī)制，推動(dòng)中央銀行的會(huì)計(jì)信息必須符合社會(huì)公眾要求，并達(dá)到一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，這也與會(huì)計(jì)信息披露的可靠性息息相關(guān)。各國(guó)中央銀行不但需要充分披露各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息，以提高會(huì)計(jì)信息的透明度，還要更為全面、頻繁地向公眾解釋其所作所為，并陳述理由，以履行問責(zé)義務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和可理解性，避免公眾對(duì)其政策行為產(chǎn)生誤解和迷惑。例如南非儲(chǔ)備銀行于每月的最后一個(gè)工作日制作關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債情況的詳細(xì)報(bào)告，并及時(shí)提交財(cái)政部；一個(gè)會(huì)計(jì)年度后的三個(gè)月內(nèi)，向財(cái)政部提交兩份由總裁或副總裁簽署的財(cái)務(wù)狀況說明和一份審計(jì)報(bào)告；以上報(bào)告和聲明還應(yīng)及時(shí)提交給國(guó)會(huì)通過，并予以公布。此外，權(quán)力機(jī)關(guān)的問責(zé)還包括對(duì)中央銀行的審計(jì)和監(jiān)督，促使中央銀行必須提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以達(dá)到權(quán)力機(jī)關(guān)相關(guān)審計(jì)的要求。權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)中央銀行的審計(jì)可分為內(nèi)部和外部審計(jì)，其中外部審計(jì)是指權(quán)力機(jī)關(guān)委托獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)開展審計(jì)，由于外部審計(jì)的問責(zé)方式更為獨(dú)立、嚴(yán)格、有效，因此中央銀行必須增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，以順利通過問責(zé)。例如美聯(lián)儲(chǔ)年度報(bào)告必須經(jīng)過外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)后才能對(duì)外公布，歐央行年度報(bào)表中與央行職能相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)政策編制，同樣需要經(jīng)過外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)。綜上所述，各國(guó)央行治理結(jié)構(gòu)與其本國(guó)情、政治體制有著密不可分的關(guān)系，是相互匹配、相互適應(yīng)的，而央行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與其國(guó)家整體金融業(yè)發(fā)達(dá)程度、金融行業(yè)管理與改革發(fā)展有著密切的關(guān)系。因此，一國(guó)的央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與其治理結(jié)構(gòu)是相互依存、相互支撐的關(guān)系。一方面，在金融管理體制特別是政策、制度框架的影響因素下，央行治理結(jié)構(gòu)在一定程度上影響了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建，如決策機(jī)制的不同決定了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與金融市場(chǎng)趨同的程度，獨(dú)立性的高低影響中央銀行對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、原則等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要素的選擇，透明度則決定了會(huì)計(jì)信息披露的公開透明強(qiáng)度，問責(zé)制提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求；另一方面，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改革進(jìn)程與成果也促進(jìn)了央行治理與運(yùn)行的各項(xiàng)指標(biāo)成效，真實(shí)反映了央行的治理框架與治理水平，即央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用實(shí)際是該國(guó)央行治理結(jié)構(gòu)的具體表現(xiàn)形式，這都為人民銀行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革提供了寶貴的參考借鑒。

三、人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革啟示

（一）人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀2003年英國(guó)倫敦中央銀行出版社對(duì)全球159個(gè)中央銀行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查表明，各國(guó)中央銀行對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)同度高達(dá)82%，大多直接或間接的采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年我國(guó)頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的趨同，相續(xù)頒布的金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制和公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的地位。而人民銀行作為國(guó)務(wù)院的組成部門，其決策機(jī)制和獨(dú)立性都帶有較強(qiáng)的國(guó)家行政機(jī)關(guān)性質(zhì)，這在一定程度上影響了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的程度。人民銀行現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與國(guó)際主流央行存在較大差異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主。人民銀行作為中央預(yù)算單位，財(cái)務(wù)收支的核算必須與預(yù)算財(cái)務(wù)體制相適應(yīng)，其財(cái)務(wù)獨(dú)立性相對(duì)較弱。這就導(dǎo)致了人民銀行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，各項(xiàng)收入和支出按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的收支金額確認(rèn)核算，不進(jìn)行費(fèi)用的攤銷和資本化處理。盡管收付實(shí)現(xiàn)制順應(yīng)了現(xiàn)行預(yù)算財(cái)務(wù)管理制度的相關(guān)要求，但無法準(zhǔn)確、完整、真實(shí)的反映央行財(cái)務(wù)資產(chǎn)狀況。人民銀行作為特殊的金融部門，與各金融機(jī)構(gòu)廣泛發(fā)生金融業(yè)務(wù);代表國(guó)家經(jīng)營(yíng)國(guó)家儲(chǔ)備,進(jìn)行公開市場(chǎng)操作,也會(huì)產(chǎn)生大量的交易業(yè)務(wù)。而金融市場(chǎng)上的交易對(duì)手廣泛采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,這種交易雙方會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，勢(shì)必會(huì)削弱人民銀行會(huì)計(jì)信息對(duì)決策支持的作用，不能很好地適應(yīng)人民銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)展的實(shí)際需要。

