所得稅稅負
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所得稅稅負范文第1篇
中圖分類號：F812.424 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)12-0045-05
在國家稅務總局公布的2006年度企業所得稅納稅100強榜中，金融企業有11家上榜，比上年增加了1家，合計納稅775.85億元，比上年增長98.21％，戶均貢獻企業所得稅129.31億元，較上年增長81.69％，說明隨著金融改革的不斷深入，金融企業盈利水平在不斷提高。但是，從2007年開始，我國向外資金融機構全面開放金融業務，對現階段仍然比較脆弱的我國銀行業具有很大的沖擊性。目前，對銀行業征收的稅收主要包括營業稅及城市維護建設和教育附加、印花稅、企業所得稅等。關于金融企業的稅收負擔問題，國家稅務總局相關部門以及劉佐、王聰、安體富、倪紅日等專家學者都曾有所研究，但主要側重于對金融企業宏觀稅收政策和總體稅負的研究，本文則從改革現行銀行企業所得稅制度角度，來具體分析我國現行銀行企業所得稅負擔問題，并結合2006新會計準則相關規定提出降低銀行企業所得稅稅負的途徑。
一、我國商業銀行企業所得稅稅負現狀
企業所得稅是在分配環節征收的，其負擔高低直接影響納稅人的可支配收益。
(一)與一般性企業稅負比較
我國商業銀行的現行企業所得稅名義稅率為33％，但其所得稅實際負擔較重，見表1和表2。
從表1和表2看，上市公司的所得稅稅負基本維持在10％左右，遠低于33％的名義稅率，而銀行企業的所得稅平均稅負呈上升趨勢，遠遠超過上市公司(金融企業除外)，2005年銀行業所得稅稅負甚至超過33％的名義稅率。
(二)我國商業銀行總體稅負比較
按照OECD多數國家做法和美國研究中國經濟的著名專家尼古拉斯?R?拉迪的計算方法，來分析金融企業的納稅占其總收益的比重，目前我國銀行企業的總體稅負(流轉稅加所得稅，不包括金融企業購入固定資產中所含的增值稅)偏高，其中工、農、中、建四大國有商業銀行平均的總體稅負情況見表3。
從表3中可以看出，四大銀行在上繳全部稅款后，實際上利潤空間已經很小，嚴重影響了企業的資本充足率，使其難以真正進行商業化運營，見表4。
我國中央銀行在對商業銀行經營風險的監控和監管中，借鑒國際上行之有效的銀行監管制度，特別是借鑒《巴塞爾協議》的有關內容，制定了一系列監控指標，其中規定商業銀行的資本充足率必須大于或等于8％。但表4中四大銀行的資本充足率均未達標，企業資產風險較高。
二、我國商業銀行企業所得稅稅負偏重的影響
目前，我國商業銀行仍然存在融資結構不合理、間接融資比重過高；居民金融資產單一、結構不合理；金融市場不發達、創新能力較差；盈利水平較低、金融風險相對較大等問題，與上述問題相比，企業所得稅稅收負擔較重只是影響銀行企業發展的因素之一，但可以直接影響銀行企業的盈利水平，見表5。
對表5中數字分析，可以看出我國工商銀行的稅前贏利、資本回報率、資產回報率在八家銀行中最低。從資產規模來看，該銀行與法國農業信貸銀行集團相當，但稅前利潤、資本回報率和資產回報率卻只相當于法國銀行的八分之一。與美國相比，我國金融企業的資本回報率和資產回報率，只是美國的6.4％和9.9％，與日本相比也只達到日本的15.33％和21.42％。按我國這樣的回報率，除國家投資外，任何投資者都不可能接受。
我國銀行業的盈利水平低下，究其原因，一是我國銀行業長期以來背負的沉重歷史包袱；二是我國的銀行業經營管理水平較低，與發達國家相比存在很大差距；三是目前的銀行業稅負偏重，對企業贏利存在較大影響。因此，我國的銀行業長期以來高稅負和低贏利是并存的，其所得稅稅負與其納稅能力是不相稱的，長此以往將嚴重影響銀行業的發展。
三、我國商業銀行企業所得稅稅負偏重的原因分析
我國銀行企業所得稅稅負偏重的原因，主要可以歸結為以下幾點：
(一)宏觀政策方面
銀行企業與財政之間傳統的依賴關系，使得銀行企業稅收成為財政收入的重要來源，因此國家在設計銀行企業稅收政策時趨向于偏重的水平。
在改革開放之前，我國金融企業以國有銀行為主，只需向國家上繳利潤，不繳納企業所得稅，因其可以為政府快速、便捷地提供資金，逐步成為“二財政”，一方面金融企業資金依賴于國家撥付，另一方面國家財政也離不開金融企業這個“錢袋子”。即使在兩步“利改稅”后，我國已經建立起包括流轉稅、所得稅在內、內外資有別的課稅體系，但在金融企業稅收政策設計上，基本采取“區別對待”的特殊政策，以緩解財政收入的壓力：1994年稅制改革，對商業銀行和保險公司實行55％的企業所得稅稅率，直到1997年才將國有金融企業的所得稅稅率下調到33％。此外，針對銀行企業的所得稅稅收優惠很少，現有的稅收優惠也主要是針對外資銀行和政策性銀行的。劉佐認為這主要是稅制改革的“指導思想問題，沒有把金融業作為稅收鼓勵發展的對象。”
(二)微觀制度因素
我國商業銀行企業所得稅的名義稅率與一般企業相同，但由于銀行企業自身經營和會計核算的特殊性，導致其應稅所得偏高。
1 賬面應稅收益虛高
與一般性企業不同，銀行企業的應稅收入確認采用混合型收入確認基數。按現行稅法規定，以90天為界，從結息日起，逾期不足90天的按權責發生制和收付實現制原則，已收和應收未收貸款利息均確認為應稅收入，逾期超過90天的則遵循收付實現原則，以實際收到的利息作為應稅收入計算納稅，即在應稅收入的確認上，現行稅法采取的是權責發生制和收付實現制相結合的原則。在權責發生制原則下，只要企業應稅收入實現了，無論是否實際收到現金或銀行存款，均必須以現金或銀行存款支付各種稅款，當收入實現而未收到現金或銀行存款時，則需要企業先行墊付各種稅金，使得企業負擔加重、經營風險增加。
此外，由于銀行的主要業務是貸款業務，貸款利息是其收入主要來源，而貸款利息是按季度計算的，除了一次性還本付息的短期貸款外，一般來說中長期貸款的利息，在按季結算時其資金并沒有直接以現金形式流入銀行，導致銀行在未收到現金利息時卻要以現金形式支付稅金，這種納稅形式本身就意味著銀行
需要墊付稅金。加上目前銀行企業存在大量的不良貸款，使得其應稅收入遠遠高出實際收入，因此，即使金融企業所得稅稅率與一般企業相同，其所得稅稅收負擔也比一般性企業要高。
2 呆賬準備稅前扣除差異
目前各類銀行都存在大量呆賬問題，每年要在稅前扣除的呆賬損失數額也是非常龐大的。但是我國目前會計制度和稅法對呆賬損失的規定存在較大差異，在會計上規定呆賬準備提取和呆賬損失確認的主要文件是《金融企業會計制度》(2002年1月1日起執行)、《金融企業呆賬準備金提取管理辦法》 (財金[2005]49號)、《金融企業呆賬準備金核銷管理辦法》(財金[2005]50號)、《財政部關于呆賬準備提取有關問題的通知》(財金[2005]90號)，而稅收依據的文件有些滯后，主要有《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》(2002年10月1日起執行)、《國家稅務總局關于金融企業呆賬損失稅前扣除審批事項的通知》(國稅發[2003]73號)，二者對呆賬準備的提取范圍、提取方法和損失認定等均存在差異，對銀行應稅所得有較大影響，從而影響其企業所得稅負擔。
