金融會計準則
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金融會計準則范文第1篇
市場環境變化發展和各種商業機密等因素的影響，商業銀行的會計數據受到了前所未有的威脅與挑戰。隨著商業銀行的會計處理引入公允價值，對會計從業人員素質提出了更高的要求。它不僅要求銀行的會計從業人員具有更高的會計處理能力和職業素養，而且要求會計從業人員能應對日益復雜且高難度的會計專業工作。
二、基于金融會計準則的商業銀行發展對策
鑒于金融會計準則對商業銀行有著巨大的正反兩面的影響，因此基于金融會計準則，商業銀行應該采取積極有效的發展對策。具體闡述如下：
(一)盡快升級系統建設因為金融會計準則和新會計準則的上述影響，商業銀行應該盡快完善自身的多種技術支持系統。較為集中的商業銀行數據使得商業銀行的信息資源高度集中在一起，因此整個數據處理中心被上移了。商業銀行要想進行安全運行，電子處理技術與管理問題就成了重要的技術風險之一。雖然這些技術風險并沒有與傳統金融產生本質的區別，但是卻拓展了傳統金融風險的主要內涵。從這方面來說，商業銀行升級改造自身會計核算的核心系統，對數據轉換、公允價值等多種技術支持系統以及相關數據庫進行建立與完善是解決這些技術性風險的有效方法。
(二)加快培養并提升金融會計人才的整體素質具體來說，商業銀行應該重視經濟交易的實質狀況，并且努力對自身的經濟業務與相關事項進行有一定原則的會計處理。但是并不是限制這些原則的適用范圍，因此就使得商業銀行的經濟交易的會計處理具有更為廣泛的適用性。但是這是一種理想狀態下的會計處理，并沒有較多的限制性，還需要詳細的使用知道才能實施。只有健全完善的公司制度以及完備的法律體系來進行配套以及大量高素質的金融會計人才才能應用原則導向的會計處理。因此商業銀行要加快對新會計準則的原則性導向和培養高素質人才。另外，金融會計從業者應該在新會計準則的基礎上掌握各種技術操作技能和具備先進會計理念、高級會計道德與文化素養才能稱之為高素質的金融會計人才。
(三)嚴格且謹慎的使用公允價值標準新會計準則中加入了傳統會計準則中沒有的一些弊端，例如添加了公允價值。如何正確利用公允價值是商業銀行所面臨的難題。檢驗是否正確利用了公允價值，就要看利用公允價值后的結果。利用公允價值要對一些尚未形成發展的規模的市場的進行大力扶持，并且能為經濟正常發展提供快速且優質的服務，并且對已有的市場進行相關的規范經營管理是對公允價值是否合理利用的檢驗方法。事實上，2008年的金融危機中，市場發展環境極為不平衡，不夠正常話是商業銀行所面臨的問題。對待此類問題，商業銀行應該根據市場所持有的金融資產進行重估減值，由商業銀行的管理層來進行估值，是商業銀行的解決之策。從而使得資本金可以實現流動性與充足性。最后利用公允價值的計量屬性進行局部調整。
(四)逐步建立并實行實際的利率法實際利率法是指在貨幣時間價值的概念基礎上而實行的一種計量方式。對于商業銀行而言，根據不同的時間價值來反應資金隨著時間的流逝而進行幾何級數的增大增值能力是對其貨幣使用的正確方法。因此，商業銀行保持市場利率不變為前提，對銀行核算對象的公允價值進行成本的核算，金融資產應該根據實際利率進行計量，當然除去公允價值計量以及變動計入到當期的損益中去。商業銀行的應該全面而且到位的利用實際利率法，尤其是當今現代化信息技術的應用，信息披露要求不斷得到一定的提高的大背景下。因此要求商業銀行對相關的系統進行完善或者予以改造。對此可行的辦法就是可以自行設計或者采用較為成熟的后臺系統。
