債務(wù)重組賬務(wù)處理

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債務(wù)重組是債務(wù)雙方為最大限度地降低經(jīng)濟(jì)損失而選擇的較為經(jīng)濟(jì)——或說是最佳——的解決債務(wù)糾紛的一種方法。為規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，1998年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，并于2001年進(jìn)行了修訂（下稱舊準(zhǔn)則）；2006年財(cái)政部在制定的新的準(zhǔn)則體系中，對(duì)該準(zhǔn)則再次進(jìn)行了修訂，了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（下稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則的實(shí)施，使我國(guó)會(huì)計(jì)核算方法向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例又前進(jìn)了一大步，必將對(duì)活躍我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、加速結(jié)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、清償陳舊債務(wù)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益起到重要的作用。比較新舊準(zhǔn)則，可以看出無論是定義，還是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理及其對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)狀況的影響，都有很大的不同?，F(xiàn)評(píng)析如下。

一、定義的差異比較

新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)；舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。比較這兩個(gè)定義可以看出，新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組，無論是內(nèi)涵，還是外延，都有質(zhì)的不同。

（一）前提條件不同

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人必須是發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，處于財(cái)務(wù)困難的情況下才談得上有債務(wù)重組的可能；而舊準(zhǔn)則中，只要是修改了原定的債務(wù)條件——包括修改債務(wù)的金額和償還時(shí)間，均作為債務(wù)重組。也就是說，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組可以發(fā)生在債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難的條件下。

（二）實(shí)質(zhì)條件不同

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債權(quán)人必須做出讓步，以債權(quán)人做出讓步作為債務(wù)重組的最終結(jié)果或重要特征。債權(quán)人做出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀趥鶆?wù)重組賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人做出讓步的情形主要包括：減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。這樣，債務(wù)重組的范圍更加明確、具體，也更合理和科學(xué)，排除了舊準(zhǔn)則下，債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組等事項(xiàng)。例如，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用存貨抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)整償還金額和時(shí)間，就不屬于新準(zhǔn)則下的債務(wù)重組，因?yàn)閷?shí)質(zhì)上債權(quán)人沒有做出讓步。

舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組的方式有五種；新準(zhǔn)則中調(diào)整為四種。應(yīng)該說重組方式上沒有實(shí)質(zhì)性的改變，只是新準(zhǔn)則的表述更為簡(jiǎn)潔易懂。因?yàn)樾聹?zhǔn)則中的第一種方式是把舊準(zhǔn)則中的第一種和第二種方式合并為一；新準(zhǔn)則第四種方式是“以上三種方式的組合”，舊準(zhǔn)則第五種方式是“以上兩種或兩種以上方式的組合”，這里只是文字表述上的差異，實(shí)質(zhì)內(nèi)容并無不同。

二、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的解讀

新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積，改為將債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)的

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，而不是資本公積，與債權(quán)人的賬務(wù)處理是對(duì)應(yīng)的。改變了舊準(zhǔn)則下同一筆業(yè)務(wù)存在兩種不同的賬務(wù)處理方法的現(xiàn)象。這種處理方式更合理，也符合一致性原則。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)先沖減該債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。在筆者所見的以存貨清償債務(wù)的例子中，有以下幾點(diǎn)沒有講解清楚或者說含糊不清而應(yīng)當(dāng)值得注意的問題：發(fā)生該種債務(wù)重組時(shí)，1.債務(wù)人應(yīng)視同銷售處理賬務(wù)。因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；2.債權(quán)人應(yīng)取得增值稅完稅發(fā)票才能抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。舉例說明如下：

例1，2007年4月8日，A公司銷售一批材料給B公司，材料銷售價(jià)格為150000元，增值稅稅率為17％。2007年7月1日，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用其產(chǎn)品抵償該材料款。該產(chǎn)品市價(jià)為100000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為80000元，該產(chǎn)品已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為6000元。A公司接受B公司抵償債務(wù)的商品作庫(kù)存商品入庫(kù)，并且取得該產(chǎn)品的增值稅完稅憑證。A公司對(duì)該筆款項(xiàng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000元。假定A、B公司均為一般納稅人，不考慮其他稅費(fèi)。賬務(wù)處理應(yīng)如下。

1.債務(wù)人B公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）計(jì)算債務(wù)重組利得：