(1)計提范圍差異
稅法規定：允許提取呆賬準備的資產包括貸款(含抵押、質押、擔保等貸款)、銀行卡透支、抵債資產、貼現、銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、進出口押匯、股權投資和債券投資、拆借拆出)、應收利息(不含貸款應收利息)、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權和股權。當實際發生的呆賬損失金額超過已經在稅前扣除的呆賬準備時，超過部分可以在稅前據實扣除，因此稅法最終是可以全額扣除呆賬損失的。
會計規定：金融企業應當按季分析各項債權和股權資產的可收回性，對預計可能發生的貸款損失，計提“貸款損失準備”；對預計可能產生的壞賬損失，計提“壞賬準備”；對預計可能產生的長期投資損失，計提“長期投資減值準備”。“貸款損失準備”的計提范圍為金融企業承擔風險和損失的貸款(含抵押、質押、無擔保等貸款)、銀行卡透支、貼現、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款，擔保墊款等)、進出口押匯、拆出資金、應收融資租賃款等。“壞賬準備”的計提范圍為存放同業款項、應收債券利息(不含貸款、拆放同業應收利息)、應收股利、應收經營租賃款、其他應收款等各類應收款項。“長期投資減值準備”的計提范圍為股權投資和債權投資(不含采用成本與市價孰低法或公允價值法確定期末價值的證券投資和購買的國債本息部分的投資)。
從內容上看，稅法規定的呆賬準備包含了會計上的壞賬準備、貸款損失準備和長期投資減值準備。
從范圍上看，稅法規定的范圍大于會計規定的范圍，主要表現在抵債資產、股權債權投資和拆放同業應收利息上。其中稅法對抵債資產的規定是“銀行收回的以物抵債非貨幣資產低于債權部分可按呆賬或壞賬損失的規定核銷”，其實質是對債權(貸款或投資)損失進行核銷，而非核銷抵債資產本身的損失。抵債資產損失應該是抵債資產處置或變現損失，一般作為“營業外支出”處理，不作為壞賬損失。因此，稅法中關于抵債資產“呆賬準備”提取問題，實質可以分解為“貸款損失準備”和“投資損失準備”提取兩部分。對于股權債權投資會計上只提取“投資跌價準備”列入成本，但稅法又規定“投資跌價準備”不準稅前扣除，而是將其納入呆賬準備的提取范圍，因而，對于股權債權投資損失，會計和稅法規定最終也是可以稅前扣除的，只是扣除的途徑不同。現行稅法規定拆放同業利息收入計人“金融機構往來收入”，不征營業稅而征收企業所得稅。對拆放同業應收利息，在會計上不屬于壞賬準備的計提范圍，而稅法上卻屬于呆賬準備計提范圍。
綜上所述，從最終結果來看，除拆放同業應收利息外，銀行企業呆賬(壞賬)準備和損失，稅法和會計規定都是可以據實扣除的，只是在扣除時間和途徑上不一致，屬于暫時性差異。
(2)計提比例差異
稅法規定：金融企業可以稅前扣除的呆賬準備，按本年允許提取呆賬準備的資產余額的1％提取，公式為本年允許扣除的呆賬準備＝本年末允許提取呆賬準備的資產余額×1％-上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額。
會計規定：貸款損失準備和壞賬準備的計提比例由金融企業自行確定。中國人民銀行2001年12月的《貸款風險分類指導原則》規定：按風險程度將貸款分為五級計提損失準備：一般貸款1％，關注類貸款2％，次級類貸款25％，可疑類貸款50％，損失類貸款100％。其中，次級類和可疑類計提比例可以上下浮動20％。因此，貸款損失準備和壞賬準備的計提比例范圍可以是1％～100％。
由于稅法規定的計提比例較小，而企業是按照資產可能發生損失的程度來確定計提比例的，二者在某一個納稅年度計提的金額差異較大，當金融企業未發生呆賬(壞賬)損失但高風險資產所占比重較大時，按稅法規定只能扣除1％計提的壞賬準備，暫時性差異較大，當年應稅所得將會增加，企業所得稅稅負也會增加。
(3)損失認定差異
稅法對呆賬損失的認定條件規定了13種，而會計上規定了15種，具體存在認定差異的有9種，主要表現為兩種情況：
一是會計確認為呆賬，但稅法上未確認。如會計規定“金融企業經批準采取打包出售、公開拍賣、轉讓等市場手段處置債權或股權后，其出售轉讓價格與賬面價值的差額，可認定為呆賬”，但稅法沒有此項規定，即意味著稅法不確認此損失。
二是稅法和會計都確認為呆賬，但稅法的確認條件更嚴格。如會計對符合規定的銀行信用卡透支款項可認定為呆賬，其規定條件包括持卡人和擔保人依法宣告破產、死亡、失蹤等6種情形，只要符合其中1條即可，而稅法只規定“銀行卡被偽造、冒用、騙領而發生的應由銀行承擔的凈損失”認定為呆賬，顯然稅法規定要嚴格得多。
因此，這種損失確認條件不同導致的差異，屬于永久性差異，同樣會導致銀行所得稅負擔加重。
四、降低我國商業銀行企業所得稅稅負的途徑
商業銀行降低企業所得稅負擔的途徑可以概括為兩大方面：一是在宏觀上政府要轉變指導思想，“理順政府與金融的關系”，在財政實力加強的條件下，逐步擺脫對銀行企業的依賴，同時也要采取相關措施，改變國家對商業銀行的資金投入方式，使銀行真正成為自主經營、自負盈虧的企業；二是從內外兩個方面入手，消化和降低所得稅負擔對銀行企業的影響。首先，在金融企業內部要加強成本管理，通過提高資金使用效率、加強企業成本核算、改變員工激勵機制、注重稅務籌劃等手段來自我消化企業所得稅負擔，降低企業經營風險。其次，是為企業創造公平、有序的外部競爭環境，減少各種外來因素對企業經營行為的干擾。所得稅政策屬于影響銀行企業發展的外部環境，國家要在權衡財政承受能力的同時，改革現行商業銀行企業所得稅制度，合理減輕銀行機構所得稅負擔，
促進銀行企業的良性發展。
從現實情況來看，新的企業所得稅法將在2008年開始實施，從稅率和稅收優惠等方面為銀行企業創造了公平的競爭環境，但對銀行等金融企業應稅所得的確認方法和原則仍需進行調整，以減輕銀行企業沉重的稅收負擔。此外，2006年我國出臺了新的會計準則，其中專門針對銀行等金融企業的準則有《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《金融工具列報》等準則，與原準則有較大改變，因此，需要結合新會計準則，改革我國商業銀行企業所得稅制度。
(一)應稅收入確認全面引進收付實現制原則
