農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算探究

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摘要：促進農(nóng)業(yè)農(nóng)村高質(zhì)量發(fā)展是我國“十四五”期間“三農(nóng)”發(fā)展的主要基調(diào)，農(nóng)業(yè)行業(yè)的企業(yè)化管理是未來集約資源的重要途徑，而生物資產(chǎn)規(guī)范難、核查難一直以來成為農(nóng)業(yè)企業(yè)信貸融資乃至IPO的天然障礙，一定程度上限制農(nóng)業(yè)企業(yè)融資渠道和發(fā)展規(guī)模。從會計核算層面完善農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)當深度明晰各類生物資產(chǎn)內(nèi)涵，強制要求在資產(chǎn)負債表中將生物資產(chǎn)按類別單獨列報，逐步擴大生物資產(chǎn)公允價值計量范圍，提高生物資產(chǎn)披露在企業(yè)信息披露評級中的權(quán)重。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；CAS5；IAS41

“十四五”期間我國人均國內(nèi)內(nèi)生產(chǎn)總值將邁向高收入階段，這一階段往往是一國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進程推進的最快時期［1］，我國將有更多現(xiàn)代涉農(nóng)企業(yè)、新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體、農(nóng)業(yè)上市企業(yè)，如何加強農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算，進一步提升農(nóng)業(yè)會計信息質(zhì)量和可比性，促進農(nóng)業(yè)農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展理應(yīng)得到關(guān)注。2006年《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS5）頒布使得生物資產(chǎn)核算實質(zhì)上成為我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的絕對主體［2］，盡管CAS5內(nèi)容覆蓋廣泛且對生物資產(chǎn)生命周期規(guī)范完整，但公益性生物資產(chǎn)核算主體缺失、歷史成本計量難以滿足會計信息相關(guān)性要求等問題日益突出。基于此，下文以會計核算視角比較CAS5與國際農(nóng)業(yè)會計準則不同之處，結(jié)合我國農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算存在的確認條件爭議、限制融資、計量模式單一、信息披露匱乏等問題，從生物資產(chǎn)確認標準、價值計量、列報披露等方面給出政策性建議。

一、CAS5與IAS41的比較

2001年國際會計準則新增IAS41Agriculture對生物資產(chǎn)核算進行規(guī)范，亮點在于生物資產(chǎn)初始確認與后續(xù)計量均按照公允價值進行，此后世界各國逐步推行國際農(nóng)業(yè)會計準則，我國會計學界也越來越關(guān)注農(nóng)業(yè)會計準則制定議題。2006年我國財政部頒布CAS5對涉農(nóng)生物資產(chǎn)的會計處理和信息披露進行規(guī)范，參考國際會計準則第41號厘清生物資產(chǎn)含義、分類、各類生物資產(chǎn)確認標準、計量模式、資產(chǎn)減值處理等問題。本文僅將CAS5與IAS41不同之處做比較列為以下幾方面。

（一）生物資產(chǎn)相關(guān)定義。CAS5僅定義生物資產(chǎn)為“有生命的動物和植物”，再對消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)的定義進行闡釋。IAS41定義了農(nóng)業(yè)活動、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、生物資產(chǎn)集群、收獲等有關(guān)農(nóng)業(yè)術(shù)語的含義，并以牲畜公允價值為例指出生物資產(chǎn)的公允價值取決于其當前位置和條件。IAS41相關(guān)定義更好地規(guī)范了生物資產(chǎn)確認的主體及核算范疇，為使用公允價值計量提供前置條件。

（二）生物資產(chǎn)分類。CAS5將生物資產(chǎn)劃分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)包括生長中的作物、存欄待售牲畜等，為出售而持有、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（如經(jīng)濟林、產(chǎn)畜等）則是企業(yè)以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等為目的持有的；公益性生物資產(chǎn)是可持續(xù)發(fā)展理念在CAS5中的體現(xiàn)，以環(huán)境保護和防護為主要目的。IAS41最初將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，2014年國際會計準則委員會將生產(chǎn)性植物資產(chǎn)納入IAS16Property，PlantandEquipment按照歷史成本計量，修訂之后的IAS41將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)重新劃分為“生長于生產(chǎn)性植物上的農(nóng)產(chǎn)品和其他生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，而作為生物資產(chǎn)的植物上生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品以外的部分（即生產(chǎn)性植物）改為適用IAS16，另外IAS41在披露要求中還提到成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)的劃分。相比于CAS5國際會計準則IAS41對生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品、收獲后加工形成的產(chǎn)品進行了詳細的列舉，更易于企業(yè)判斷相關(guān)資產(chǎn)是否應(yīng)按照生物資產(chǎn)確認。

