近代會計的主要特征

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近代會計的主要特征范文第1篇

20世紀的日本現代會計研究由于第二次世界大戰被劃分為兩個時期。在戰前和戰爭中，日本學者受德國會計的影響最為重大；戰后則是英美會計具有統治地位。在20世紀60年代后期，隨著錢伯斯（Chambers）、馬蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的會計學者英文著作在日本廣泛熟知，日本會計理論研究開始了新的時期。總結20世紀日本知名會計學者太田哲三（Tetsuzo Ohta）、黑澤清（Kiyoshi Kurosawa），木村和三郎（Wasaburo Kimura）、巖田巖男（Iwao Iwata）、井尻雄士（Ijiri）的貢獻，以及回顧日本生態環境會計、成本與管理會計等方面的研究成果，將有助于進一步了解日本近代會計研究在東方的領先地位，并為當代會計研究兼收并蓄、創新發展提供學習和借鑒。

一、20世紀初期日本會計學者及其貢獻

（一）太田哲三 太田哲三是20世紀初期日本主要的會計學者之一。太田哲三（1922）《會計學綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動態理論引入日本的會計文獻，其收入費用匹配法與德國施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨立，他將資產定義為支出的合計，產生未來的收入或節約成本。這就要求對資產價值以歷史成本計價（相對于現行成本基礎）；這與當時在商業法典和稅收法典中占統治地位的靜態會計理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養了許多優秀學生，會計學者黑澤清也受之影響與引導。

（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產、最知名的會計學者，在不同的會計領域有著廣泛的研究。他在日本會計規則形成的主要時期即20世紀30年代經濟危機后工業合理化時期、在戰爭中經濟狀況控制時期以及戰后恢復時經濟民主化時期等階段都發揮了重要作用。黑澤清撰寫以及編著的圖書超過100本，保存下來的文章有600多篇。根據fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻可以歸納為以下三個方面：一是日本商業會計準則及其影響的建立；二是促進科學的（代替完全法律的）會計方法，特別是宏觀和微觀會計理論的完整；三是先進的政策或標準會計研究，該研究能夠應對生態環境問題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強調資產負債表至少要滿足三種需要（一個是滿足會計要求，一個是滿足管理目標，一個是滿足法律目的），這預示了目標導向財務報告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會計理論著作，是當時十分重要的理論教科書。該書描述了不同地區包括德語和英語系地區會計的歷史發展，試圖將會計建立成為一門學科而不僅僅是實踐工具。黑澤清高度評價了施馬倫巴赫的賬戶體系結構并由此清楚表示的會計科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細論述了資產負債表的思想，也討論了將福利經濟學應用到估價理論中。黑澤清1934年的著作研究了復式簿記理論在意大利、德國、法國、以及美國和英國的發展，并持續調查了會計科目的基礎。這種思維方式使他能夠比較復式簿記的不同形式，并解釋他們在不同經濟環境下的發展。該書是日本復式簿記歷史上第一本也是最全面關于復式簿記的介紹。黑澤清并不認為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復式記賬體系，因為它缺乏資產負債表，以及沒有堅持定期結帳（僅僅只是建議）。黑澤清認為法國的“商事王令”（1673年）是第一個“完整的”或“恰當的”復式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關于成本會計的著作，它基于日本企業特別是棉紡行業的研究。日本的商業會計原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎，并與美國會計學會1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進行了比較。

（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個對會計不同領域有著廣泛興趣且多產的學者。他對會計歷史以及美國會計理論有著特別的興趣，受到一些學者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強烈影響。他的理論特別強調商業活動的社會和經濟環境影響，以及對會計對這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎，伴隨的忽略了其他估價方法，在此基礎上對他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對佩頓和利特爾頓所主張的會計客觀性提出了異議，他相信會計師在估價及收入計量中無法避免主觀性。對他而言，估值的關鍵問題是個別價格突然并且經常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時期的一般價格水平），并依賴于會計師的判斷。可能是響應于20世紀60年代以及70年代美國、歐洲、日本的公理和假設檢驗，木村和三郎認為，會計理論將僅僅隨著兩個假設相發展，一個是 “會計主體”，一個是“會計期間”。

