促進納稅遵從
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摘要：納稅遵從是稅收征管的一個基本評價指標。促進納稅遵從不能單方面強調(diào)稅收的強制性，應從納稅人角度出發(fā)，宣揚納稅人權(quán)利、形成納稅人與稅務機關間的良性信用互動關系、規(guī)范發(fā)展稅收籌劃來提高公民的納稅意識，促進納稅遵從。
關鍵詞：納稅遵從；稅收籌劃；納稅人權(quán)利；互動關系
納稅遵從，又稱稅收遵從（taxcompliance），是我國政府在《2002年—2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中正式提出的一個新概念，指的是納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務，包含有及時申報、準確申報、按時繳納三個基本要求①。由于其體現(xiàn)了現(xiàn)代公共財政體制下稅制優(yōu)化目標，涵蓋了現(xiàn)代社會公民自我意識與國家意識提升的基本思想，引起了越來越多人的重視，也成為衡量現(xiàn)代稅收管理績效的一個關鍵標準。研究與促進納稅遵從，成為構(gòu)建二十一世紀公共稅收制度的一個重要內(nèi)容。
一個經(jīng)濟社會納稅遵從度的高低，是多方面共同作用的結(jié)果。理想的納稅遵從度的實現(xiàn)，不僅要求有一套公平合理、明確易行、獎罰分明的稅制，而且要求納稅人真正意義上認識自己作為國家主人翁的含義，稅務人員也明確認識到自己的應有的權(quán)利與義務。由此出發(fā)，影響稅收遵從的一系列因素：稅制設計、稅務宣傳、公民意識形態(tài)、社會稅收環(huán)境等包含了良好稅制構(gòu)建的一些基本理念，即現(xiàn)實有限性與理想的延伸性；納稅人與稅務人員的平等性；公民稅收權(quán)利與義務的對等性。所有這些理念都外化為稅收征納過程中的各個環(huán)節(jié)。我們的稅制設計也理應充分參照并吸收這些理念，在稅制設計應該怎樣與可能怎樣中尋求最佳平衡點，而不僅僅是把稅收作為既定物，由它應起的作用來規(guī)范現(xiàn)實要求；在強調(diào)公民納稅意識提升的同時，反思稅務部門理應提供的服務；宣講稅收法律威性的同時，關注納稅主體的經(jīng)濟意識；強化稅法意識的同時，考慮公民的稅收道德意識。
一、促進納稅遵從的納稅人權(quán)利強化
我們在對納稅不遵從行為，即納稅人不申報、不如實申報以及不按時繳納等不遵守稅法的行為（在現(xiàn)實中常表現(xiàn)為偷、逃、漏、騙稅行為）進行分析時，通常把原因歸于稅法宣傳力度不夠、歷史上隱性賦稅慣性作用等。事實上，納稅行為的發(fā)生，是納稅人把自己財富的一部分真實地轉(zhuǎn)移給國家的過程，其直觀感受，無論怎樣都是一種利益損失。在這種情況下，簡單靠宣傳手段來提高納稅遵從顯然過于薄弱。稅制設計應該考慮納稅人有自己的利益選擇，用納稅人的思想來體會納稅人的感受。