(五)進一步完善風險管理機制與內控商業銀行在實際的運營過程中，風險與機會是并存的。遇到各種金融風險是商業銀行運營中不可避免的，期中最常見最頻繁的風險就是內控失效。當今世界全球化伴隨著全球金融發展一體化，在這種趨勢之下，商業銀行應該實事求是的、切實的面對日益多元的銀行業務范圍，采用現代化的信息技術與金融技術積極的面對，通過鮮明的內控與風險管理機制來穩定暗潮涌動的金融操作風險，讓本來不太好預測的銀行操作風險得以定型。為此，盡快建立健全內控與風險管理機制才能使得商業銀行具備一種自上而下的網狀式的內控屏障體系。同時配備專門的風險管理部門來對各項業務運行進行穩健性的操控也是方法之一，但是要特別重視那些薄弱環節并進行持續性的跟蹤。針對內部管理，通過職責分明的評審機制來讓銀行嚴控各種金融會計方面的風險，調動商業銀行員工的熱情與積極性，并且制定完善系統的長效風險管理機制，且有效實施。
三、結束語
金融會計準則范文第2篇
[關鍵詞]金融工具；減值；商業銀行
[中圖分類號]F830[文獻標識碼]A[文章編號]1006－169X（2015）12－0070－03
自2008年以來，國際會計準則理事會（IASB）致力于簡化及改進金融工具會計準則，對《國際會計準則39號———金融工具：確認和計量》(以下簡稱IAS39)按分類與計量、金融工具減值和套期會計三個階段進行修訂，每個階段的結果分別取代IAS39的相應部分。IASB歷時5年六易其稿，最終于2014年7月了第9號國際財務報告準則（IFRS9），并規定將從2018年開始實施IFRS9。按照2010年財政部的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，IFRS9的變動將引起中國金融行業會計處理的重大改變，影響范圍延伸至風險管理、數據管理、IT系統建設、資產配置等銀行經營中的關鍵領域。
一、IFRS9的演進和主要內容
（一）金融資產和金融負債的分類
分類與計量是IFRS9修訂的第一階段，也是后續減值和套期的重要基礎。整個過程幾次征詢意見和激烈爭論，從IAS39的金融資產四分類，修改為2009年7月征求意見稿中的資產兩分類，最終修訂為2012年11月修訂稿中的資產三分類。從表1可以看出，2006年財政部的企業會計準則（CAS22）與IAS39是趨同的，IFRS9簡化了IAS39的分類，兩者最終相似地歸于攤余成本、公允價值變動計入損益、公允價值變動計入其他綜合收益三種結果。但實際上在IAS39中除持有至到期金融資產有較強的可操作性和可驗證性，其他三類金融資產的分類較為含糊，而IFRS9圍繞“合同現金流”和“商業模式”兩條標準，一層層嚴格的路徑判斷，為會計主體在實務操作中提供了清晰的邏輯依據，進一步縮小管理層盈余管理的空間。
（二）減值
作為IFRS9修訂的第二階段，減值部分是IFRS9較IAS39的最大突破和最具爭議的地方，即引入了預期信用損失減值（ECL）模型替代已經發生損失（IL）模型，要求會計主體在初始確認時預估信用損失，并且在金融資產的全部生命周期內及時確認預期損失的變動，也是此次修訂準則的出發點———解決IL模型的“順周期性”問題。美國財務會計準則委員會（FASB）與IASB一直無法就撥備計量的方法達成一致意見。根據IFRS9規定，ECL模型適用于攤余成本計量類、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類金融資產，初始確認時預估12個月內的信用損失，以賬面總額乘以實際利率計算利息收入，再分三個階段對應不同的會計處理（如表2）。
（三）一般（或微觀）套期會計
目前，IFRS9下的套期會計適用的是除了針對金融資產或負債組合利率風險敞口的公允價值套期（宏觀套期會計）以外的所有套期關系。對這個階段的修訂總體上保留了IAS39中的公允價值套期、現金流量套期和凈投資套期三種套期會計模型。但在被套期項目、套期保值工具的資格、套期有效性和披露要求進行了刪除或擴展，為會計主體提供了更多應用套期會計的機會。在套期有效性要求方面，取消了量化界限標準轉變為更為定性類風險管理策略說法，靈活性更高。在套期工具和被套期項目的資格方面，擴展以公允價值且其變動計入損益的非衍生金融工具以及只要求非金融資產和非金融負債的風險組分滿足“可單獨識別”和“可靠計量”兩個條件，也可被指定為被套期項目，這對意圖對沖非金融風險的報告主體非常有利。