新會計準則將金融資產分成四類：交易性金融資產、持有到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產；將金融負債分為兩類：交易性金融負債和其他金融負債。金融資產或金融負債的確認，以企業是否成為“金融工具合同的一方”為標準，而不是原來的“交易發生”。金融資產和負債的計量一般是“公允價值＋交易成本＋后續變動收益”，也不是原來的“當期應收金額”。因此，在調整稅法時，首先應該在資產和負債的分類上與會計保持一致，減少由于分類方法不同而帶來的對法規理解的差異；其次，在計量上也盡可能與會計保持一致，即采取“公允價”為基本計量標準，減少由于計量標準不同帶來的法規認知差異。第三，在收入確認原則上，稅法需要給予銀行等金融機構不同的待遇，引入收付實現制原則。因為對銀行而言，貸款利息收入是其主要營業收入，在企業存在大量不良貸款、應收未收利息逾期日期長短不一、風險程度也不同的情況下，若嚴格實施權責發生制，必然加重企業稅收負擔，因此，應該借鑒國際慣例，對逾期應收未收利息按照實際收到的利息確認收入。
(二)結合準則調整呆賬損失扣除辦法
新《所得稅》準則明確規定，對所得稅一律采用資產負債表債務法進行核算。與應付稅款法和收益表債務法相比，資產負債表債務法更注重暫時性差異，可以直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能更直接反映遞延所得稅對企業未來的影響，可處理所有的暫時性差異，但對企業會計核算的要求較高，也將增加企業會計核算成本。因此，在調整企業所得稅政策時，應該同時考慮盡可能減少這種由于會計與稅法規定不同而形成的暫時性差異。
1 調整計提范圍
(1)抵債資產調整。由于稅法對抵債資產計提呆賬準備，其目的是核銷債權損失，因此，可以在稅法呆賬準備計提范圍中取消抵債資產，對抵債資產低于債權部分的差額，直接作為貸款損失準備處理，這也符合抵債資產本身的性質。
(2)股權債權投資調整。稅法對股權債權投資計提“呆賬準備”，與會計對其計提“投資跌價準備”，對所得稅的影響基本相同，因為它們都可以達到在稅前扣除的目的，只是途徑不同而已。而金融企業與一般性企業不同，投資行為是企業主要經營業務之一，投資收益可以直接作為“營業收入”處理，投資損失也可以直接作為“營業支出”在稅前扣除。因此，可以將銀行的“投資跌價準備”作為特例允許稅前扣除(一般性企業仍然規定不得稅前扣除)，同時在呆賬準備計提范圍中取消股權債權投資內容。
(3)拆放同業應收利息調整。拆放同業應收利息的本質，與貸款應收利息是相同的，只是貸款對象的區別而已，因此，應該將拆放同業應收利息，與貸款應收利息采取相同處理方式，即對逾期90天的拆放同業應收利息也轉為表外列示，并按照實際收到的利息收入確認收入。
2 調整計提比例
所得稅稅負范文第2篇
關鍵詞：上市公司 所得稅 研究
一、上市公司企業所得稅負影響因素分析
(一)會計制度對上市公司所得稅負的影響
自2006年新企業會計準則實施之后。新會計制度借鑒了國際會計制度，并結合我國的實際情況，要求對所得稅采用全新的資產負債表債務法進行核算。在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以采用利潤表債務法。但這些方法已不能適應會計環境變化的需要。必將對上市公司所得稅負擔產生重大影響。以往的所得稅會計中，企業對所得稅核算方法既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法，新會計制度明確提出所得稅會計核算必須采用資產負債表債務法。應付稅款法、利潤表債務法和資產負債表債務法這三種所得稅核算方
法下上市公司所得稅實際負擔是有所差別的，原利潤表債務法和新資產負債表債務法最主要的區別在于前者在進行所得稅會計核算時的對象是暫時性差異，而后者則是時間性差異。2006年以前大多數上市公司都以應付稅款法做為會計處理方法，以應付稅款法與資產負債表債務法做對比，兩種會計核算方法對企業各期應交納的所得稅額沒有影響。但是計入各期所得稅費用的數額不同，從而對企業各期的所得稅實際稅負與稅后凈利潤均有影響。
通過以上對三種所得稅核算方法的對比，可以發現，相對于其他所得稅核算方法。資產負債表債務法能夠提供更為全面有效的會計信息。資產負債表債務法更注重暫時性差異的處理和披露，它既包括所有時間性差異，還包括非時間性差異的其他暫時性差異，它能夠提供更多的對決策更為有用的信息。其次，更加符合會計的可比性原則。企業所得稅會計處理方法可以選擇應付稅款法、遞延法、損益表債務法，容易導致上市公司之間的會計信息缺乏可比性。而將所有的上市公司統一規范采用資產負債表債務法，這樣其所得稅會計方法相同，從而有利于上市公司會計信息的比較。最后有助于加快上市公司會計的國家化進程，目前國際會計準則和越來越多的國家普遍采用資產負債表債務法，因此，應根據國際資本市場的需要，適應會計制度國際協調的大趨勢，實現我國會計制度與國際會計慣例的充分協調。
(二)所得稅制度對上市公司所得稅負擔的影響
首先是會計一稅法制度的差異對上市公司所得稅負擔的影響，由于企業所得稅存在名義稅率和實際稅率之分，明確所得稅實際稅率與名義稅率之間是否存在差別，是解釋和理清上市公司所得稅負擔實際狀況的重要前提。時間性差異與永久性差異都是造成所得稅名義稅率與實際稅率產生偏離的主要因素，即若上市公司當期發生不直接涉及所有者權益的永久性差異，則所得稅實際稅率將偏離名義稅率，在我國目前的會計規范及稅法環境下，引致上市公司發生不直接涉及所有者權益的永久性差異的情況很多，比如超過計稅工資標準的實發工資、違法經營罰款、非公益救濟性捐贈、非廣告贊助支出、超標準業務招待費、減免稅優惠等，這些不直接涉及所有者權益的永久性差異會使高于或低于名義稅率，即企業實際的所得稅負擔高于或低于其名義所得稅負擔。
另外，基于行業和區域角度的優惠政策對上市公司所得稅負擔也產生一定的影響，現行稅收體系采取了區域優惠為主、產業為輔的方式，產業結構調整及產業升級帶動明顯不足而新的企業所得稅制對現行優惠政策進行了整合，從以區域優惠為主，轉向“以產業優惠為主、區域優惠為輔”，建立了新型稅收優惠體制。新《企業所得稅法》的實施細則《企業所得稅法實施條例》的出臺，將包括高新技術行業、安全生產行業、環保節能行業、農林行業等六個產業成為國家扶持的重點。
(三)公司內部特征因素對上市公司所得稅負擔的影響