怎樣讓納稅人在履行納稅義務的同時，感受到自己是處于利益最大化狀況呢？納稅人的利益最大化目標，除了財富最大化外，還有非財富最大化，如權(quán)利的實現(xiàn)與社會的認同等②。對于財富最大化目標，納稅人的納稅行為是真實的財富轉(zhuǎn)移過程，其發(fā)生必定表現(xiàn)為可精確計量的利益損失。但是，納稅人也是理性的，他會考慮目標的長期性，現(xiàn)時的收入減少可以在逐步優(yōu)化的社會環(huán)境如市場衛(wèi)生、道路交通狀況等改善中得到回報。然而，宏觀環(huán)境所提供的條件優(yōu)化畢竟沒有明顯的利益邊界，在同一性中不易被察覺。而現(xiàn)實稅收宣傳則倚重與強調(diào)稅收的強制性與公民的納稅義務，無形中造成了公民對稅收對稅務機關心理上的抗拒，一定程度上對納稅不遵從行為起到了刺激作用。緩釋納稅人納稅不遵從行為，一個有效的辦法是讓納稅人意識到納稅權(quán)利與義務是對等的。讓公民客觀上對侵犯自身財產(chǎn)權(quán)的征稅事項必須有發(fā)言權(quán)，這也是他們自覺納稅的基本心理支持③。但是，現(xiàn)實情況是，據(jù)有關調(diào)查，我國公民的納稅人權(quán)利意識是相當?shù)〉摹＜{稅人無法真切感受到納稅人的權(quán)利，又怎能從根本上促進納稅遵從？承認并保護納稅人應有的各項權(quán)利的完整性、具體性、權(quán)威性，改變納稅人的消極被動地位，是正確解決稅收征納關系的關鍵。今后稅收工作的開展，顯然必須注意納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。
具體來說，稅收工作應明確宣告納稅人的基本權(quán)利，即只依法納稅的權(quán)利、公正對待的權(quán)利、了解與獲取納稅信息資料的權(quán)利、稅收減免優(yōu)惠的權(quán)利。其中，只依法納稅的權(quán)利的含義為納稅人有權(quán)拒絕稅法規(guī)定外的額外納稅要求和對超征誤征的稅款具有還付請求權(quán)，這一權(quán)利貫徹納稅的全過程，包括了事前、事中、事后公民權(quán)利保障的三個階段。公正對待的權(quán)利，除了橫向公平（同等條件的納稅人繳納同等的稅收）和縱向公平（條件不同的納稅人不同等課稅）之外，還包括對待納稅人的程序過程等服務上的公正。了解與獲取納稅信息資料的權(quán)利要求稅務人員有義務向納稅人解釋相關納稅程序以及稅款的運用事宜等，使納稅人明白自己所享受的環(huán)境衛(wèi)生、體育場所、社會保險、初等教育和道路交通等多項福利服務都是由稅款支持的，公民是在為自己納稅。
二、納稅人與稅務機關之間信用互動關系的形成
了解納稅人具有的權(quán)利是納稅遵從的基本心理支持。納稅人要真切感受到付出財富的價值回報，還有賴于納稅人與稅務機關之間的信用互動關系的形成。就信用而言，包含政府，在這里具體指稅務機關對納稅人的信用和納稅人對稅務機關的信用兩個方面。為提高公民的納稅遵從度，最基本的是樹立起納稅人對政府
的信心。政府在為全社會提供優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務的過程中，其所作所為必須讓納稅人感到政府機關是在慎重地使用納稅人所繳納的稅款，而不是令人感到所繳納的稅款是打了水漂。這就要求政府機關必須以廉潔為本，誠信課稅、依法用錢，慎重論證稅款支持的項目，引入成本—效益核算方法，力求最大限度地降低納稅人的負擔和稅務機關的征管成本。要在誠信課稅的基礎上，增強納稅透明度。
首先，稅務部門的管理機構(gòu)設置、業(yè)務流程設定、納稅服務必須精簡明確，通過稅務承諾服務降低成本。就稅款征納而言，稅務應和銀行、郵局實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)，納稅人通過銀行或郵局向稅務部門納稅，一方面，抑制稅務人員利用既開稅單又經(jīng)手現(xiàn)金的機會挪用稅款行為；另一方面，也降低稅務機關的征納成本。