（四）巖田巖男 日本會計先驅者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對會計的科學進步以及日本的會計和審計準則改革感興趣——盡管他大部分時間致力于后者。他受到德國會計理論和美國審計的強烈影響，并被認為是注冊會計師所遵從的日本審計制度的創始人。由于深受德國學者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動態會計的影響，巖田巖男建議建立兩個完全獨立的收入確認模型（雖然最終他將它們相結合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過比較后續每年末經清查確定的所有者權益數額來確認收入。然而，這種做法并沒有反映收入的來源，因此，需要由第二種模型即動態模型（Son-eki-ho）加以補充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動態方法基于資產負債表）。第二種模型要求通過復式方法確認收入和支出（基于基本物理數量的購買、消費和銷售）。不過，巖田巖男的系統僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計程序，即期望通過足夠的盤點將前者向后者調整。巖田巖男會計理論的最大特色是在復式簿記體系中依賴盤點和定期的重新估值，代替了連續記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認為，最終是靜態目標決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認雙重結構”的思想——即根據巖田巖男的設想，收入確認將靜態會計（Zaisan-ho）和動態會計（Soneki-ho）相結合——不能解釋或者說不能滿足現代商業會計的需求。巖田巖男可能也認識到這一點，但是希望他的理論更適合于審計（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內部審計——這些程序如實物盤查、確認、觀察、檢查會計記錄的準確性在其中占主導地位（Iwata 1956： 167）。

二、公認會計理論的后續發展

首先是財務報告，特別是會計原則或準則，成為了日本會計關注的焦點，這在許多著作中有體現，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國文獻中涉及收入確認原則的論文；《企業會計準則導論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會社會計基準序說研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會計準則研究委員會（1970年）選集對會計假設和標準表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財務會計報告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財務報告——規則、實踐和環境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規范的角度，檢驗了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會計原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業會計類型。

其次，進行了一系列的實證會計研究。日本的實證會計研究受到20世紀60年代后期美國出現的實證或經驗會計研究的啟發。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗了有效市場假說和資本資產定價模型（CAPM）。尤其是它與之前美國紐約證券交易所（NYSE）的研究結果進行了對比。Sakurai（1991）實證分析通過采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財務會計信息對東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內的股票市場，其會計信息的決策有用性和合約執行力。這些實證研究——采用美國會計學者發展的模型和分析方法 ——被認為打開了日本會計科學研究更廣泛發展的大門。進一步的實證研究重新評價了傳統財務會計的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設計日本會計準則的途徑，以適用于二十一世紀的社會變革。

在20世紀60年代，許多基礎和方法論的著作被翻譯成日文。美國會計“先驗研究的黃金時代”對日本具有十分重要的影響。除了美國會計協會的出版物，還有一些知名學者的著作，如貝德福德，錢伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國和英國的語言和社會學著作，也對日本會計研究起到了一定的影響。此外，后續發展的宏觀和微觀會計的結合以及井尻雄士的三式動量會計也值得我們關注。

（一）宏觀和微觀會計的一般理論 二十世紀下半葉日本會計研究和教育的主要特征之一是緊密聯系和結合了宏觀會計（包括國民收入核算）和微觀會計。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進并引起對宏觀會計研究的注意起到了至關重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經濟核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會計理念。研究人員中最專注于這些問題的是Harada，他在早期通過一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個受到承認的宏觀會計師，她在通貨膨脹會計，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實證分析。她也強調微觀會計和宏觀會計之間的緊密聯系。