（2）會(huì)計(jì)計(jì)量方式過于單一。人民銀行的資本全部由國(guó)家處置，財(cái)務(wù)預(yù)算收支受政府控制，這一方面降低了人民銀行的財(cái)務(wù)獨(dú)立性，另一方面使人民銀行可以在低資本甚至負(fù)資本狀態(tài)下運(yùn)營(yíng)，其央行財(cái)務(wù)實(shí)力的受重視程度不高。這就使得人民銀行在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面不關(guān)注資產(chǎn)價(jià)值附帶的變動(dòng)損益，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)按取得時(shí)的歷史成本入賬,在存續(xù)期間不對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。然而，人民銀行因執(zhí)行貨幣政策持有大量的有價(jià)證券、黃金、外匯儲(chǔ)備等資產(chǎn)，這類資產(chǎn)處于活躍的交易市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻繁，對(duì)其采用歷史成本計(jì)價(jià)，不確認(rèn)價(jià)值變動(dòng)的損益，會(huì)嚴(yán)重影響人民銀行的利潤(rùn)分配機(jī)制。尤其是外匯儲(chǔ)備在人民銀行資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占較大規(guī)模，由于在利潤(rùn)計(jì)算時(shí)不考慮其匯率的變動(dòng)損益，無法準(zhǔn)確反映央行的財(cái)務(wù)實(shí)力狀況，因此會(huì)影響其利潤(rùn)分配的決策，甚至可能出現(xiàn)在實(shí)質(zhì)性虧損年度仍然上繳財(cái)政利潤(rùn)的悖論現(xiàn)象，進(jìn)而影響貨幣政策的制定和執(zhí)行。

（3）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度較低。會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則要求合理估計(jì)和確認(rèn)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，我國(guó)的行政機(jī)關(guān)不以盈利為目的，資產(chǎn)大都由財(cái)政撥款形成，屬于無償使用，無需建立其補(bǔ)償機(jī)制，因此政府會(huì)計(jì)對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用程度不高。人民銀行會(huì)計(jì)核算需遵循政府會(huì)計(jì)原則，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量沒有采用謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)規(guī)定。然而人民銀行作為我國(guó)中央銀行，不僅是金融市場(chǎng)的行政管理部門，而且還是金融市場(chǎng)的直接參與者，需要在國(guó)際或國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上頻繁發(fā)生資產(chǎn)類交易行為，從而對(duì)經(jīng)濟(jì)金融進(jìn)行調(diào)控，其資產(chǎn)交易存在一定的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。例如人民銀行需要履行“最后貸款人”的職能，對(duì)發(fā)生危機(jī)的金融機(jī)構(gòu)提供流動(dòng)性支持，以維護(hù)金融市場(chǎng)穩(wěn)定。由于人民銀行沒有按貸款分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)再貸款進(jìn)行分類管理，對(duì)此類償還能力低、帶有金融穩(wěn)定性質(zhì)的不良貸款也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，這將影響金融市場(chǎng)中各利益相關(guān)者的預(yù)期，增加金融機(jī)構(gòu)及政府與中央銀行的博弈空間，為人民銀行資產(chǎn)管理帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。（4）會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制有待完善。人民銀行會(huì)計(jì)信息披露遵循的法規(guī)主要有《中國(guó)人民銀行法》、《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》等法律法規(guī)，披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容主要分為兩類：1994年起根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織《貨幣與金融統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》要求以貨幣口徑統(tǒng)計(jì)編制的貨幣當(dāng)局資產(chǎn)負(fù)債表，以及2011年起按預(yù)算公開的要求向社會(huì)公布部門預(yù)算相關(guān)報(bào)表。從信息披露的運(yùn)行情況來看，人民銀行對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息仍存在不足：一是按月披露的貨幣當(dāng)局資產(chǎn)負(fù)債表和按年披露的部門預(yù)算表對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的口徑和說明不夠科學(xué)和全面，與發(fā)達(dá)國(guó)家央行相比其信息披露的范圍、頻率、詳盡程度仍需改進(jìn)完善；二是在會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、計(jì)價(jià)模式等重大問題上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差距，會(huì)計(jì)信息的可比性和反映能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代中央銀行資產(chǎn)負(fù)債管理以及公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度的需求；三是問責(zé)程度不高使披露的會(huì)計(jì)信息缺少社會(huì)監(jiān)督，目前人民銀行僅接受財(cái)政部和審計(jì)署的預(yù)算合規(guī)性監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量未經(jīng)過獨(dú)立的第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，無法充分滿足社會(huì)公眾對(duì)央行透明度的要求。