首先是債務融資決策對上市公司所得稅負擔的影響。MM定理認為，在無公司稅情況下，企業的資本結構中如果債務較低，企業的價值并不會增加，因為債務較低的成本有時會引起風險的增加，從而使權益成本增加而抵消。但是在考慮有公司所得稅情況下，債務會增加企業的價值，原因是利息是納稅可抵扣費用，因此更多的經營收益流到了投資者手中。但在現實中，每個公司都不可能無限制地進行債務融資，隨著公司債務比例的加大，公司還本付息的壓力也會隨之增大。公司財務負擔過重將使得公司破產的概率也相應增加，所以應該是在以不損害公司盈利為前提下取得最大負債水平，根據MM定理，在適度的情況下進行債務融資充分利用財務杠桿的效應是能夠達到節稅的作少。從而降低市公司的所得稅負擔。其次是股權集中度對上市公司所得稅負擔的影響，由于上市公司大股東控制權的存在及小股東搭便車的行為，使得所得稅實際負擔更有可能體現大股東的意志，由于國有股占控股地位是普遍現象，這使得企業所得稅政策更易受地方政府的影響，而管理層的政治意識、政府的征稅意愿會使得上市公司所得稅實際負擔偏高。
二、降低上市公司所得稅負擔的建議
(一)基于融資決策角度降低上市公司所得稅負擔
首先是應基于債務融資成本角度來選擇債務融資方式，對于許多上市公司來說，公司規模都很龐大，而且大部分都是優先采用銀行貸款方式。不但使企業籌資成本負擔加大，限制了企業長期籌集資金的能力，而且提高了企業的財務風險，使企業有破產的危險。所以。我國企業尤其是上市公司，應該適當多發展融資成本更低，風險更小的穩健型的債券融資方式，這樣才能使企業用更少的融資成本獲取更多更持久的籌資額，增強上市公司整體的債務融資能力。其次要大力發展可轉債融資。企業通過發行可轉換債務，能夠同時避免過度投資和節約再次籌資的費用，其發行主體更可能是那些需要分階段進行融資同時項目現金流較為充裕的企業。可轉換債務附有轉換權，其利率低于直接債務的利率，這樣既降低了企業的總體債務負擔，又降低了企業投資項目要求的回報率，從而有效減少了投資不足現象，債務負擔過重同時發展前景又較好的企業更適宜發行可轉換債務。
(二)基于固定資產管理角度降低上市公司所得稅負擔
首先要加強固定資產科學投資決策及管理水平，我國許多上市公司在原來國有企業時期在行政干預下的固定資產投資有很大的盲目性不能發揮應有的生產能力。造成大量的資產閑置浪費。這種現象在目前的上市公司里依然普遍存在，固定資產的結構依然不合理。因此，應該對現有固定資產進行科學分類。對于固定資產。在現行辦法分類的基礎，將在用的固定資產分為良性資產、不良資產、待報廢的固定資產。對不良資產要采用加速折舊法提取折舊，對待報廢的固定資產要及時清理報廢，這樣可保證固定資產投資的收回，真實反映企業的損益。
另外，國有企業要改變設備落后的局面，應有計劃地更新現有設備，加快技術改造步伐。企業應充分了解國家有關政策，找準適合企業運作的切入點。在投資決策方面應確定合理的投資規模和方向。可行性研究報告編制應從技術先進性、經濟可行性出發，認真做好市場調研，慎重決策。建立投資管理責任制度。強化投資風險的約束機制，對造成決策失誤的領導追究其行政責任和經濟責任。
所得稅稅負范文第3篇
關鍵詞：制造企業 所得稅負擔 影響因素
一、制造企業所得稅負擔及衡量指標
制造企業指以生產、流通、服務為主，以滿足社會需要來獲取利潤的經濟實體。我國制造企業主要分為食品加工、煙草制造、紡織業、化學制造、醫藥制造等類型。企業所得稅是對企業生產經營和其他所得征收的一種稅，企業所得稅的納稅人為企業。從本質來講，企業所得稅是政府調節企業盈余水平、對經濟進行宏觀調控的一種手段。它是政府利用征稅的形式對企業利潤規模的繁育，是確保企業稅基標準化的方法。企業所得稅在經濟發展、宏觀調控中具有重要作用，目前我國企業所得稅基本稅率為25%，低稅率為20%，企業應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率。本著宏觀調控目的，政府針對企業所得稅制訂了一些稅收激勵和限制措施。企業所得稅負擔衡量指標主要有兩種，分別是名義所得稅負擔和實際所得稅負擔，其中，名義所得稅負擔=應納稅額/應納稅所得額，實際所得稅負擔在計算中要涉及遞延所得稅費用處理。追求利潤是企業的根本目標，企業所得稅是企業繳納的主要稅種，合理控制企業所得稅負，是提高企業稅后收益的重要方法。
二、影響制造企業所得稅的負稅因素
（一）稅制結構
不同的稅種共同組成了稅制，單個稅種收入相加就是稅收總收入，針對不同的納稅人，政府會施行不同的稅種。稅制不合理，稅種增減水平變化，都有可能會影響企業稅負。目前，我國共有17個稅種，稅種結構體系以流轉稅為主，以所得稅為輔，以財產稅、行為稅為補充。我國稅制結構是不斷變化的，2008年之后，政府實施了積極的財政政策，結構性減稅政策也被提上日程。隨后，以減輕整體稅負為主的結構性減稅改革方案出臺。結構性減稅所減的稅種是有選擇性的，它關注的是稅制結構的優化，其中，營改增是政府最具代表性的結構性減稅措施。營改增變生產型增值稅為消費型增值稅，對于資本有機成本較高的行業來說，營改增有效解決了企業重復納稅的問題。并且，增值稅進行抵扣政策，為下游企業、企業利用增值稅專用發票抵扣、新設備購買進項稅額抵扣提供了法律依據，但是對于上游企業來講，企業實際稅負卻增加了。因此，可以說，稅制結構改變，可以直接影響企業所屬的稅負水平。
（二）稅收優惠政策
稅收是政府宏觀調控的主要手段之一，稅收優惠政策是政府控制貧富分化的重要措施，也是維護社會和諧的經濟策略。在不同的時期，我國政府所制定、施行的稅收優惠政策也有所不同。近年來，為了鼓勵制造企業自主創新，政府施行的優惠政策有：企業研制開發新產品、新技術、新產品的費用可以直接抵扣應納稅所得額。如醫藥制造企業為了研制新產品而購置的測試儀器和關鍵設備，只要單臺價值在10萬元之下的，可以稅前直接扣除，但是不能再提取折舊；企業利用廢水廢氣等廢棄物為原料進行生產的，可在五年內少征、免征所得稅。如化工企業如果利用企業以外的煤矸石、粉煤灰為原料進行建材生產，自生產之日起五年內可以少交、免交所得稅；符合國家產業政策的企業在進行國產設備、技術改造時，改造投資可以用來抵免企業所得稅；符合政府投資抵免所得稅特殊規定的企業，可抵免部分企業所得稅。總之，企業所能享受的稅收優惠政策可以通過企業執行稅率體現出來，制造企業可以享受的稅收優惠政策比較多，資源性企業和低技術企業的稅負高于高技術企業。
（三）稅收征管
稅收征管是政府對企業稅收實施的征收和管理活動。稅收征管的依據主要是稅法和征管法，稅收征管的主體是政府或地方稅務機關，其根本目的是為國家稅收調控政策提供幫助。稅收征管方式會影響國家稅收分配導向，還會影響企業稅負。因為企業所得稅屬于中央、地方共享稅，由國家和地方機構共同征收，這在一定程度上使得企業稅收征管尺度變得更加復雜。而從企業的角度來安靜，稅收征管尺度，制造企業對稅收征管的遵從情況，都會影響企業所得稅負。稅收部門的征管效率越底，企業所得稅負水平也較低。大企業在納稅和融資方面要接受更加嚴厲的審核，企業生產規模變大時，企業實際利潤增長可能會與企業稅負相抵消，因此制造企業要避免盲目追求規模而不關注報酬遞增效果的做法。
三、制造企業所得稅負非稅影響因素
（一）公司資本結構和規模