（二）井尻雄士的三式動量會計 井尻雄士是著名的美籍日裔會計學家和教育家。《會計計量基礎——基于數學、經濟學和行為學的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書引起日本學者對會計的公理化方法、后設方法及集合理論方法以及計量理論和語言學理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學術界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標和會計控制》（Management goals and accounting for control）和《會計計量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對于《基本會計理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強調了“受托責任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現代計量理論”引入到會計的促進作用，日本關于會計計量的研究在20世紀70年代蓬勃發展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過擴展復式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來挑戰復式假設。在《三式簿記和收益動量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀70年代所作的關于美國會計實踐的日文演講，將其作為這本書的附錄（如出席的日本會計協會1983年的年度會議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責任觀和三式簿記擴展到他所稱之為的“動量會計”。這個理論將物理和會計進行了比較，這可能是井尻雄士對會計研究最根本的貢獻。

三、其他會計理論研究的發展

（一）生態環境會計 二十世紀后半葉日本會計的另一個重要貢獻是環境會計的發展。日本關注環境問題是很自然的，因為該國不僅人口稠密，而且高度工業化。在20世紀60年代，日本經歷了經濟快速增長所導致的嚴重污染問題。再一次是黑澤清挑戰了這個問題。“Seitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態會計”一詞，并于1974年在橫濱國立大學建立了相關課程。本課程由Aizaki講授（他是這個學科的第一個教授），黑澤清從一開始就認為（1972b：6）：“使環境會計有意義非常重要，從以下三個方面研究環境問題：財務信息系統、管理信息系統以及宏觀會計體系。”由此看來，與其他國家相比，日本會計研究主要的特點是一個微觀會計和宏觀會計的綜合視角。從這個角度著手第一個也是最全面的日本環境會計文獻由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯合國宏觀環境會計即環境經濟綜合核算（SEEA）（UN1993）的結構，以及日本政府對SEEA主體的評價。它也提供了與國際標準化組織（ISO）建議的環境管理體系（EMS）有關的微觀環境會計理論及實踐的說明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環境會計可能的整合。另一個對環境會計有顯著貢獻的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環保相關領域積累的經驗，如節能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區域環境會計體系，以確保水資源的可持續利用。

在企業環境會計領域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環境保護和企業會計，探究了環境會計的基礎，并與傳統企業會計的方法相比較。第二部分——不同國家的環境報告，調查了歐洲國家環境報告的現狀。它的大多數貢獻都受到格雷（Gray 1990）《會計職業的綠色化：Pearce后的會計職業》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環境會計（Gray等，1993）等著作的強烈影響。

另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關者的視角提出了企業環境會計的框架。本書中，作者建議整合內外部環境會計；他也強調報告企業由環境保護活動中產生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過對受托責任觀的重新審視，擴大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。

（二）成本和管理會計 成本會計從黑澤清（1938，1941b，1952）開始受到關注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會計研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標規劃，引起了會計師和商人的注意。后續的研究是關于道德風險下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應行為（Itami 1977）。進一步發展是會計模型的出現，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。

近代日本管理會計更主要的成就是“目標成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實時制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀60年代，豐田推出了一種創新的制造方法，實時制（JIT）生產體系，該方法和“精益生產”計劃反映了日本對經濟和紀律的態度。Monden（1983/85）非常詳細的描述了JIT，促進它在全世界的推廣。這些簡單但革新化的思想大多出現在日本的汽車產業，并最終蔓延到許多行業和商業部門（甚至銀行）。這些思想極大促進了許多國家管理會計de 發展，有大量相關的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會計——世界一流的利潤管理方法》，很好地刻畫了這種方法的國際意義。

其他有關著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會計》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個關于日本工廠自動化和管理控制系統影響的調查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實踐中日本不同企業在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關于管理會計和困難的德國論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統——目標成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應商到汽車制造商發展階段的目標成本制度》（1996）。此外，相關著作還包括：《日產汽車有限公司：目標成本制》（Cooper 1994）；《目標成本的日語語言學——關鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標成本——澳大利亞豐田產品成本計劃》（國際會計師聯合會1999）；《產品開發過程中有效產品成本管理的決定因素——開放的目標成本黑盒子》（古河1999）。