其次，從納稅人角度出發(fā)為納稅人開展“納稅提醒”業(yè)務。社會成員納稅意識的強弱固然決定了稅務部門的征管方法、手段與績效。然而，稅務部門的服務態(tài)度、開展的業(yè)務內(nèi)容、征管的方法也反過來影響納稅遵從。納稅提醒業(yè)務的開展，會在一定程度上增加征管成本，但是對納稅人來說，其成本與逾期納稅懲罰相比是極低的。對于那些業(yè)務繁忙、財務管理等欠缺規(guī)范的納稅人來說，納稅提醒業(yè)務的開展是十分有必要的，納稅提醒意味著個人收入損失的降低。針對我國目前的情況看，產(chǎn)生的這部分費用可以由納稅人負擔。當然，也由此引發(fā)出這樣一個問題：對逾期納稅的納稅人來說，負擔此費用是公平合理的，而對那些及時納稅的納稅人來說無疑是成本的增加。這一問題的解決，可以通過納稅人之間的自由選擇來實現(xiàn)。稅務機關應明確告知納稅人此項業(yè)務服務的有償性。有需求的納稅人自然愿意承擔此成本，而對于及時納稅的規(guī)范納稅人來說無需享受此服務也無需為此引發(fā)額外成本負擔。第三，在社會生活中把稅收形象化、具體化、長期化。我國的稅制設計，在某種程度上把納稅行為和納稅人身份遮蔽了。就增值稅而言，其在零售環(huán)節(jié)被確定為征收價、稅分離的增值稅。從消費者角度看至少表面上與個人無關。但是事實上，增值稅稅款由納稅人向購買方收取，消費者是增值稅負擔者，消費者的每一次購物都包含了納稅。但是在價、稅合并標識的方式下，公民比較難意識到自己與增值稅的關聯(lián)。而在國外，例如日本，采用的是價、稅分開標識的方式，其購物單據(jù)上都明確標出扣繳的稅金金額。這實際上是對稅收征納過程的公開化，也是稅收概念的具體化、經(jīng)常化、形象化。在這樣的稅收環(huán)境下，公民的納稅意識逐步增強，促進納稅遵從也較容易。我國的現(xiàn)實情況表明，要在短期內(nèi)全面實施價、稅分開標識是不可能的。但是，作為一種借鑒方法，要普遍促使公民納稅意識的增強，則必須把稅收經(jīng)常化、具體化、形象化。針對個別稅種，選取財務制度完善的納稅人，對部分生活日用品定期進行價、稅分開標識的宣傳活動。也可以把稅收的相關內(nèi)容印制成宣傳單，在車站、碼頭、旅館、郵局、飯店、商場等人流集中的公共場所設點發(fā)放，宣傳的內(nèi)容應與百姓生活貼近，并將這樣的宣傳長期化。當然，在宣傳過程中，應該注意形式的多樣化，尤其注意廣泛運用非正式化的宣傳方式，如文學作品、電視劇等。這些非正式化的宣傳內(nèi)容往往比正式的宣傳更為持久生動，也更易深入民心。一個典型的例子是陀思妥耶夫斯基在《少年》一書中談到：我向社會繳納捐稅，是為了讓我不被人盜竊、不挨打、不被人殺害、沒有人敢對我提要求。所以，應避免“稅收取之于民，用之于民”“納稅光榮”等空泛的宣傳。
第四，建立稅收信譽體系。良好的信譽在經(jīng)濟文化一體化的21世紀日益顯示出其內(nèi)在的資源價值。受到尊重是納稅人的正常需求，也是社會的道德意識的體現(xiàn)。尊重，又意味著社會群體對個體行為的認同。相對于尊重而言則是輕視與否認，它意味著社會群體對個體行為方式的排斥與否認。作為正常的人，每一個納稅個體都不希望自我被群體所否認。從這一意義上講，稅收的設計諸方面應充分考慮人們的思維方式、價值取向、倫理規(guī)范。基于此方面的分析，稅收可以和個人信譽緊密聯(lián)系，把稅收和個人就業(yè)、升職、執(zhí)照、出國、消費、繼續(xù)深造等聯(lián)系在一起，通過信譽的波及效應，強化納稅人納稅意識，抑制其逃、騙稅等行為的發(fā)生。不得不提的是，納稅作為公民一項基本義務，依法納稅是正常的行為要求，對規(guī)范納稅的納稅人樹立模范形象與表彰過程，事實上包含了弱化稅收剛性與義務的影響，容易造成稅收柔性與可扭曲性的負面效應，在稅收行為選擇中要慎重使用。
