上市公司員工薪酬激勵稅收管理

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[摘要]目前，我國很多上市公司在設(shè)計員工薪酬激勵體系時，往往忽視納稅問題，致使公司雖投入了大筆資金，卻往往達(dá)不到設(shè)想的激勵效果。本文在現(xiàn)行的個人所得稅政策體系框架內(nèi)，對各種各種激勵模式的稅收問題進(jìn)行分析研究，提出相應(yīng)的稅收籌劃總思路。[關(guān)鍵字]上市公司，薪酬激勵，稅收，籌劃目前，我國很多上市公司在設(shè)計員工薪酬激勵體系時，往往忽視納稅問題，致使公司雖投入了大筆資金，卻往往達(dá)不到設(shè)想的激勵效果。對納稅人而言，納稅是義務(wù)、少納稅是錯誤，不納稅是違法、多納稅是失誤。而現(xiàn)行的個人所得稅政策體系龐雜，內(nèi)容繁多，稅收籌劃的空間逐漸增加，有必要在現(xiàn)行稅收政策體系框架內(nèi)，對各種各種激勵模式的稅收問題進(jìn)行分析研究，對薪酬激勵進(jìn)行納稅籌劃。實施整體薪酬策劃有助于幫助公司規(guī)避納稅風(fēng)險，策劃的前提是公司薪酬方案必須使公司按照稅法的規(guī)定納稅，拋棄個別公司慣用的偷稅手法；有助于使公司的人力資源管理更加規(guī)范、完善；有助于使公司、職工的稅負(fù)降低，稅后收益增加。下面對當(dāng)前我國上市公司，主用的薪酬激勵體系的稅收問題和籌劃思路，逐一進(jìn)行分析。一、業(yè)績股票激勵模式的稅收問題分析業(yè)績股票是股權(quán)激勵的一種典型模式，指在年初確定一個較為合理的業(yè)績目標(biāo)，如果激勵對象到年末時達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)，則公司授予其一定數(shù)量的股票或提取一定的獎勵基金購買公司股票。業(yè)績股票的流通變現(xiàn)通常有時間和數(shù)量限制。激勵對象在以后的若干年內(nèi)經(jīng)業(yè)績考核通過后可以獲準(zhǔn)兌現(xiàn)規(guī)定比例的業(yè)績股票，如果未能通過業(yè)績考核或出現(xiàn)有損公司的行為、非正常離任等情況，則其未兌現(xiàn)部分的業(yè)績股票將被取消。按照我國《個人所得稅法》的規(guī)定，個人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實物和有價證券。所得為有價證券的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。在業(yè)績股票激勵模式下，第一，如果公司核心員工得到公司授予其一定數(shù)量的股票，如為干股，即僅根據(jù)所授予的股份參與分紅的權(quán)利，在干股的授予當(dāng)期，核心員工不用確認(rèn)工資薪金所得的實現(xiàn)；待到公司分紅時，確認(rèn)紅利所得的實現(xiàn)，按20%的稅率由公司代扣代繳。自2005年6月13日起，對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50％計入個人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計征個人所得稅。第二，如果公司核心員工得到公司授予其一定數(shù)量的股票，如為擁有表決權(quán)的，暫時封存的股票，在股票授予的當(dāng)期，被授予人應(yīng)按照不低于每股凈資產(chǎn)的股票當(dāng)前市價，確認(rèn)工資薪金所得的實現(xiàn)。由于業(yè)績股票具有年薪或年終獎金的雙重性質(zhì)，實務(wù)中可以根據(jù)現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行稅收籌劃安排；待到公司分紅時，確認(rèn)紅利所得的實現(xiàn)，按20%的稅率由公司代扣代繳。第三，如果授予人將所持有的股票流通變現(xiàn)，則在變現(xiàn)的當(dāng)天確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，我國目前對個人買賣境內(nèi)上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅；對個人轉(zhuǎn)讓境外上市公司的股票而取得的所得，應(yīng)按稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，依法繳納稅款。