稅收革新對物流影響分析

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本文作者：楊瑞芳作者單位：通用技術集團國際物流有限公司

一、營業稅改增值稅政策出臺背景

增值稅和營業稅是我國現行流轉稅中兩個最為重要的稅種。增值稅的征稅范圍包括在我國境內銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務，主要在工業生產和商品流通領域發揮作用；而營業稅的征稅范圍則包括其他勞務、轉讓無形資產和銷售不動產，覆蓋了第三產業提供的大部分勞務行為。簡言之,增值稅主要針對貨物征稅，而大部分勞務則適用營業稅，二者在征稅范圍上平行征收，互不交叉。作為流轉稅主體稅種之一的營業稅是以營業額全額作為計稅依據，按行業設置不同稅率，計算簡便，又便于征管，它在平衡地方經濟可持續發展過程當中起到了舉足輕重的作用。但通過長期實踐，營業稅逐漸顯現出其局限性，主要體現在以下幾方面：

（一）重復征稅，稅負較高

營業稅是對營業額全額征稅，不可避免地會產生重復征稅。增值稅只對本環節的增值額征稅，尤其在增值稅轉型為消費性增值稅以后，一般納稅人外購固定資產所含的增值稅可作為進項稅抵扣，這樣就導致相對增值稅納稅人而言，營業稅納稅人稅負更高。

（二）限制服務業的發展

對于購買服務或勞務的企業來說，由于外購服務所含營業稅無法得到抵扣，導致企業更愿意自行提供所需服務而非外購服務，服務生產內部化，不利于服務業的專業分工和服務外包發展。

（三）削弱服務業的競爭力

出口適用零稅率是國際通行做法，由于我國服務業適用營業稅，在出口時無法進行退稅，導致服務含稅出口，最終影響了我國服務業在國際市場上的競爭力。從全世界營業稅的發展歷史中可以看出，正是營業稅重復征收的這一弊病，致使增值稅出臺，并大顯身手。增值稅的優勢主要體現在以下方面：不重復征稅，具有中性稅收的特征；逐環節征稅，逐環節扣稅，最終消費者是全部稅款的承擔者；方便出口退稅，有利于本國商品和勞務公平地參與國際競爭；在稅收征管上互相制約，交叉審計，避免發生偷稅。我國在1994年進行了流轉稅稅制改革，按國際通行的做法建立了規范化的生產型增值稅，以增值稅為核心建立了新的流轉稅格局：在商品生產流通領域實行全面的增值稅，在此基礎上選擇少數消費品交叉征收消費稅，而對大部分勞務交易征收營業稅。2008年底，為緩解國際金融危機的沖擊，中央確定了“結構性減稅”的主基調，體現在流轉稅方面，主要是將增值稅由生產型增值稅調整為消費型增值稅。消費型增值稅允許將企業購進的固定資產價值中所含的增值稅款全部扣除。這一轉型有力地促進了產業結構調整和技術升級，提高了國內產品在整個國際市場上的競爭力。增值稅轉型完成后，增值稅擴圍隨之進入中國稅制改革的視野。現行稅制對貨物和勞務適用不同稅制的做法，割裂了商品和勞務在納稅上的統一屬性，破壞了增值稅的抵扣鏈條，對中國現代服務業的發展產生了一定的阻礙作用，不利于經濟結構的進一步轉型升級。要充分發揮增值稅稅負公平的優勢作用，其基本條件就是盡可能的“全覆蓋、全鏈條、全抵扣”。所以，營業稅改增值稅勢在必行。

二、營業稅改增值稅試點方案政策解讀

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局了《營業稅改征增值稅試點方案》及配套的一個辦法兩個規定等文件，制定了改革試點的具體內容。明確在上海的交通運輸業和部分現代服務業率先開展營業稅改增值稅試點，條件成熟時，逐步推廣至其他行業，選擇部分行業在全國范圍內進行全行業試點。