（四）宏觀（或組合）套期會計
宏觀套期會計，原本屬于《套期會計》修訂階段的一部分。因為一般套期會計未提供針對開放式組合（或宏觀套期）的風險管理戰略設立特定的核算方法，IASB在2014年4月向公眾發出討論稿。在該項目完成前，采用IRFS9下套期會計的主體可繼續采用IAS39中關于公允價值宏觀套期會計規定。
二、IFRS9對我國銀行業的影響
按照財政部關于中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的路線圖，國際財務報告準則的發展也必然會影響中國金融工具準則的未來發展。在國內，財政部已經開始著手準備IFRS9對應中國準則的起草工作。IFRS9中，無論是金融工具分類和計量，還是金融資產減值的相關要求，都與目前的準則迥然不同，對我國銀行業和金融監管產生重大影響。
（一）金融資產分類的影響
新準則要求主體需要評估其持有金融資產的業務模式。我國銀行業持有大量貸款、債券投資以及權益性投資等金融資產，將需要投入更大量的工作以了解業務模式并考慮導致金融資產處置的動機，可能產生的影響包括：一是貸款業務的會計計量更為復雜。在我國現行利率體系下，我國商業銀行貸款的本金和利息之間普遍存在“修正的經濟關系”，需進行“基準工具測試”，據以判斷是否采用FVTPL計量，如果采用公允價值計量貸款，將可能導致銀行利潤出現大幅波動，無疑對銀行核算體系帶來嚴峻的挑戰。二是允許重分類增加操作空間。在IFRS9中，銀行可根據自身資產負債管理需要改變業務模式，將債券投資等業務重分類至其他類別，無疑提高了銀行在考慮監管指標的影響下操作資產的空間。
（二）減值準則的影響
減值準則的影響主要體現在金融機構對預期損失模型的應用。一是預期損失方法將會導致主要貸款資產的準備金提高，從而影響銀行主要貸款類別的定價策略。二是對金融機構會計人員素質、基礎數據管理、風險管理系統提出更高的要求。預期信用損失計算依靠預期減值模型，模型的創建與開發、違約概率和違約損失率的估計、風險量化流程的監控以及驗證能力都有賴于銀行的風險管理系統，雖然大型商業銀行一般通過調整現有的巴塞爾內部評級模型實現構建預期損失模型，但轉換可用數據、調整工作流程仍然需要大量的時間和資源，且對于中小型銀行和非銀行業的金融機構而言，其風險管理體系還處于初級階段，風險識別能力和風險計量的準確性以及經濟環境的判斷能力還有待進一步提高，準則的實施將增加銀行成本，對銀行風險計量與估值能力提出嚴峻挑戰。
（三）套期會計的影響
金融業面臨利率、外匯、信用等風險，對套期保值有著更多和更高的訴求。我國商業銀行也都不同程度地使用利率或貨幣衍生金融工具對沖利率風險、外匯風險以及股票價格變動風險。長期以來，IAS39規則的復雜性被批評。IFRS9簡化了套期保值會計處理的方法，商業銀行能了解自身風險管理情況，更好地運用套期會計工具（如遠期合約、期權合約等）來盯住遠期匯率,降低了匯率變動對現金流量波動的影響，使得財報使用者將獲得更高質量的信息。
三、應對措施
據普華永道的一份調查顯示，歐洲銀行普遍預計實施預期損失模型需要花費1.5~3年的時間。目前，我國經濟邁入新常態，銀行業面臨不良貸款不斷增加的壓力，多年累積的撥備也將發揮巨大作用。如何應對2018年IFRS9落地帶來的挑戰，銀行機構和監管機構需及早準備。
（一）商業銀行應做好預先評估、積極規劃