（二）完善人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)建議從上文對(duì)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)性分析可以看出，央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同與治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化完善是相輔相成的，因此人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革必須適用于央行內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，以滿足和平衡央行各利益相關(guān)方需求為目標(biāo)，對(duì)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更為細(xì)致并兼顧前瞻性發(fā)展的調(diào)整與改進(jìn)，推動(dòng)央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同，提升央行會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（1）提高人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的獨(dú)立性。人民銀行目前遵循的《人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》主要基于財(cái)政部頒布的《行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)從屬于預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系，會(huì)計(jì)制度制定的獨(dú)立性不高。然而，人民銀行作為我國(guó)中央銀行，行使貨幣政策業(yè)務(wù)操作、貨幣發(fā)行與現(xiàn)金供應(yīng)、運(yùn)營(yíng)支付清算系統(tǒng)、維護(hù)金融穩(wěn)定等各項(xiàng)央行職能，其職責(zé)與行政事業(yè)單位職責(zé)有很大差別，特別是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)一體化、金融全球化的發(fā)展趨勢(shì)下，人民銀行與各國(guó)中央銀行、商業(yè)銀行及其他金融組織的交流日益緊密，因此需要維護(hù)和提高人民銀行的央行獨(dú)立性地位，才能真正建立滿足央行職能需要的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算政策。具體實(shí)施方面，在預(yù)算收支業(yè)務(wù)遵循《行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度》的前提下，適時(shí)提高人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的獨(dú)立性和主觀能動(dòng)性，允許人民銀行對(duì)央行履職業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理自主制定具備央行特色的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，并將其積極運(yùn)用到中央銀行會(huì)計(jì)國(guó)內(nèi)外實(shí)踐活動(dòng)中去，從而真實(shí)、公允地反映人民銀行的經(jīng)營(yíng)成果。

（2）推動(dòng)人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同。從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用實(shí)踐看，各國(guó)中央銀行采取與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)兼顧具體核算業(yè)務(wù)處理的特殊性。因此，人民銀行要高度關(guān)注國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新動(dòng)態(tài)，認(rèn)真研究各國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的實(shí)際運(yùn)用效果，結(jié)合我國(guó)中央銀行的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，明確我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的具體內(nèi)容和發(fā)展方向。一是調(diào)整部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。對(duì)反映央行經(jīng)營(yíng)績(jī)效的各項(xiàng)生息資產(chǎn)和負(fù)債的利息收支和業(yè)務(wù)收支通過權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；對(duì)預(yù)算資金的管理和運(yùn)用仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，以便于與現(xiàn)有的預(yù)算管理體制相適應(yīng)，節(jié)約改革成本。二是引入多元化的資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)資產(chǎn)持有目的的不同，采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值，例如對(duì)外匯儲(chǔ)備、金銀類資產(chǎn)可以根據(jù)公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行價(jià)值重估；對(duì)再貸款、再貼現(xiàn)資產(chǎn)可以采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行計(jì)量等。三是提高會(huì)計(jì)核算處理的謹(jǐn)慎性。在每個(gè)會(huì)計(jì)年度對(duì)各類資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以保證資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符。例如對(duì)預(yù)計(jì)無法收回的再貸款提取貸款損失準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)長(zhǎng)期的逾期再貸款要制定核銷標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)固定資產(chǎn)在使用年限期限計(jì)提折舊并在表內(nèi)進(jìn)行反映。四是完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制。通過整合會(huì)計(jì)核算資源，提高會(huì)計(jì)報(bào)告生成的時(shí)效性，實(shí)現(xiàn)各種信息資源共享；采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)報(bào)告的決策有用性；會(huì)計(jì)報(bào)告必須經(jīng)過內(nèi)、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，以提高報(bào)告的相關(guān)性和可靠性。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合中央銀行業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，有選擇性地進(jìn)行會(huì)計(jì)披露，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)化和程序化，提高人民銀行的透明度，適應(yīng)人民銀行問責(zé)制的需求。

（3）強(qiáng)化人民銀行會(huì)計(jì)專業(yè)性人才的培養(yǎng)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)金融國(guó)際交往和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的不斷深化，為及時(shí)適應(yīng)新形勢(shì)下中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的需求，人民銀行必須培養(yǎng)一支熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和商業(yè)銀行會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍，通過加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)新法規(guī)、新業(yè)務(wù)、新知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)人民銀行會(huì)計(jì)人員對(duì)金融資產(chǎn)分類、公允價(jià)值的運(yùn)用、央行財(cái)務(wù)實(shí)力研究等會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)與技能的理解掌握程度，優(yōu)化會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，為人民銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革提供儲(chǔ)備人才庫，提高央行的會(huì)計(jì)人力資源素質(zhì)，從而有利于人民銀行治理水平的提升。

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作者：陳洲 單位：中國(guó)人民銀行武漢分行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處