在市場競爭環境日趨激烈的情況下，許多企業為了追求利益最大化，會采取一定的手段來融資，還會通過吸引更多的投資方、更大的成本輸出來擴大規模。當企業資產負債率過高時，企業會運用一定的負債融資政策來節稅，企業所得稅負水平也會發生變化。同樣，企業規模越大，所要擔負的實際稅負率也較高。因此，可以說企業資本結構和規模對企業所得稅負的影響是極其明顯的。企業資本結構越底，企業資產負債率越高，而負債有時候可以成為稅收的擋板，因此，企業在融資時，要考慮財政杠桿對稅收的影響，積極發揮負債的稅盾效應，以獲得更多的收益。
（二）企業盈利能力
企業盈利能力是企業資本增值能力和企業獲利能力的總和。企業盈利能力較強，意味著企業凈資產凈利率較高，也意味著投資者可以獲得較多的利潤，而納稅人的利潤差距正是國家稅收所要解決的重要問題。對于經濟水平相當的納稅人來說，他們所要承擔的稅負是等額的。但是，如果企業盈利能力不同，政府會根據權衡理論推理企業所得稅負，政府對他們征收的稅費肯定也是不同的。通常來說，獲利能力較強的企業，稅負率也較高。究其原因，盈利能力較強的企業，為了不斷增強自身的盈利能力，經常要尋找和實施保證企業稅收利潤最大化的措施，企業所得稅負水平也較低。
（三）企業資本密集度與股權集中度
企業資本密集度多會通過企業固定資產占總資產的比重來反映出來，企業資本密集度反映了企業的投資策略。制造企業的固定資產投資能產生一定的稅盾收益，而稅法規定，計提固定資產折舊可以在稅前扣除，這必然會對企業稅負產生影響。企業實際稅負與不同種類的資產在總資產中所占的比重有關，固定資產所占比重不同，企業實際稅負也會有所不同。國外許多學者很早就證明了這一點，即資本密集度會給企業實際稅負帶來直接的反向的影響。我國學者王延明也得出了與此有關的論斷，即企業資產密集度與企業實際稅負的關系是反向相關關系。不過在增值稅由生產型轉變為消費型滯后，企業購進固定資產所產生的進項稅額，在當期允許抵扣。如此一來，企業對固定資產投資和折舊處理關注度也會有所增強，企業固定資產比率會不斷上升，企業資金密集度也會變大，企業稅負情況也會有所變化。在同一納稅期內，總稅收中增值稅所占比重越大，企業所得稅負則較低。資本集中度較高的企業在加大固定資產投資時，稅收會有所增長。企業股權集中度指企業股權分布和集中狀況，企業股權集中度有高度集中、分散和相對集中三種，股權集中度會影響企業穩定性及企業所得稅負。相對來說，國有股權比重較大的企業，其實際稅負水平也較低。企業股權越集中，企業選用積極的納稅方式時所遇到的阻力也越小，企業稅負也較少。
綜上所說，稅收在產業結構調整、經濟發展中具有重要作用。自從我國政府實施結構性減稅政策、推行綠色稅制以來，許多企業都借助合理的稅制加快了產業結構升級步伐，這也為制造企業擺脫發展困境提供了條件。因此，在國家法定稅率穩定的基礎上，制造企業要及時關注政府稅收優惠政策動向，積極迎合政府稅收優惠政策，一方面合理控制自身組織形式、分支機構，結合自身特征制定有利于企業發展的投融資決策。一方面要走高技術、低成本發展道路，利用各種非稅因素合理避稅，以實現長遠發展。
參考文獻：
[1]王曉.制造企業所得稅負擔影響因素的實證研究[D].哈爾濱工業大學，2013
所得稅稅負范文第4篇
論文摘要：所得稅領域的稅收歧視和雙重征稅能夠對服務貿易產生扭曲作用。所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和wto來實現的。但是，wto體制本身不解決雙重征稅，也無法有效處理稅收歧視問題；而稅收協定對稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時，wto體制和稅收協定也無法解決多邊的稅收問題。
隨著國際經濟的發展，貿易內涵從傳統的貨物貿易擴展到了服務貿易。特定的所得稅措施也能夠對服務貿易產生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和wto來實現的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿易之關系的基礎上，對現行模式進行初步的評析。
一、所得稅與國際服務貿易的關系
wto框架下的服務貿易總協定(gats)界定了服務貿易的四種交易模式：(1)在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內(跨境交付)；(2)在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內的商業存在提供服務(商業存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。
所得稅措施能夠對上述服務產生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：
1、雙重征稅
在所得稅領域，多數國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
這些類型的雙重征稅在服務貿易中也會出現。比如：
(1)甲國a銀行向乙國b公司發放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。乙國認定a銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而a銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。
(2)甲國a公司在乙國注冊成立一個子公司b提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，b公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果b公司的實際管理和控制中心在甲國，則b公司同時也是甲國的居民公司。這樣，b公司的境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。
(3)甲國a銀行向乙國b公司發放一筆貸款，b公司將貸款交給其在丙國的分公司c使用，利息由分公司c承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則a銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。
2、稅收歧視
一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。
比如，作為甲國居民納稅人的a公司在乙國設有一個分公司b，b的營業利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對b營業利潤的征稅要比從事相同業務的本國居民公司更重時，就產生了稅收歧視。