（三）會計史研究 日本學者一直對會計史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關于日本會計原則的本質和發展的著作，Someya （1989， 1996）關于“日本會計革命”和日本會計歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會計史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛德華茲1994的著作《二十世紀的會計思想家》一書中）。

此外，還有Kim 和Song（1990）關于美國韓國和日本之間會計慣例的比較，Chiba （1996）檢驗了第二次世界大戰期間日本企業部門的會計控制，Chiba （1991a， 1998）分別關于日本會計研究的現代化進程和日本近代會計制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會計史百科全書中關于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當然也有一些日文版的會計史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號（merchant house），另一個是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號（三井物產的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀中葉這些江戶時代的大商號，已經具備了非常先進的管理會計系統（具備了績效評價，資本保全，分行會計，員工激勵和內部控制）。此外，還有兩本關于日本近代會計第一個百年的紀念著作（Aoki 1976；日本會計學會1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會計，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關于帕喬利的有名著作。神戶大學（1954）了標題為“關于施瑪倫巴赫及其貢獻的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會計史著作《1900年以前的會計發展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業論的發展。其他關于其他美國的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關于英國，有Chiba （1991b）所著的英國財務會計體系歷史；關于法國，有Kishi （1975）關于法令商務部1673年會計規則的研究。此外黑澤清也進行了會計史的相關研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。

四、結論

二十世紀日本會計研究可以歸納為以下五個方面的特征：一是現代會計及其標準的出臺，包括從英國、美國和德國發展的理論中選擇適應的原則，并學習這些國家的經驗。二是探求了會計的一般基礎，包括基于公理化方法的宏觀會計基礎。在宏觀會計領域，日本部分研究領先，部分是跟隨研究。其所關注的公理化共同基礎都來自美國和挪威。在研究和教育中，這個興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學經濟學系，對研究生及本科層次提供微觀和宏觀會計課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會計的基礎，設計了環境會計。雖然日本學者從有關外國文獻中學習，但日本環境會計的研究方法更趨向于微觀會計和宏觀會計的綜合。四是推出了一系列創新的管理會計和成本核算程序（如目標成本，由日本產業的從業者和工程師開發）。在這個方面，日本證明了其在現代管理會計的真正引導。五是關于日本及西方會計史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語言知名會計著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國會計經典。由于這些努力，會計制度在日本社會中起到了至關重要的作用。

明治維新和二戰后日本經濟的大發展，使其經濟在亞洲乃至世界處于領先地位，其會計發展及研究也成為了東方會計發展的先鋒。回顧日本會計學者的貢獻及日本會計研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經濟的發展促進了會計研究的繁榮，明治維新后和二戰后會計研究的迅速發展就是明證。二是會計研究也扎根于經濟活動的實踐，日本生態環境會計、成本和管理會計的突出貢獻就是典范。三是學習和借鑒其他國家的會計研究成果，兼收并蓄的同時做到創新和發展。四是需繼續探求微觀，中觀和宏觀會計在內的理論框架。

[本文系郭道揚教授主持的2011年度國家社科基金重大項目《中國會計通史系列問題研究》（項目編號：11&ZD145）階段性研究成果]

參考文獻：

[1]郭道揚：《會計史研究：歷史·現時·未來（第三卷）》，中國財政經濟出版社2008年版。

[2]許家林：《會計理論發展通論》，經濟科學出版社2010年版。

[3]許家林：《西方會計學名著導讀》，中國財政經濟出版社2004年版。

[4]千代田邦夫著，李文忠譯：《日本會計》，上海財經大學出版社2006年版。

[5]嚴明：《二百年會計研究的絢麗畫卷——理查德·馬蒂西克教授〈會計研究二百年〉述評》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第6期。