一是恰當評估IFRS9對自身的影響。根據德勤第4次就IFRS9及其相關變化對全球大銀行進行的調查報告顯示，一半以上的銀行認為預期損失方法將會導致銀行在所有貸款資產類別上的準備金提高，最高的增幅可高達50%。對于中國銀行業而言，其目前較為審慎的監管環境和較高的貸款撥備，面臨著IFRS9實施后貸款準備金提高的影響相對較小。但隨著國際業務的不斷拓展，相關產品線準備金提高也不容忽視。同時，作為IFRS9減值評估的重要數據源，對于預期信用損失的評級，不同銀行間也存在差距。我國商業銀行應利用國外銀行成功實施IFRS9的經驗，根據準則落地時間表控制成本，做好評估。二是早做規劃。IFRS9于2018年生效，3年的實施時間需要調整升級財務、信用風險和IT等多個方面。金融機構需要投入大量資源，重新建立會計政策、工作流程和內部控制體系，以確保提供相關的原始數據以支持對信用損失的估計、確保持續復核對信用損失的估計并滿足信息披露的要求等等。同時，登錄國際資本市場的中資銀行，可能會因為提前使用IFRS9而遇到一些需要特別應對的問題。
（二）加強會計準則制定者與金融監管的協調
會計目標強調會計信息應當真實、公允、可靠，以此合理引導投資決策。金融監管目標注重審慎監管，以此維護金融系統安全與穩定。IFRS9的演進過程突出展現了會計準則制定者與金融監管機構的互動。目前，與IFRS9相關的最直接表現為中國銀行業貸款減值準備計提政策繁多，可能包括IAS22、《金融企業準備金計提管理辦法》（財經[2012]20號）、《商業銀行資本管理辦法》（中國銀行業監督管理委員會令2012年第1號）等等。面對如此紛繁復雜的政策約束，必須梳理現有的政策，如有必要，建立一套有效的機制來協調會計準則與監管要求。央行應發揮積極影響，在現有制度和規定的基礎上保留關鍵，進行有機整合，建立一套統一、有效的減值準備政策體系，給予商業銀行恰當的指引。
[參考文獻]
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[8]IFRS9（2010）publi-cations/global/ifrs-in-focus/2010/ifrs-9-revisions
金融會計準則范文第3篇
關鍵詞：IFRS9；國際趨同；IASB
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2016年6月24日
一、前言
金融工具會計準則一直以來因被認為是最復雜的準則之一而不斷要求改進，金融危機之后，這種需求變得愈加強烈，其國際趨同也備受關注，建立更加簡化、統一的金融工具會計準則看來如箭在弦上，不得不發。
早在2005年，IASB就有意修改IAS39，旨在降低金融工具會計復雜性，并使國際財務報告準則（IFRS）與美國公認會計原則（GAAP）趨同，同時與FASB展開了相關研究的合作。金融危機的爆發，使得金融工具會計準則備受指責。國際組織和相關機構一再呼吁國際會計準則委員會（IASB）改進金融工具準則、降低金融工具會計準則的復雜性，以提高復雜金融產品市場和交易的透明度。在各方積極倡導和建議下，2008年底，IASB和FASB聯手啟動了“金融工具確認和計量”改進項目，旨在降低金融工具會計復雜性，改善財務報告質量，并逐步取代原有的會計準則。
因此，本文研究金融工具會計準則國際趨同問題時，主要關注歐盟對IFRS9的采納情況及IFRS9與美國（GAAP）之間存在的異同，并對我國金融工具會計準則的國際趨同提出建議。
二、IFRS9的形成過程及采納情況
（一）IFRS9的形成過程。IFRS9的出臺并非一蹴而就。IASB為此了6份征求意見稿、1份補充文件和1份討論稿，共收到1，000多封評論回函。不過IASB始終忠實地執行了分三步走的策略，將項目分為三個階段，每完成一個階段替換IAS39的相應部分，直至全部替換。這三個階段分別為：第一階段，金融工具分類和計量，于2009年7月征求意見稿；第二階段，金融工具減值方法；第三階段，套期會計。