再比如，甲國a銀行向乙國b公司發放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。根據乙國法律，b公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從b公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許b公司將支付給甲國a銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國a銀行產生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。
因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿易自由的壁壘。
二、消除所得稅貿易壁壘的國際機制
盡管自由貿易理論倡導消除貿易壁壘，但現實中許多國家仍對國際貿易施加限制。因此，貿易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由wto體制和國際稅收協定提供的。
1、wto體制
對于服務貿易面臨的所得稅壁壘，gats的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。gats第17條是關于國民待遇的規定，要求wto成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。
但是，gats下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反gats義務。
因此，gats的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，gats也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協定發揮作用。
2、國際稅收協定
國際稅收協定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。
(1)雙重征稅
國際稅收協定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。
對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。
上述機制可以消除服務貿易所面臨的雙重征稅。
一國服務提供者通過在另一國的商業存在提供服務時，首先要看商業存在是否構成常設機構。根據gats第28條之定義，商業存在系指任何形式的商業機構，包括法人、分支機構或代表處。根據oecd范本第5條和第7條之規定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
如果服務貿易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當地繳納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。
自然人流動也會產生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。
(2)稅收歧視
國際稅收協定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(in the samecircumstances)更重。以oecd范本第24條為例，該條規定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內容：
國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業；扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。
稅收無差別待遇條款的意義在于：對于wto的成員來講，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿易承諾表開放的行業為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協定的無差別待遇條款。
因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。
三、現行機制評價
從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，gats和國際稅收協定都發揮著各自的作用。事實上，國際稅收協定的職能與wto倡導的自由貿易是相吻合的。不過，gats不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協定發揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：
1、gats的非歧視原則不能有效消除稅收歧視
gatt／wto的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿易壁壘具有重要意義。gats也有最惠國待遇和國民待遇的規定。
gats第2條規定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與gats的國民待遇屬于wto的具體承諾不同，最惠國待遇是wto成員普遍遵守的義務，不受wto成員具體承諾的限制。也就是說，如果wto成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。
但是，gats第14條(e)款規定，與最惠國待遇不一致的wto成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協定的規定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據甲丙和乙丙之間的稅收協定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在gats下是合法的。顯然，這與wto體制追求的多邊自由貿易體制是不匹配的。
至于國民待遇，gats第14條(d)款規定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，也不違反國民待遇。