（三）計量模式。對于生物性資產(chǎn)的初始及后續(xù)計量，CAS5實質(zhì)上采用的是歷史成本，僅在后續(xù)計量時若“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公寓價值能夠持續(xù)可靠取得”才采用公允價值計量，顯得較為單薄。IAS41對除生產(chǎn)性植物以外的生物資產(chǎn)，將公允價值模式運用于生物資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量各環(huán)節(jié)，“在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量”并為各類農(nóng)產(chǎn)品和情境下的公允價值確認提供了諸多參考依據(jù)。

（四）列報和披露要求。CAS5沒有強制要求在資產(chǎn)負債表中列報生物資產(chǎn)，僅要求在附注中披露生物資產(chǎn)的類別及各類生物資產(chǎn)實物數(shù)量和賬面價值，因購買或自行培育而增加的或因出售、盤虧、死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)等變動。IAS41要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表上單獨列示生物資產(chǎn)賬面價值，規(guī)定一般披露及生物資產(chǎn)公允價值不能可靠計量時的補充披露要求，一般披露內(nèi)容包括：生物資產(chǎn)初始和后續(xù)計量的利得和損失、各組生物資產(chǎn)的說明、沒有其他披露渠道時應(yīng)在財務(wù)報表披露每組生物資產(chǎn)的活動性質(zhì)和非財務(wù)指標或?qū)嵨飻?shù)量的估計、確定公允價值所運用的重要假設(shè)及方法、所有權(quán)受到限制的情況等。

二、我國農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算存在的問題

（一）公益性生物資產(chǎn)的確認條件存在爭議。CAS5將公益性生物資產(chǎn)單獨劃分體現(xiàn)了我國社會主義經(jīng)濟對于可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)注，但學者對于公益性生物資產(chǎn)確認是否與確認條件（擁有或控制、預(yù)期經(jīng)濟利益流入、可靠計量）存在矛盾、可否計提減值準備等仍有疑問，例如鑒于公益林等資產(chǎn)的公益性和經(jīng)營管理的特殊性，企業(yè)擁有或控制該生物資產(chǎn)的權(quán)利實質(zhì)上并不完整，不符合會計學中傳統(tǒng)資產(chǎn)的定義和確認條件［3］。

（二）歷史成本計量限制農(nóng)業(yè)生產(chǎn)融資。長期以來農(nóng)業(yè)企業(yè)擁有大量生物資產(chǎn)卻面臨融資難問題，2015年《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導意見》和2019年銀保監(jiān)會聯(lián)合農(nóng)業(yè)農(nóng)村部的《關(guān)于支持做好穩(wěn)定生豬生產(chǎn)保障市場供應(yīng)有關(guān)工作的通知》等政策文件皆鼓勵在風險可控前提下，穩(wěn)步探索將生物資產(chǎn)納入租賃物范圍，可見國務(wù)院和銀保監(jiān)會對生物資產(chǎn)作為租賃物的問題做出了正面性質(zhì)描述。然而受困于歷史成本計量模式未考慮生物資產(chǎn)自然增值，農(nóng)業(yè)企業(yè)若想借助生物資產(chǎn)進行抵押貸款或融資租賃依然面臨采用公允價值計量的問題，生物資產(chǎn)如牛羊豬等牲畜在養(yǎng)殖過程中不斷增值而賬面價值不變，在資產(chǎn)評估時公允價值遠高于賬面價值，常出現(xiàn)增值率超過50%的情況，甚至一些企業(yè)的部分生物資產(chǎn)評估增值率超過300%，信息披露后給企業(yè)價值帶來不穩(wěn)定性。