2009年11月IFRS9，將IAS39中關于確認的內容照單拿來，新增的只是關于金融資產的分類和計量，由IAS39的四分法變為兩分法；2010年10月加入金融負債的分類和計量，主要解決企業自身信用惡化導致的金融負債利得問題，金融負債的分類和計量則與IAS39無異；2013年11月加入套期保值會計的內容，旨在改進企業特別是非金融機構風險管理活動的財務報告；2014年7月，加入金融資產減值的內容，將IAS39的“已發生損失模式”變為“預期損失模式”，同時對金融資產的分類作出修正，增加一類公允價值變動及其他綜合收益的債權性金融資產。至此，IFRS9全面取代IAS39。
分析IASB關于IFRS9所的征求意見稿可以看出IFRS9成形過程中，IASB關于金融工具會計準則的思考，詳細分析《金融工具：分類和計量》征求意見稿、《金融資產減值：期望損失模型》征詢信息、《金融資產減值：期望損失模型》征詢信息、《金融資產減值：期望損失模型》征詢信息如下：
1、《金融工具：分類和計量》征求意見稿
（1）分類原則。在初始確認時，主體應當根據后續計量是以攤余成本還是公允價值為基礎，對金融資產和金融負債進行分類。如果一項金融資產同時滿足以下兩個條件，應當以攤余成本計量（除非指定為以公允價值計量）：該金融工具只具有基本的貸款特征；該金融工具以合同收益為基礎進行管理。
（2）權益性工具的選擇權。權益性工具可選擇按其他綜合收益模式（FV-OCI模式）計量。具體規定為報告主體在初始確認時可選擇將權益工具（為交易目的持有以外）的公允價值變動在后續計量中計入損益還是其他綜合收益，一旦選定不得變更。
（3）公允價值選擇權。征求意見稿規定，在初始確認時，主體可以選擇將應適用攤余成本計量的金融資產或金融負債指定為以公允價值計量，且將其變動計入損益。前提是這種指定可以消除或顯著減少計量和確認的不一致性。這保留了IAS39中的公允價值選擇權。
（4）嵌入衍生工具的會計處理。根據現行IAS39的規定，嵌入衍生工具要進行分拆，這在一定程度上導致了現行準則的復雜性。征求意見稿要求，包含嵌入衍生工具的混合工具應作為一個整體，使用同一種分類方法，或適用以公允價值計量，或以攤余成本計量，不再進行分拆。
（5）重分類。征求意見稿不允許金融資產或金融負債在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重分類。這也在一定程度上簡化了金融工具的會計處理。
（6）生效日。本征求意見將與即將征求意見稿的金融資產減值部分和套期會計部分一起替換IAS39后，要求在2012年1月1日前強制采用。當然，主體可以在2009年末財務報告日之前提前采用分類和計量階段的準則要求。
2、《金融資產減值：期望損失模型》征詢信息。IAS39中采用“已發生損失減值模型”，只有減值損失已經發生時，才要求確認減值損失，如果預期在未來事件中發生損失，則不確認損失。然而該模型存在利息高估、信息不充分等一些缺點。
在“期望損失模型”中，預計信用損失發生不利變化時將引起減值，即金融資產的賬面價值與調整后的期望現金流量現值之間的差額作為減值損失，計入損益。當預計信用損失發生有利變化時，減值損失準予轉回。
3、《金融資產：減值方法》征求意見稿。2009年11月9日，國際會計準則理事會（IASB）一份征求意見稿，建議修訂《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》，以修改針對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失的方法。這是IASB取代IAS39的綜合項目的其中一個階段，現有的“已發生損失模型”。IAS39目前采用“已發生損失模型”確認金融資產的減值。已發生損失模型假設所有貸款將得到償還，除非有相反的證據（也稱為損失事件或觸發事件）出現，并且僅當產生此類證據時已減值的貸款（或貸款組合）才被減記至較低的價值。IASB建議的“預計損失模型”。新的征求意見稿建議采用“預計損失模型”。在該模型下，預計損失將在貸款或其他以攤余成本計量的金融資產的存續期內確認，而不是在識別出損失事件后才予確認。