二、股票增值激勵模式的稅收問題分析股票增值權(quán)是指公司給予激勵對象一種權(quán)利：經(jīng)營者可以在規(guī)定時間內(nèi)獲得規(guī)定數(shù)量的股票股價上升所帶來的收益，但不擁有這些股票的所有權(quán)，自然也不擁有表決權(quán)、配股權(quán)。按照合同的具體規(guī)定，股票增值權(quán)的實現(xiàn)可以是全額兌現(xiàn)，也可以是部分兌現(xiàn)。另外，股票增值權(quán)的實施可以是用現(xiàn)金實施，也可以折合成股票來加以實施，還可以是現(xiàn)金和股票形式的組合。第一，公司員工獲取股票增值權(quán)時，因其沒有收益的實現(xiàn)，不用確認(rèn)所得的實現(xiàn)。第二，當(dāng)公司員工獲取的股票增值權(quán)實現(xiàn)時，根據(jù)實現(xiàn)方式，確認(rèn)“工資薪金”所得的實現(xiàn)，由于股票增值權(quán)的實現(xiàn)具有年薪或年終獎金的雙重性質(zhì)，實務(wù)中可以根據(jù)現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行稅收籌劃安排。由于可以設(shè)計兌現(xiàn)的比例，進(jìn)而可以根據(jù)不同員工的收入特性，進(jìn)行稅收籌劃的安排；另外，股票增值權(quán)的實施可以是用現(xiàn)金實施，也可以折合成股票來加以實施，還可以是現(xiàn)金和股票形式的組合。1．如以現(xiàn)金實施，則應(yīng)在實施的當(dāng)天確認(rèn)“工資薪金”所得的實現(xiàn)，按國稅發(fā)[2005]9號文的規(guī)定計繳個人所得稅。即便如此此方案的稅負(fù)仍然比較高，員工的稅后所得較低。2．如折合成股票來加以實施。則應(yīng)在實施的當(dāng)天按股票的市場價格，按“工資薪金”所得確認(rèn)收入的實現(xiàn)，計繳個人所得稅，稅負(fù)較高，員工的稅后所得較低；但該員工買賣境內(nèi)上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅，可以彌補(bǔ)一部分稅金支出，提高員工的稅后所得。3．如以現(xiàn)金和股票的組合形式實施，則可以大大提高稅收籌劃的適應(yīng)性。三、股票期權(quán)激勵模式的稅收問題分析股票期權(quán)作為公司給予經(jīng)理人員購買本公司股票的選擇權(quán)，是公司長期激勵制度的一種。持有這種權(quán)利的人員可以按約定的價格和數(shù)量在受權(quán)以后的約定時間內(nèi)購買股票，并有權(quán)在一定時間后將所購的股票在股市上出售，但股票期權(quán)本身不可轉(zhuǎn)讓。在股票期權(quán)激勵模式下，按財稅[2005]35號文的規(guī)定計繳個人所得稅。由于在股票期權(quán)激勵模式下，收入的實現(xiàn)時間，實現(xiàn)水平取決于“行權(quán)日”、“行權(quán)日股票市價”和“授予價”的設(shè)計，稅收籌劃的空間較大。公司可以選擇有利的“行權(quán)日”、“行權(quán)日股票市價”和“授予價”進(jìn)行籌劃。四、虛擬股票激勵模式的稅收問題分析虛擬股票是指公司授予激勵對象一種“虛擬”的股票，激勵對象可以據(jù)此享受一定數(shù)量的分紅權(quán)和股價升值收益，此時的收入即未來股價與當(dāng)前股價的差價，但沒有所有權(quán)，沒有表決權(quán)，不能轉(zhuǎn)讓和出售，在離開企業(yè)時自動失效。由于虛擬股票實質(zhì)上是一種獎金的延期支付，虛擬股票兌現(xiàn)人應(yīng)于兌現(xiàn)當(dāng)天按其實際取得的收益全額應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。五、業(yè)績單位激勵模式的稅收問題分析業(yè)績單位模式與業(yè)績股票模式完全相同，只是價值支付方式有差異，受讓人得到的是現(xiàn)金，而不是股票。在現(xiàn)有施行業(yè)績股票激勵模式的上市公司中，有部分企業(yè)由于對國內(nèi)二級市場走勢并不看好，將激勵模式從業(yè)績股票改為業(yè)績單位的也有一些。相比而言，業(yè)績單位減少了股價的影響。