（150000＋150000×17％）－（100000＋100000×17％）

＝58500（元）

（2）計(jì)算轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品收益：

100000－（80000－6000）＝26000（元）

借：應(yīng)付賬款——A公司175500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅項(xiàng)）17000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得58500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本74000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6000

貸：庫(kù)存商品80000

2.債權(quán)人A公司的會(huì)計(jì)處理：

計(jì)算債務(wù)重組損失：

（150000＋150000×17％－6000）－（100000＋100000×17％）＝52500（元）

借：庫(kù)存商品100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

壞賬準(zhǔn)備5000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失53500

貸：應(yīng)收賬款——B公司175500

對(duì)這種債務(wù)重組的賬務(wù)處理，有些作者（編者）并沒有視作銷售處理，而是直接沖減庫(kù)存商品，債務(wù)人就只有一筆分錄：

借：應(yīng)付賬款——A公司175500

貸：庫(kù)存商品100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得52500

這種賬務(wù)處理顯然是錯(cuò)誤的。但在有些教材和專業(yè)論文中仍是如此做法，應(yīng)引起重視，及時(shí)糾正。

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的

這種重組方式，表現(xiàn)為債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（或股本），債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。因此，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，實(shí)際上是增加債務(wù)人的實(shí)收資本（或股本）。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為實(shí)收資本（或股本），股份的公允價(jià)值總額與實(shí)收資本（或股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。若已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，先沖減該減值準(zhǔn)備，不足沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

例2，A公司應(yīng)收B公司貨款28萬(wàn)元，因B公司遭受水災(zāi)無力支付。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意其以普通股10萬(wàn)股（面值1元，市價(jià)2元）償還債務(wù)。B公司為此發(fā)生印花稅500元，A公司對(duì)該款項(xiàng)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元，其接受的股票作長(zhǎng)期投資。A、B公司均為股份有限公司。賬務(wù)處理如下：

1.債務(wù)人B公司的會(huì)計(jì)處理：

應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為：

280000－（100000×2）＝80000（元）

應(yīng)確認(rèn)的資本公積：

100000×（2－1）＝100000（元）

借：應(yīng)付賬款——A公司280000

貸：股本100000

資本公積——股本溢價(jià)100000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得80000

借：管理費(fèi)用——印花稅500

貸：現(xiàn)金500

2.債權(quán)人A公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司200000

壞賬準(zhǔn)備20000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失60000

貸：應(yīng)收賬款——B公司280000

（四）修改其他債務(wù)條件的

修改其他債務(wù)條件的，有兩種情形：一種是不涉及或有事項(xiàng)的債務(wù)重組；一種是涉及或有事項(xiàng)的債務(wù)重組。

1.不涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改后債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，已對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組?；蛴袘?yīng)付（收）金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（收）金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性，其發(fā)生要視債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)狀況在一定期間內(nèi)是否發(fā)生好轉(zhuǎn)。依照新準(zhǔn)則規(guī)定，若該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。結(jié)清債務(wù)時(shí)，如或有應(yīng)付金額未發(fā)生，應(yīng)將其作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人而言，新準(zhǔn)則采取了謹(jǐn)慎的做法：即未來應(yīng)收的金額，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理比照1.的做法，待或有應(yīng)收金額收到時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例3，A公司承兌的一張帶息票據(jù)于2006年12月30日到期，到期價(jià)值2050000元（其中利息50000元）。由于A公司連年虧損，無法償還該款項(xiàng)。經(jīng)與B公司協(xié)商，于票據(jù)到期日進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)議規(guī)定：B公司同意免去A公司所欠的利息50000元，并將本金減至1500000元，剩余債務(wù)展期2年，年利率降至2％，于每年年末計(jì)算并支付利息。但附有一條件：債務(wù)重組后，如A公司2008年出現(xiàn)盈利，從2008年起利率恢復(fù)到2.5％；如未出現(xiàn)盈利，利率仍為2％，其他條件不變。假設(shè)：B公司未對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；整個(gè)債務(wù)重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。假定，經(jīng)判斷，債務(wù)重組日該項(xiàng)或有應(yīng)付金額符合確認(rèn)負(fù)債的條件。賬務(wù)處理如下：