預計損失模型避免了多數人認為的已發生損失模型下的不匹配――提前確認利息收入（其中包括涵蓋貸款人預計貸款損失的金額）而減值損失僅在發生損失事件后才予確認。預計損失模型的支持者認為該模型能更好地反映貸款決定。根據IASB建議的預計損失模型，對信用損失計提的準備將根據工具的預計現金流量（包括預計信用損失）而不是市場價值在金融資產的存續期內確認。廣泛的披露要求將能夠使投資者了解主體認為必要的損失估計。由于改為采用預計損失模型在實務中面臨重大挑戰，IASB成立了由信用風險管理專家組成的專家咨詢小組以便為其提供建議。征求意見截止日期為2010年6月30日。
4、《金融資產：套期會計》征求意見稿。2011年1月7日，IASB有關套期會計征求意見稿：（1）征求意見稿提出了一個新的一般套期會計模型。有關新的組合套期會計模型（包括對利率風險組合的公允價值套期）的建議將于2011年單獨；（2）盡管保留了《國際會計準則第39號》（IAS39）中有關公允價值套期、現金流量套期及國外經營凈投資套期的基本概念，但是針對哪些項目符合套期會計的條件、哪些金融工具可以被指定及有效性測試要求的建議規則將更為寬松；（3）套期有效性評估將僅限于采用前瞻性測試且無明確門檻（即無80%～125%的抵消要求和套期有效性的追溯性測試）。在許多情況下無需進行定量評估，但仍需對套期無效性做出定量計量；（4）對金融項目和非金融項目的風險組成部分運用套期會計的前提是該風險組成部分能夠單獨辨認且可靠地計量；（5）當一項期權為套期工具時，該期權時間價值的部分或全部變動可計入其他綜合收益，從而與采用現行國際財務報告準則相比，降低了損益的波動性；（6）財務報表中公允價值套期的列報將有所變更；（7）針對凈頭寸和項目組的套期會計將有所延伸；（8）強制要求對特定現金流量套期作出“基礎調整”；（9）如果套期風險管理目標未發生變化，則不允許自行終止對套期關系的指定；（10）無需重置假設衍生工具即可更改一項套期關系；（11）如果一項衍生工具與符合條件的風險敞口進行組合，則可以將該衍生工具作為被套期項目。
（二）目前IFRS9的采納情況。目前，IAS39仍然在使用中，在金融工具分類和計量項目上，IASB與歐盟的合作一直非常愉快，配合也十分默契。但出人意料的是，幾乎在IFRS9正式的同時，EFRAG宣布推遲針對IFRS9的認可推薦，因為他們需要更多時間收集關于IASB改進金融工具項目潛在影響的綜合信息。EFRAG的決定像一顆炸彈一樣在歐洲掀起軒然大波，也讓IASB非常惱火。許多歐盟行業組織（如FEE、ICAEW和CFA等）嚴厲批評EFRAG的決定，認為這會使歐盟企業處于不利境況；一些歐洲大型跨國公司還計劃對歐盟的決定置之不理，直接采用IFRS9編制財務報告。國際會計準則委員會基金會主席Gerrit Zalm（2009）親自給歐盟委員會寫信，表達其“驚訝和失望”。
歐盟曾積極推進上市公司使用IFRS體系，但面臨IAS39和IFRS9的過程中，他們卻表現極為小心謹慎，在IFRS9的三個階段中，歐盟一直對其采取拖延政策，將IFRS9的認可機制擱置，不作考慮，同時當時也正值歐盟委員會換屆之時。那么現在IFRS9終稿已經，歐盟對IFRS9的認可機制將如何變化呢？
IFRS9金融工具的認可機制一直以來都被延期，然而隨著IFRS9終稿在2014年7月的，歐盟委員會要求EFRAG關于新的準則遞交自己的觀點。2014年12月19日，歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）了一項認可報告。該事項的影響包含在EFRAG的會議記錄中，作為可能認可IFRS9的時間。該報告中顯示：IFRS9在歐盟的使用可能會在2015年的下半年。