在業(yè)績單位激勵模式下，由于高層管理人員的收入是現(xiàn)金，應(yīng)在收入現(xiàn)金的當(dāng)期按國稅發(fā)[2005]9號文的規(guī)定，計繳納個人所得稅。可見業(yè)績單位激勵模式的稅收籌劃的空間比較小。六、經(jīng)營者持股激勵模式的稅收問題分析經(jīng)營者持股，即管理層持有一定數(shù)量的本公司股票并進(jìn)行一定期限的鎖定。這些股票的來源由公司無償贈送給受益人；由公司補(bǔ)貼、受益人購買；公司強(qiáng)行要求受益人自行出資購買。激勵對象在擁有公司股票后，成為自身經(jīng)營企業(yè)的股東，與企業(yè)共擔(dān)風(fēng)險，共享收益。國內(nèi)公司實行經(jīng)營者持股，通常是公司以低價方式補(bǔ)貼受益人購買本公司的股票，或者直接規(guī)定經(jīng)營層自行出資購買。在經(jīng)營者持股激勵模式下，第一，如果采用公司無償贈送給受益人方式，按個人所得稅法的規(guī)定，凡個人取得與任職或者受雇有關(guān)的其他所得，一律屬于“工資、薪金所得”。因此，受贈人應(yīng)于股票登記日，按股票面值或股票市價孰高原則，確認(rèn)工資、薪金所得的實現(xiàn)，按國稅發(fā)[2005]9號規(guī)定，計繳納個人所得稅。第二，如果采用先由公司補(bǔ)貼，受益人再行購買的方式，按照國稅發(fā)[1998]9號文的規(guī)定，應(yīng)在雇員實際認(rèn)購股票等有價證券時，受益人從其雇主取得的折扣或補(bǔ)貼按工資、薪金所得計繳納個人所得稅。在認(rèn)購股票再行轉(zhuǎn)讓所取得的所得，暫免征收個人所得稅。不過在折扣或補(bǔ)貼較多時，可自其實際認(rèn)購股票的當(dāng)月起，在不超過6個月的期限內(nèi)平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。”顯然該方式的稅收負(fù)擔(dān)較輕。第三，如果采用受益人自行出資購買方式，只有公司分紅時，按“利息，紅利、股利”所得計算繳納個人所得稅。可見經(jīng)營者持股激勵模式的稅收籌劃的空間比較大。七、延期支付激勵模式的稅收問題分析延期支付，是指公司將管理層的部分薪酬，特別是年度獎金、股權(quán)激勵收入等按當(dāng)日公司股票市場價格折算成股票數(shù)量，存入公司為管理層人員單獨(dú)設(shè)立的延期支付賬戶。在既定的期限后或在該高級管理人員退休以后，再以公司的股票形式或根據(jù)期滿時的股票市場價格以現(xiàn)金方式支付給激勵對象。在延期支付模式下，只有在激勵對象收到延期支付的薪酬時，確認(rèn)所得的實現(xiàn)，按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。由于國稅發(fā)[2005]9號文規(guī)定的計稅辦法在一年中只能采用一次，所以在延期支付的當(dāng)期，最好創(chuàng)造條件適用國稅發(fā)[2005]9號文規(guī)定的計稅辦法，否則激勵對象的稅負(fù)會比較高，將大大降低激勵對象的稅后所得。可見延期支付激勵模式的稅負(fù)一般較高，稅收籌劃的空間較小。八、員工持股激勵模式的稅收問題分析員工持股的方式通常有兩種：一是通過信托基金組織，用計劃實施免稅的那部分利潤回購現(xiàn)有股東手中的股票，然后再把信托基金組織買回的股票重新分配給員工；二是一次性購買原股東的股票，企業(yè)建立工人信托基金組織并回購原股東手中的股票。回購后原購票作廢，企業(yè)逐漸按制定的員工持股計劃向員工出售股票。在員工持股計劃下，如果股份是自有資金購買，則只有在公司分紅時，按應(yīng)按“利息、股息、紅利”項目減半征收征收個人所得稅；如果是公司贈與股份，則應(yīng)在股份過戶當(dāng)天，按每股凈資產(chǎn)所代表的價格和股數(shù)，確認(rèn)所得的實現(xiàn)，按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。總之，在對現(xiàn)有薪酬體系充分分析前提下，結(jié)合公司未來的人力資源戰(zhàn)略，我們可以選用特定的稅收政策，對公司的薪酬結(jié)構(gòu)（如貨幣性薪酬、實物性薪酬、權(quán)益性薪酬、非物質(zhì)性薪酬等）、薪酬標(biāo)準(zhǔn)或水平、薪酬發(fā)放方式、薪酬發(fā)放時機(jī)等進(jìn)行多角度立體的整體薪酬策劃，策劃一個對外具有競爭力、對內(nèi)具有保障力的薪酬激勵體系，從而實現(xiàn)公司與員工的雙贏。