（一）試點政策解讀

1.試點行業及稅率

營業稅改增值稅試點政策涉及的納稅人為原繳納營業稅的交通運輸業和部分現代服務業的納稅人，具體行業及其稅率變化如表1所示。為使試點行業在營業稅改增值稅后整體稅負不增加，改革試點新增了11%和6%這兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業和部分現代服務業。大部分試點企業都會由營業稅納稅人轉變為增值稅一般納稅人而適用所列稅率，在操作上和現行增值稅基本一致，即按照當期應稅服務不含稅銷售額和適用的增值稅稅率計算銷項稅，在扣除當期購買應稅產品和服務的進項稅后，凈額為應申報的當期增值稅應納稅額。適用小規模試點企業的增值稅征收率為3%，與現行增值稅制度下對小規模納稅人的處理一致。

2.一般納稅人資格認定

應稅服務年銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準（500萬）的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。會計核算健全，能提供準確稅務資料的小規模企業也可申請一般納稅人資格。試點政策也規定了原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人原則上均應當申請認定為一般納稅人。如果試點地區的原增值稅一般納稅人兼有應稅服務，按照試點方案及規定應當申請認定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認定手續。

3.原按照營業稅差額征收的納稅人執行試點政策的特別說明

營業稅改增值稅后認定為一般納稅人的，可按取得的增值稅專用發票計算抵扣進項稅額。如取得非試點納稅人的原屬于營業稅可差額征收范圍的發票，可按發票金額在銷售額中扣除；如取得稅務機關代開的專用發票可按發票注明的稅款抵扣銷項稅額。營業稅改增值稅后認定為小規模納稅人的，交通運輸業、國際貨運業務納稅人取得非試點納稅人的原屬于營業稅可差額征收范圍的發票，可按發票金額在銷售額中扣除；其他行業如取得非試點納稅人的原屬于營業稅可差額征收范圍的發票，也可按發票額在銷售額中扣除，但取得的試點一般納稅人或試點小規模納稅人的發票，不可扣除銷售額。此外試點政策還對營業稅改增值稅試點期間稅款歸屬、原營業稅優惠的延續等過渡性政策做了詳細規定。

（二）試點政策在上海執行情況

從國稅總局公布的數據來看，營業稅改增值稅降低了大部分納稅人稅收負擔。試點地區的小規模納稅人大多由原實行5%的營業稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據，稅負下降幅度超過40%；試點的一般納稅人中，85%的研發技術和有形動產租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創意服務業納稅人稅負均有不同程度下降。稅負增加的企業主要表現在交通運輸行業，交通運輸業采用11%的增值稅稅率，代替了過去營業稅3%的稅率；而與之相關的倉儲、配送和貨運則采用6%的增值稅稅率，代替過去營業稅5%的稅率。據中國采購與物流聯合會的調查統計數據，今年1月份67%的試點物流企業實際繳納增值稅有一定程度的增加，平均增加稅負5萬元。稅負增加的結果，一方面進一步擠壓企業利潤，影響行業發展；另一方面在自身難以消化的情況下，必然引起運價上漲，從而推高物價。據了解，上海地區多家國際知名貨運公司向客戶提出要求在開具增值稅發票后，需要在原有的費用上多支付一定的稅額。針對上海試點暴露出的問題，中國物流與采購聯合會已向國家有關部門提出了包括將貨物運輸服務納入物流輔助服務、適當增加進項稅抵扣項目等8條政策建議，以防營改增試點政策對整個物流行業造成不利影響。

三、營業稅改增值稅對企業征納工作的影響

目前，北京營改增試點方案已獲國務院批準，預計于近期開始正式執行。筆者所在公司的主營業務為國際貨運服務，屬于“物流輔助服務”范圍，所以將改為繳納增值稅，成為增值稅一般納稅人。原適用5%的營業稅稅率，且為差額納稅；改增值稅后適用6%的增值稅率，抵扣進項稅額。稅種、稅率以及計稅方式的變化對企業的發展產生了長遠的影響。