2、稅收協定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底
(1)雙重征稅
稅收協定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內法的配合。即使稅收協定規定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。
此外，稅收協定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經濟性雙重征稅。按照oecd的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。經濟性雙重征稅的典型表現形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環節征稅。對于經濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。oecd則認為，如果國內法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協定本身普遍缺少消除經濟性雙重征稅的機制。
(2)稅收歧視
稅收協定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部優惠。oecd范本第24條第3款第2句就規定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。
此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民更重時，稅收協定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。
再者，經濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內公司獲得股息的經濟性雙重征稅的優惠，但不給予從境內公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內股東。
3、wto和稅收協定都無法解決多邊的稅收問題
(1)稅收協定
稅收協定一般是雙邊的，但跨國公司的經營是多國背景的，這就產生了下列問題：
首先，雙邊稅收協定難以解決來源地管轄權重疊產生的雙重征稅。雙邊稅收協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于a銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協定一般缺少這樣的安排。
其次，稅收協定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協定網絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協定濫用(treaty shopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。
再次，稅收協定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優惠措施，由此可能產生稅收競爭問題(tax competition)。但是，稅收協定無法解決這一問題，因為稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優惠的做法。此外，雙邊稅收協定無法約束第三國優惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協定中約束自己的稅收政策。
(2)wto
wto是一個貿易組織，wto規則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內容。由于wto并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內更多的優惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，gats的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在gats體制下，也沒有類似于貨物貿易的補貼制度來限制wto成員對本國服務出口的稅收補貼。
四、結束語
隨著國際經濟一體化的發展，貿易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿易產生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優惠也會對國際資本流動產生扭曲作用。
在現行機制下，wto體制無法有效處理稅收歧視和雙重征稅問題，而稅收協定的雙邊機制也不能徹底消除上述問題。同時，wto體制和稅收協定也無法解決多邊的稅收問題。
所得稅稅負范文第5篇
【關鍵詞】 所得稅；重復征稅；改革
一、我國對企事業單位承包、承租經營所得重復征稅問題
根據《國家稅務總局關于個人對企事業單位實行承包經營、承租經營取得所得征稅問題的通知》（國稅發［1994］179號）規定，企業實行個人承包、承租經營后，如果工商登記仍為企業的，不管其分配方式如何，均應先按照《企業所得稅法》的有關規定繳納企業所得稅。承包經營、承租經營者按照承包、承租經營合同（協議）規定取得的所得，依照《個人所得稅法》的有關規定繳納個人所得稅。承包、承租人對企業經營成果不擁有所有權，僅是按合同（協議）規定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項目征稅，適用5%~45%的九級超額累進稅率（2011年9月1日起為七級超額累進稅率）。承包、承租人按合同（協議）的規定只向發包、出租方交納一定費用后，企業經營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業單位的承包經營、承租經營所得項目，適用5%~35%的五級超額累進稅率征稅。
對企事業單位承包、承租經營所得與工資薪金所得和個體戶生產經營所得類似，同屬于納稅人基本收入所得，但通過對比可以看出，工資薪金所得和個體戶生產經營所得不存在重復征稅問題。例如，新《企業所得稅法》中將過去工資薪金支出只能列支800元改為可以據實列支，這樣工資薪金所得再繳納個人所得稅就不再存在重復征稅問題；個體戶生產經營所得也是比照新《企業所得稅法》的規定進行稅前列支，對于業主本人的費用稅前允許扣除2 000元，與工資、薪金所得費用扣除方法一致，最終的應納稅所得額只征收了一道個人所得稅，也不存在重復征稅。
