應(yīng)付職工薪酬會計核算難點解釋

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摘要：文章以解決職工薪酬準(zhǔn)則具體應(yīng)用中的難點為目的，以職工薪酬具體準(zhǔn)則規(guī)定為基礎(chǔ)，重點闡釋應(yīng)付職工薪酬會計核算中相關(guān)難點的核算方法及其經(jīng)濟實質(zhì)，并通過具體會計核算實例說明實務(wù)中應(yīng)注意的問題，以加深會計人員對職工薪酬準(zhǔn)則的理解和把握。

關(guān)鍵詞：應(yīng)付職工薪酬；非貨幣性福利；短期帶薪缺勤

2014年，財政部了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———職工薪酬》，并于2014年7月1日起施行。修訂后的職工薪酬具體準(zhǔn)則對單位職工的界定及應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)容、確認(rèn)、計量等方面均作了調(diào)整。其中工資、五險一金等的結(jié)算與分配、非貨幣性福利、短期帶薪缺勤等是應(yīng)付職工薪酬的核算難點[1]。

一、“職工”的界定及應(yīng)付

職工薪酬會計核算難點研究應(yīng)付職工薪酬相關(guān)問題，首先要明確此處所稱“職工”的具體范圍。現(xiàn)行職工薪酬具體準(zhǔn)則對“職工”作出了詳細(xì)的界定，使其范圍更加清晰明確[2]。該準(zhǔn)則所稱“職工”具體內(nèi)容如表1所示。在應(yīng)付職工薪酬會計核算中，主要有以下三個方面的難點：一是工資、五險一金、個人所得稅的計提與核算，主要問題在于工資中扣除的金額、企業(yè)交納的金額、企業(yè)成本費用金額的計算和分配等方面；二是非貨幣性福利的核算，主要問題在于自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工、外購商品先入庫再發(fā)放職工、外購商品直接發(fā)放職工等情況的區(qū)分及會計處理方面；三是短期帶薪缺勤的核算，主要問題在于短期帶薪缺勤中的累積帶薪缺勤當(dāng)期未享受而結(jié)轉(zhuǎn)下期時，當(dāng)期和下期的會計處理。

二、工資、五險一金及個人所得稅的會計核算

目前，五險一金的計提和繳納比例要依據(jù)每個地區(qū)的政策，計提比例每個地區(qū)會有差異。個人所得稅的稅率則要根據(jù)《個人所得稅法》確定，采取超額累進稅率。應(yīng)付工資由企業(yè)承擔(dān)，應(yīng)計入企業(yè)成本費用；五險一金中職工承擔(dān)部分以及個人所得稅要從職工工資中扣除，由企業(yè)代扣代繳；五險一金中由企業(yè)承擔(dān)的部分則應(yīng)在工資外由企業(yè)繳納，計入企業(yè)的成本費用[3]。工資、五險一金及個稅的承擔(dān)主體情況如表2所示。基于以上分析，工資、五險一金及個人所得稅的會計核算一般分為三個環(huán)節(jié)，即工資的發(fā)放、五險一金和個人所得稅的繳納、工資及五險一金相關(guān)費用的分配。（一）工資的發(fā)放借：應(yīng)付職工薪酬———工資（應(yīng)付工資金額）貸：銀行存款（實付工資金額）其他應(yīng)付款———社會保險費（從工資中代扣的養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療保險費用）———住房公積金（從工資中代扣的住房公積金）應(yīng)交稅費———應(yīng)交個人所得稅（從工資中代扣的個人所得稅）（二）五險一金及個人所得稅的繳納借：其他應(yīng)付款———社會保險費（代繳的養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療保險費用）———住房公積金（代繳的住房公積金）應(yīng)交稅費———應(yīng)交個人所得稅（代繳的個人所得稅）應(yīng)付職工薪酬———社會保險費（企業(yè)負(fù)擔(dān)的“五險”）———住房公積金（企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金）貸：銀行存款（實際繳納的金額）（三）工資及五險一金相關(guān)費用的分配借：生產(chǎn)成本/制造費用/管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬———工資———社會保險費———住房公積金

三、非貨幣性福利的會計核算

非貨幣性福利一般有三種常見的形式，即以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工、以外購商品發(fā)放職工或無償向職工提供住房等資產(chǎn)供其使用。非貨幣性福利的會計核算分為發(fā)放（提供）和分配兩個環(huán)節(jié)。（一）非貨幣性福利的發(fā)放（提供）1.以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放職工的，為視同銷售的情況，應(yīng)以自產(chǎn)產(chǎn)品的公允價值為基礎(chǔ)，以其含稅公允價值的金額計入非貨幣性福利的入賬價值，并確認(rèn)產(chǎn)品的銷售收入和銷項稅[4]，同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品2.以外購商品發(fā)放職工企業(yè)以外購商品發(fā)放職工用于個人消費，屬于增值稅進項稅額不能抵扣的情況，應(yīng)以購入商品含稅公允價值的金額計入非貨幣性福利的入賬價值。外購商品發(fā)放職工又分為外購直接發(fā)放職工和先入庫再發(fā)放職工兩種情況。（1）直接發(fā)放職工直接發(fā)放職工時，不通過“庫存商品”科目核算。借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利（含稅金額）貸：銀行存款等（2）先入庫再發(fā)放職工這種情況需通過“庫存商品”科目核算，待實際發(fā)放時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利”科目。借：庫存商品（含稅金額）貸：銀行存款等借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利（含稅金額）貸：庫存商品3.無償向職工提供住房等資產(chǎn)供其使用企業(yè)無償向職工提供住房等資產(chǎn)供其使用的，應(yīng)以該資產(chǎn)每期的折舊額計入非貨幣性福利的入賬價值。借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利貸：累計折舊（二）非貨幣性福利的分配非貨幣性福利的分配，應(yīng)以具體用途為標(biāo)準(zhǔn)，分配到生產(chǎn)費用或期間費用。借：生產(chǎn)成本/制造費用/管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利