第五，建立以納稅人為中心的稅收工作評價標準的度量體系。稅收是公共的，必然具有服務性與法制性特征，服務性是現(xiàn)代公共稅收的靈魂和宗旨④。這就要求其業(yè)務流程的設定、機構(gòu)設置、信息化管理建設、績效考核等各方面都體現(xiàn)出以納稅人為中心的一流服務，以優(yōu)質(zhì)的服務防止問題的發(fā)生。服務行為的最終結(jié)果要回歸到績效考評上。建立一套用納稅人滿意度作為評價工作成效標準的度量體系，無疑是最大限度提高納稅人納稅遵從度的現(xiàn)實選擇。當然，納稅人與稅務機關間的信用互動關系包含了對納稅不遵
從的遏制。稅收實踐表明，對納稅不遵從行為的“深查嚴處”程度越高，公民的納稅不遵從行為發(fā)生的機率越低。在我國的納稅環(huán)境還未達到成熟的情況下，“深查嚴處”仍然有必要。在繼承傳統(tǒng)的稽查方法基礎上，也應借鑒統(tǒng)一納稅識別碼制度、財產(chǎn)實名申報制度和第三方信息報告等制度對稅務稽查的作用。
三、規(guī)范發(fā)展稅收籌劃
稅收籌劃，指的是納稅人在國家政策允許的前提下，以降低稅負為目的，對生產(chǎn)經(jīng)營行為進行籌劃安排，選擇有利于節(jié)稅的生產(chǎn)經(jīng)營方案⑤。相對于上文所述的稅務稽查和稅法宣傳而言，稅收籌劃直接表現(xiàn)為納稅人在現(xiàn)實稅制下的財富損失的減少，是一種可測量的節(jié)稅活動。因此，也促使納稅人發(fā)自內(nèi)在力量自覺、主動地學習稅法、鉆研稅法并履行納稅義務。稅收籌劃過程，事實上也是稅法的普及與運用過程。因此，稅收籌劃與納稅意識的增強一般是客觀一致性和同步性的關系，是促進納稅遵從的重要途徑。從我國目前情況來看，稅收籌劃還處于初始階段，納稅人對稅收籌劃的認識不多，對它的作用也不是十分清楚。宣傳稅收籌劃是一件十分有意義的事情。為此，有必要讓公民明確認識到稅收籌劃是一種無風險的減輕稅負的途徑，是一種合法合理的巧妙納稅行為，是直接關系到個人及企業(yè)利益的一項工作。因此，在宣傳稅收籌劃的過程中，尤其要注意與百姓生活密切相關的稅收籌劃案例。從企業(yè)財務管理活動及稅收優(yōu)惠政策方面分析，著重宣傳以下幾個方面的稅收籌劃工作：（1）企業(yè)組建、籌融資、投資中的稅收籌劃。（2）稅收優(yōu)惠政策利用的稅收籌劃。（3）會計處理過程中的稅收籌劃。納稅人出于獲取稅后利潤最大化的需要就要最大限度地學習研究稅法，其了解程度越深，公民納稅意識越強，納稅遵從度越高。另外，通過稅收籌劃促進納稅遵從必須規(guī)范發(fā)展稅收業(yè)務。我國現(xiàn)有的稅收籌劃一般由會計師事務所和稅務師事務所，很多機構(gòu)事實上與稅務部門有著千絲萬縷的關系，公正、公平、合理的目標取向在實際操作中面臨著巨大的挑戰(zhàn)。規(guī)范發(fā)展稅收籌劃業(yè)務，顯然應該將稅務機構(gòu)真正從稅務部門剝離出去，成為自我發(fā)展的規(guī)范的社會中介機構(gòu)。
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