我國對企事業單位承包經營、承租經營所得，依照不同情況按工資薪金所得或個體戶生產經營所得征稅，但由于存在企業所得稅與個人所得稅的稅基交叉，無論是哪一種征稅方法都可能存在重復征稅。納稅人承包的企事業單位本身要繳納一定的企業所得稅，但稅前不能列支承包經營、承租經營者所得，因此納稅人就其所得首先要繳納一道企業所得稅；待稅后利潤進行分配時，其所得又要被征收一道個人所得稅。在教學過程中，也常常有學生對此不能夠理解，認為已經繳過稅，為何還要再征一道稅。
例1：李某從2008年起承包一市區國有招待所（承包未改變經營性質），平時不領取工資，規定從企業凈利潤中上交承包費20 000元，經營成果歸李某所有。2009年該企業利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業應繳納多少企業所得稅？李某應繳納多少個人所得稅？
1.計算企業所得稅
應繳納企業所得稅=100 000×25%=25 000（元）
2.計算個人所得稅
稅后凈利潤=100 000-25 000=75 000（元）
應納稅所得額=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000
=31 000（元）
應納個人所得稅=31 000×30%-4 250=5 050（元）
共納稅=25 000+5 050=30 050（元）
二、重復征稅的不利影響
（一）違背稅收公平
稅收是在市場對納稅人收入分配已經建立的基礎上，對納稅人收入進行的再分配。稅收公平也就是指此次再分配而言，所得稅的征收能夠直接體現稅收公平是否實現。我國個人所得稅法與《企業所得稅法》對納稅人取得的對企事業單位的承包經營、承租經營所得由于存在重復征稅，與其他所得課征相比，明顯稅負不公，必然影響納稅人的生產、生活質量，使不同納稅人在稅收待遇、地位上有所不同，從而影響納稅主體之間的公平競爭和社會分配，對經濟和社會的發展也會相應產生不利影響。
（二）違背稅收中性
稅收中性要求保持市場自發調節所能達到的資源配置狀態，不使市場的均衡組合因稅收而發生變化。稅收若改變相對價格，就會在取得財政收入的同時，改變納稅人的選擇，使本已處在效率狀態的資源配置變得缺乏效率。若把對企事業單位的承包經營、承租經營所得課征的稅收看作是其價格的話，那么納稅人無疑會改變策略而使其免于被課征重稅。目前比較常見的做法就是改變承租或承包的企事業單位原來的經營性質。由于我國稅法規定，企業實行個人承包經營、承租經營后，如工商登記改變為個體工商戶的，應依照個體工商戶的生產、經營所得項目計征個人所得稅，不再征收企業所得稅，因此，納稅人為避免被征收企業所得稅后再課征個人所得稅，通常會在承租或承包后改變企業的經營性質，將法人企業變更為自然人企業，只需繳納個人所得稅。
三、消除重復征稅的方法及選擇
目前，國際上消除國內及國際經濟型重復征稅的方法主要有四種：免稅法、雙稅率制、扣除法和抵減法。這四種方法同樣也適用于消除對企事業單位承包經營、承租經營所得的重復征稅。下面對這四種方法的使用作一簡要評述。
（一）免稅制
免稅制是指納稅人取得的所得免于計入應納稅所得額，即對納稅人承包、承租的企事業單位征收了企業所得稅之后，對納稅人的承租、承包經營所得免于征收個人所得稅。這種方法能夠徹底消除重復征稅，并且操作簡便，但缺點在于會影響原有稅收收入在中央與地方的分配，并且與股息重復征稅問題未達成統一，形成明顯對比。
（二）雙稅率制
雙稅率制是指在征收企業所得稅和個人所得稅時，對不同性質的所得實行不同的稅率。這種方法可以在企業所得稅層面實行，即對實行承包、承租方式經營的企業實行較低的稅率，對其他企業的應納稅所得額實行較高的稅率，也可以在個人所得稅層面實行，即對納稅人承租、承包企事業單位的經營所得征收實行較低的個人所得稅稅率，對其他所得實行較高的稅率征收。這一方法的優點在于可以相對地消除重復征稅，但在稅率的設定和應納稅所得額的確定方面具有一定難度，難以徹底消除重復征稅，且不便于操作。
（三）扣除制
扣除制是指企業在計算應納稅所得額時，可將其用于分配的承包經營、承租經營所得作為費用在稅前扣除。這種方法適合于承包、承租人對企業經營成果不擁有所有權，僅是按合同（協議）規定取得一定所得的情況；對納稅人的所得再按照“工資、薪金”所得項目征稅。
例2：李某從2008年起承包一市區國有招待所（承包未改變經營性質），平時不領取工資，合同規定李某對企業經營成果不擁有所有權，每年從企業利潤中分得40 000元。2009年該企業利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業應繳納多少企業所得稅？李某應繳納多少個人所得稅？
1.計算企業所得稅
應繳納企業所得稅=（100 000-40 000）×25%=15 000（元）
2.計算個人所得稅
應納個人所得稅=［（40 000-2 000×12）/12×10%-25］ ×12=1 300（元）
共納稅=15 000+1 300=16 300（元）
（四）歸集抵免制
這種方法是指納稅人對企事業單位的承包經營、承租經營所得所繳納的企業所得稅可全部或部分抵免其應納的個人所得稅。這種方法適合于承包、承租人按合同（協議）規定只向發包、出租方交納一定費用后，企業經營成果歸其所有的情況；對納稅人的所得適用5%~35%的九級超額累進稅率征稅。
例3：李某從2008年起承包一市區國有招待所（承包未改變經營性質），平時不領取工資，規定從企業凈利潤中上交承包費20 000元，經營成果歸李某所有。2009年該企業利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業應繳納多少企業所得稅？李某應繳納多少個人所得稅？
1.計算企業所得稅
應繳納企業所得稅=100 000×25%=25 000（元）
2.計算個人所得稅
稅后凈利潤=100 000-25 000=75 000（元）
應納稅所得額=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000
=31 000（元）
應納個人所得稅（可抵免限額）=（31 000）×30%-4 250
=5 050（元）
可抵免稅額=31 000/（1-25%）×25%=10 333（元）
應納稅額=0
共納稅=25 000（元）
從我國稅法現行規定的基礎來看，扣除制和歸集抵免制在區別個人所得與企業所得之后，科學地界定納稅主體的稅負，稅負較改革前減輕許多，較好地解決了對企事業單位的承包經營、承租經營所得的重復征稅問題。對納稅人的經濟行為不會產生不利影響，同時有利于我國公司制度的健全和發展。
【參考文獻】
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