（三）消耗性生物資產(chǎn)列報不清。我國上市農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)報告、資產(chǎn)評估報告等公告中對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均有列示，但消耗性生物資產(chǎn)沒有單獨列報，均歸于存貨中。部分原因在于CAS5沒有像IAS41一樣強制要求企業(yè)對生物資產(chǎn)進行列報，實際上，IAS41將收獲的農(nóng)產(chǎn)品列入存貨是因其不再具有生長、繁殖等能力。顯然，當前我國農(nóng)業(yè)企業(yè)將所有消耗性生物資產(chǎn)歸入存貨列示并不十分妥當，金華市宏業(yè)畜牧養(yǎng)殖有限公司2020年資產(chǎn)評估報告書中，將未出欄哺乳豬、保育豬、育肥豬均作為在產(chǎn)品計入存貨中，根據(jù)CAS5收獲的農(nóng)產(chǎn)品“不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，或者其生命和生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應(yīng)當作為存貨處理”，生物轉(zhuǎn)化能力“通常表現(xiàn)為生長、銳化、生產(chǎn)和繁殖等”，以此標準來看，未出欄哺乳豬、保育豬、育肥豬當然有生命且具備生物轉(zhuǎn)化能力，是“企業(yè)為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)”，最好作為消耗性生物資產(chǎn)單獨列報。

（四）生物資產(chǎn)信息披露不足。CAS5要求上市公司對生物資產(chǎn)種類、實物數(shù)量、價值變動進行披露，但已上市農(nóng)業(yè)企業(yè)對于生物資產(chǎn)的披露只在招股說明書中較為詳細，上市后披露信息相對較少，不同企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露差異較大。證券交易所在信息披露評級時沒有針對農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)披露進行要求，農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)披露出于自愿而非強制，生物資產(chǎn)核算成為一些企業(yè)盈余管理手段。

三、政策性建議

總觀以上分析，完善我國農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算應(yīng)以完善會計準則和監(jiān)管為基本，下文將從公益性生物資產(chǎn)核算、公允價值計量、生物資產(chǎn)列報和披露三方面提出政策建議。

（一）對公益性生物資產(chǎn)特殊核算。公益性生物資產(chǎn)確認條件存在爭議且會計核算存在隨意性，建議鼓勵企業(yè)運用測繪勘探等技術(shù)提高對公益性生物資產(chǎn)價值評估的準確性，在財務(wù)報表附注中對公益性生物資產(chǎn)的生態(tài)價值進行文字描述和定量說明，未來或可考慮由各地政府相關(guān)部門進行公益性生物資產(chǎn)數(shù)據(jù)采集、核算、報告，更準確地掌握地區(qū)各類經(jīng)濟主體對生物資產(chǎn)資源的占有使用情況及資源的增減變動情況。

（二）適當采用公允價值計量生物資產(chǎn)。我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化將進入快速推進階段，農(nóng)業(yè)市場化、集約化需要公開、透明、全面的信息，需要完善生物資產(chǎn)價值評估體系。盡管公允價值計量被一定程度上認為缺乏可驗證性，但農(nóng)產(chǎn)品價格的不確定性恰為公允價值計量提供了一個恰當依據(jù)。未來生物資產(chǎn)會計準則應(yīng)考慮穩(wěn)步擴大公允價值計量適用范圍，對于有期貨交易市場價格、行業(yè)信息網(wǎng)站價格（如豬易網(wǎng)、金投網(wǎng)等）的生物資產(chǎn)可以按照公允價值確認計量。由于農(nóng)產(chǎn)品的性質(zhì)特殊，農(nóng)產(chǎn)品期貨在轉(zhuǎn)移價格風險、發(fā)現(xiàn)價格方面對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者有很大幫助，貿(mào)易商根據(jù)交易所發(fā)出的信號，通過區(qū)域貿(mào)易進行價格套利，也為生產(chǎn)經(jīng)營者提供更好的選擇種植及銷售方式的機會，以滿足市場需求。這意味著，商品交易所能夠在有形市場基礎(chǔ)設(shè)施方面，例如分級設(shè)施、信息系統(tǒng)和倉儲結(jié)構(gòu)方面，成為更有價值農(nóng)產(chǎn)品和投資的催化劑［4］。

（三）完善生物資產(chǎn)列報和披露質(zhì)量評價標準。首先，建議強制要求在資產(chǎn)負債表中單獨列示消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，鼓勵企業(yè)進一步按成熟度對兩類生物資產(chǎn)按成熟度劃分，為生物資產(chǎn)價值評估提供參考數(shù)據(jù)。其次，要求企業(yè)披露各類資產(chǎn)數(shù)量、公允價值，并進行經(jīng)營風險描述，要求企業(yè)將已抵押的生物資產(chǎn)進行賬面價值和財務(wù)風險披露；建議證券交易所進行信息披露評價時提高農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露質(zhì)量權(quán)重。

作者:韓紫微 單位:遼寧金融職業(yè)學院