隨后，IFRS9的使用再次推遲至2018年。由IAS39過渡至IFRS9，應當根據IAS8的規定追溯應用自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，且在獲得當地認可的情況下允許提前采用。首次采用日早于2015年2月1日的主體可針對在2018年1月1日前開始的年度期間采用IFRS9的早期版本（同樣須獲得當地認可）。
2015年10月8日，國際會計準則理事會決定提議推遲IFRS9。針對新的保險合同準則的過渡規定在7月份提出的“覆蓋法”之外采納“推遲法”，推遲IFRS4范圍內簽發合同的特定主體應用IFRS9至2021年。如新的保險合同準則于2020年實施，則合同簽發人IFRS9的推遲應用將于2020年結束。2015年12月11日，國際會計準則理事會提出修訂建議以解決《國際財務報告準則第9號――金融工具》及新的保險合同準則不同生效日期的疑慮。2016年5月，IASB確定了就采用《國際財務報告準則第4號――保險合同》（IFRS4）時一并應用《國際財務報告準則第9號――金融工具》，而對IFRS4做出修訂的終稿預期將于2016年9月。
三、對我國金融工具會計準則的建議
我國作為以IFRS為基礎制定本國會計準則的國家，隨著IFRS9的終稿在2014年頒布，我國的金融工具會計準則也應當根據新的IFRS而做出調整。新的IFRS9與IAS39相比產生了不小的變化，尤其是金融資產的分類從四分類法轉變為二分類法，金融工具的后續計量都是建立在初始確認基礎之上，因此這種變化所產生的后續變化也十分顯著。然而，我國的會計準則的進程迫切需要準確把握我國會計準則國際趨同的具體效果，也不是一味等同于國際會計準則，下面是幾點建議：
（一）我國金融工具的分類。IFRS9的二分類法相較于原本的四分類法而言，將金融工具的分類和后續計量簡化了許多，也相應地為整個金融工具會計準則的簡化奠定了基礎。IASB倡導的攤余成本和公允價值的混合計量模式比FASB主張的以公允價值為默認的計量模式更適合我國。公允價值作為當前市場的脫手價格，市場才是資產或負債價值的最后裁定者；但公允價值是建立在預期交易而不是現實交易的基礎上的估計價格，既不公允又非價值，其自身就存在著合法性問題。另外，公允價值體現的是會計信息的相關性及決策有用的財務報告目標，但問題的關鍵是對誰的決策有用，從其制定的初衷看，對投資者買賣公司股票的決策有用。我國作為新興市場經濟國家，許多資產和負債還沒有形成活躍市場，會計信息應以可靠性為前提，現階段應采取IASB倡導的混合計量模式，并應謹慎使用公允價值。
（二）我國金融工具的減值方法。在金融資產的減值方法方面，目前我國準則遵循的是已發生損失模型，而國際上經歷了金融危機以后，減值方法有了巨大的變化，IASB用預期信用損失模型作為減值方法，FASB則用當前預期信用損失模型來確認減值。筆者認為，預期信用損失模型是未來的大勢所趨，因此我國也應當逐步向預期信用損失模型過渡。然而，照搬IASB和FASB肯定是不行的，因為不符合我國當前的市場環境。IASB的預期損失模型將預計未來損失在整個持續期間內分攤的做法不符合權責發生制的理念，而且由于很難取得歷史數據和準確估計現金流，其在實務上可操作性較低。另外，企業還要為重新開發針對預期損失模型的定價系統付出較大成本。IASB和FASB的減值方法都致力于應對金融危機，更早地確認減值損失，因而放寬了計提減值準備的條件，不再強調觸發事件或客觀減值跡象，從而進一步擴大了減值準備計提中的主觀性，影響了會計信息的可靠性，而且還讓會計過多地承擔了風險控制職能，混淆了會計核算與風險管理的界限。我國市場經濟還不完善，法律法規尚未健全，因而在會計處理上過多地增加主觀性影響，將不利于資本市場的穩定，改進和優化現行的預期信用損失模型從而減少盈余操縱，也許會是比較適合我國的減值方法，同時也是更加趨于國際化的選擇。
主要參考文獻：
[1]畢聰.IASB與FASB新金融工具會計準則比較與借鑒[J].財會通訊，2010.25.
[2]金一禾.后危機時代金融工具減值準則的國際趨同[J].財會月刊，2014.7.