1.債務(wù)人A公司的會(huì)計(jì)處理：

未來應(yīng)付金額為：1500000＋（1500000×2％×2）＝1560000（元）

確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為：1500000×（2.5％－2％）＝7500（元）

應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額為：2050000－（1560000＋7500）＝482500（元）

（1）2006年12月30日債務(wù)重組時(shí)：

借：應(yīng)付票據(jù)——B公司2050000

貸：應(yīng)付賬款——B公司1560000

預(yù)計(jì)負(fù)債7500

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得482500

（2）2007年12月31日支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付賬款——B公司30000

貸：銀行存款30000

（3）2008年12月31日到期時(shí)：

假設(shè)A公司2009年出現(xiàn)盈利

借：應(yīng)付賬款——B公司1530000

預(yù)計(jì)負(fù)債7500

貸：銀行存款1537500

（4）假設(shè)A公司2008年未出現(xiàn)盈利

借：應(yīng)付賬款——B公司1530000

預(yù)計(jì)負(fù)債7500

貸：銀行存款1530000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得7500

2.債權(quán)人B公司的會(huì)計(jì)處理：

未來應(yīng)收金額為：1500000＋（1500000×2％×2）＝1560000（元）

債務(wù)重組損失為：2050000－1560000＝490000（元）

（1）2006年12月30日債務(wù)重組時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——A公司1560000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失490000

貸：應(yīng)收票據(jù)——A公司2050000

（2）2007年12月31日收到利息時(shí)：

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收賬款——A公司30000

（3）2008年12月31日到期時(shí)：

假設(shè)A公司2008年出現(xiàn)盈利

借：銀行存款1537500

貸：應(yīng)收賬款——A公司1530000

財(cái)務(wù)費(fèi)用7500

（4）假設(shè)A公司2008年未出現(xiàn)盈利：

借：銀行存款1530000

貸：應(yīng)收賬款——A公司1530000

（五）混合重組方式的

混合重組方式，具體組合很多。以這種方式重組債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的償債順序。清償順序不同，可能會(huì)影響到資產(chǎn)的入賬價(jià)值。應(yīng)依次以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件的順序，比照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

例4，A公司將一臺(tái)價(jià)值600000萬(wàn)元的大型設(shè)備出售給B公司，收到其開出并承兌的不帶息的等額商業(yè)匯票一張。票據(jù)到期時(shí)，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難無力承兌。經(jīng)協(xié)商，規(guī)定如下：B公司支付現(xiàn)金170000萬(wàn)元，一年后支付100000萬(wàn)元，免除其30000萬(wàn)元的債務(wù)；以一項(xiàng)原值100000萬(wàn)元、已計(jì)提折舊20000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)抵償（其公允價(jià)值為100000萬(wàn)元）；其余的轉(zhuǎn)為對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資（占其100萬(wàn)元注冊(cè)資金的12％），該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為200000萬(wàn)元。

此例中，涉及以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件等方式清償債務(wù)。這種情況下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組”的原則進(jìn)行處理；債權(quán)人應(yīng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組”的原則進(jìn)行處理。賬務(wù)處理如下：

1.債務(wù)人B公司的會(huì)計(jì)處理：

應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益為：100000－（100000－20000）

＝20000（元）

應(yīng)確認(rèn)的資本公積為：200000－1000000×12％＝80000（元）

應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為：

重組債務(wù)的賬面價(jià)值600000

減：現(xiàn)在支付的現(xiàn)金170000

一年后支付的現(xiàn)金100000

固定資產(chǎn)凈值80000

股權(quán)份額120000

資本公積80000

轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益20000

重組債務(wù)利得30000

借：固定資產(chǎn)清理80000

累計(jì)折舊20000

貸：固定資產(chǎn)100000

借：應(yīng)付賬款——A公司600000

貸：銀行存款170000

固定資產(chǎn)清理80000

應(yīng)付賬款——A公司100000

實(shí)收資本120000

資本公積80000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得30000

——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益20000

2.債權(quán)人A公司的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款170000

固定資產(chǎn)100000

應(yīng)收賬款——B公司100000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司200000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30000

貸：應(yīng)收賬款——B公司600000

從以上例子可以看出，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價(jià)值計(jì)量，并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益（而不是資本公積），因而，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，進(jìn)行債務(wù)重組必將增加債務(wù)人的當(dāng)期利潤(rùn)。