四、短期帶薪缺勤的會計核算

短期帶薪缺勤具體分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，其中累積帶薪缺勤由于可能涉及當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)下期的問題，所以核算相對復(fù)雜。在這里重點闡述累積帶薪缺勤的會計核算問題。（一）累積帶薪缺勤會計核算一般原理累積帶薪缺勤最多遞延1年（或12個月），次年（或12個月內(nèi)）不享受則作廢，而且一般為“后進先出”的形式，即休假時假設(shè)先沖減當(dāng)年假期天數(shù)，再沖減上年遞延天數(shù)[5]。為更一般化地說明累積帶薪缺勤的會計核算，假設(shè)某企業(yè)某行政管理人員可享受年帶薪假N天，具體規(guī)定如前所述，該管理人員日工資為S。具體有以下兩種情況。1.第一年的會計核算假設(shè)第一年享受了M天帶薪假，則M可能小于或等于N，具體有以下兩種情況。（1）當(dāng)M＝N時，所有的帶薪假期全部享受完，所以當(dāng)年關(guān)于累積帶薪缺勤不做核算。（2）當(dāng)M<N時，第一年假期未享受完，則剩余天數(shù)遞延下年。職工多提供服務(wù)的天數(shù)為（N-M）天，則應(yīng)將對應(yīng)天數(shù)的職工薪酬計入累積帶薪缺勤的同時，計入當(dāng)期費用[6]。借：管理費用（N-M）*S貸：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤（N-M）*S2.第二年的會計核算假設(shè)第二年享受了D天帶薪假，則D可能大于等于N或小于N，具體有以下兩種情況。（1）當(dāng)D≥N時，即當(dāng)年帶薪假用完的情況下，還用了上年遞延的帶薪假。此時，當(dāng)年帶薪假無需做會計核算；對于上年遞延天數(shù)，無論上年剩余的（N-M）天是否用完，截至第二年年末的時候均會作廢，視為用完。所以需將上年計入管理費用和累積帶薪缺勤的金額在本年轉(zhuǎn)出。借：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤（N-M）*S貸：管理費用（N-M）*S（2）當(dāng)D<N時，即當(dāng)年帶薪假期未用完。此時，當(dāng)年未享用天數(shù)遞延第三年，上年遞延天數(shù)作廢。則需要確認(rèn)當(dāng)年累積帶薪缺勤的同時，轉(zhuǎn)出上年遞延的累積帶薪缺勤。借：管理費用（N-D）*S貸：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤（N-D）*S借：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤（N-M）*S貸：管理費用（N-M）*S以后年度以此類推即可。

（二）累積帶薪缺勤會計核算例解（1）例1：某企業(yè)生產(chǎn)工人可享受年帶薪假10天，具體規(guī)定如前累積帶薪缺勤所述，該生產(chǎn)人員日工資為260元。2015年為該規(guī)定施行的第一年，該職工在2015年享受了6天的帶薪假，則企業(yè)在2015年應(yīng)確認(rèn)遞延下年的4天累積帶薪缺勤，應(yīng)做的會計分錄為：借：生產(chǎn)成本1040貸：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤1040若2015年該生產(chǎn)工人未享受帶薪假期，則10天帶薪假全部遞延下年。借：生產(chǎn)成本2600貸：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤2600若2015年該生產(chǎn)工人享受了全部的帶薪假期，則當(dāng)年無需做關(guān)于累積帶薪缺勤的會計處理。（2）承例1，若該生產(chǎn)工人在2015年享受6天帶薪假的情況下，2016年享受了13天的帶薪假期，則2016年帶薪假用完，上年遞延的4天中享受了3天，剩余1天作廢（視為用完）。會計分錄如下：借：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤1040貸：生產(chǎn)成本1040若該生產(chǎn)工人在2015年享受6天帶薪假的情況下，2016年享受了8天的帶薪假期，則當(dāng)年未用的帶薪假為2天，遞延至2017年，上年未用的4天作廢。會計分錄如下：借：生產(chǎn)成本520貸：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤520借：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤1040貸：生產(chǎn)成本1040若該生產(chǎn)工人在2015年享受10天帶薪假（全部用完）的情況下，2016年享受了7天的帶薪假期，則只需確認(rèn)當(dāng)年遞延至2017年的累積帶薪缺勤即可。會計分錄如下：借：生產(chǎn)成本780貸：應(yīng)付職工薪酬———累積帶薪缺勤780五、結(jié)論通過以上對應(yīng)付職工薪酬會計核算難點的闡釋與例解，可以看出，應(yīng)付職工薪酬的會計核算難點在于金額的計量。工資中五險一金和個人所得稅的提取金額和繳納金額、非貨幣性福利的入賬金額、累積帶薪缺勤的遞延金額和沖減金額等均是其會計核算的難點。本文通過對應(yīng)付職工薪酬會計核算難點及其經(jīng)濟實質(zhì)的分析，結(jié)合具體會計核算實例，對其核算過程進行了較為深入的闡述，以期加深會計人員對職工薪酬準(zhǔn)則的理解，幫助相關(guān)人員更好地把握職工薪酬準(zhǔn)則的難點。

參考文獻(xiàn)：

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［6］卓越.新職工薪酬準(zhǔn)則中帶薪缺勤的會計處理探討［J］.會計之友，2016（9）：85-88.

作者：趙英會 單位：陜西理工大學(xué)