（一）對本企業的影響

營業稅改增值稅后，由于增值稅是價外稅，來自客戶的收入不能全部作為企業的營業收入，而需要從收入中分離出一部分來作為增值稅的銷項稅，即：營業收入=含稅收入/（1+6%）。這意味著在收入項目一定的情況下，營業稅改增值稅必然會導致企業營業收入規模、應交稅金、毛利以及利潤的相應變化。筆者所在公司國際貨運業務的收費價格主要由成本決定，毛利率相對固定，為方便比較營業稅改增值稅后各相關財務指標在不同情況下的變化，特做如下假設：假設稅改后不含稅毛利率（以下簡稱毛利率）水平保持不變；稅金只考慮營業稅和增值稅，不考慮按營業稅和增值稅計算的各項附加稅費；只考慮跟營業收入和營業成本相關的增值稅，且兩者所含的增值稅稅率一致，均為6%。

1.如果營業稅改增值稅后，維持對客戶的收費價格不變

以同一國際貨物運輸項目為例，稅改前：營業收入=含稅收入，毛利=含稅收入×毛利率×（1-5%）；稅改后：營業收入=含稅收入/（1+6%），毛利=含稅收入×毛利率/（1+6%）。因此，同一項目如果收費價格即含稅收入不變，營業稅改增值稅后，營業收入規模減少5.66%，稅后毛利減少0.7%。舉例來說，如果一個項目總收費價格1000萬元，毛利率水平為7%。稅改前,該項目營業收入為1000萬元，毛利為66.5萬元。稅改后,該項目營業收入減少為943.4萬元（其余56.6萬元為增值稅銷項稅），毛利減少為66.04萬元。

2.如果營業稅改增值稅后，為保證毛利不變而提高對客戶的收費價格

從前面的公式可以算出，要保證相同項目稅改前后毛利水平相當，則含稅收入即收費價格應相應提高0.7%。沿用前面的例子，如果稅改前收費價格為1000萬元，毛利為66.5萬元，則稅改后收費價格應提高至1007萬元，才能保證毛利仍為66.5萬元。以上是營業收入和毛利的變化。從應交稅金來看：在征收營業稅的情況下，國際貨物運輸業務為營業稅差額納稅，應交營業稅=（營業收入-營業成本）×5%；在征收增值稅的情況下，應交增值稅=銷項稅額-進項稅額。接前面的例子，相同項目在稅改前后對應的營業收入、毛利、應交稅金如表2所示。由以上分析可以得出：營業稅改增值稅后，在滿足前面所列四個假設前提的條件下，如果仍執行原來的收費價格不變，則稅改會導致企業營業收入減少、毛利水平下降、應繳稅金增加，最終減少企業的利潤；如果提高收費價格以保證毛利水平不變，則營業收入下降、應繳稅金增加。

（二）對本企業相關客戶的影響

筆者所在公司主要以國際貿易即商品流通環節的客戶為主，以該行業的一般納稅人客戶為例，稅改后，為其提供的國際貨物運輸服務改為開具增值稅專用發票，無論我公司維持對其收費價格不變還是相應提高（提高至毛利不變），該類客戶的相關運費成本都會減少5%以上。除此之外，客戶可抵扣的增值稅進項稅額增加，其應交增值稅會相應減少。由此說明：國際貨運業務由營業稅改征增值稅后，將會極大提升國際貿易類客戶的利潤空間。仍沿用前面的例子，由公司提供國際貨物運輸服務的商品生產及流通領域客戶，在稅改前后的財務指標變化如表3所示。營業稅改增值稅后，國際貨運業務加入了增值稅抵扣鏈條。盡管從短期來看，企業營業規模會因此而減少，稅負并沒有真正減輕，利潤也有減少的可能。但從長遠來看，營業稅改增值稅更多的意義在于：消除重復征稅；有利于服務業的專業分工和服務外包；促進社會專業化分工；增強服務業競爭能力。這都將有利于企業進一步開拓市場，擴大銷售。此外，“營改增”還能對行業規范起到促進作用。相關行業進入增值稅管理的大體系，對企業財務核算的要求將更加規范和嚴密。同時，由于客戶對合法、合規的增值稅抵扣憑證的要求增強，將迫使一些管理不健全的小型企業退出市場。