金融會計準則范文第4篇
關鍵詞：金融資產；終止確認；金融合成分析法；后續涉入法；參與利益
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2010)10-0112-08
一、問題的提出
資產證券化體現了風險分散與收益共享原則，但它在惠及更多利益群體的同時，也弱化了利益群體的責任意識。正是由于能夠成功地將不一定滿足終止確認的金融資產轉移按照終止確認處理，才使得發起人在增強資產流動性的同時也改善了財務報表的資產負債結構，催生了從事更大規模資產證券化的熱情，更嚴重的是容易導致發起人在最初取得資產時對資產的信用質量不予充分重視，這些問題資產為次貸危機與金融危機爆發提供了土壤。2007年的次貸危機爆發之后，IASB與FASB敏銳地抓住了“公允價值”與“終止確認”這兩個基本問題展開深入研究，以提高準則質量并應對外界合理的或不合理的責難。公允價值一直是學術界和實務界關注的焦點，但是，對“終止確認”不僅準則制定機構未能給予足夠的關注，而且也未受到學術界的重視。科學且標準化的終止確認規范，必將為金融資產證券化的健康發展豎起科學的“會計防護墻”，提高發起人資產風險管理意識，從源頭上解決次貸危機的“土壤”。為此，本文選擇金融資產終止確認進行深入研究。
二、初始確認與終止確認研究的不對稱及其后果
(一)初始確認與終止確認研究的不對稱
1984年12月，FASB在SFAC NO.5中明確指出：“確認是將某一項目，作為一項資產、負債、營業收入、費用等等之類正式地記入或列入某一個體財務報表的過程”。確認包括初始、后續和終止確認。隨后，它進一步提出了確認一個項目和有關的信息必須滿足四個標準：符合要素定義、具有相關的計量屬性予以充分可靠計量、信息是相關的、信息是可靠的。這四個標準明確了項目進入財務報表的初始確認的條件，但對于退出財務報表的終止確認卻缺乏注意。因此，在概念框架層面就存在學者們關注的“資產的初始確認標準與終止確認標準的非對稱性”。實際上，這種非對稱性不僅體現在資產上，其他會計要素也同樣存在。
由于在概念框架層面上一直沒有解決終止確認標準，其指引具體會計準則制定的功能就無法發揮，具體會計準則在遇到終止確認問題時只好分別提出一些具體的終止確認方法，從而導致準則與準則之間的內在不一致，降低了信息可比性，也降低了會計準則的嚴肅性。關于金融資產終止確認，FASB與IASB都先后提出了幾種不同的會計處理方法，但效果都不甚理想。
(二)FASB金融資產終止確認的標準及效果分析
1 FASB的“金融合成分析法與參與利益”為核心的終止確認條件
資產證券化業務開展之后，FASB一直到1983年才出臺了SFAS No.77《附有追索權的應收賬款轉移的報告》，來規范會計主體應收賬款轉移終止確認的時點選擇和具體會計處理。隨著資產證券化的迅速發展，FASB又陸續出臺了SFAS 125、SFAS 140、SFAS 153與SFAS 166等規范發起人金融資產轉移的終止確認。在這些準則中，FASB立足于資產定義，結合業務特點，先后提出了幾種不同的金融資產轉移終止確認判斷標準。SFAS No.125以會計主體對應收賬款控制權是否喪失作為終止確認的主要標準，但僅能對應收賬款的整體終止確認，不符合金融資產可分割的現實。40號改進了125號提出的“金融合成分析法”，用于規范金融資產轉移終止確認。它實際上是把資產定義的“控制權”與“資產證券業務安排中標的資產池的可分割性”相結合，允許對金融資產轉移中符合條件的某部分資產終止確認，其它部分則仍然保留在發起人賬上。
該方法的實施效果并不理想。發起人經常通過巧妙的交易設計，將事實上不能終止確認的金融資產轉移，設計為符合會計準則的終止確認標準。為此，證券分析師在對這類公司的財務報表進行分析時，一般會將這些已經表外處理的金融資產重新納入表內。因此，FASB在166號準則中又提出了非常嚴格的“參與利益”(Partidpating interests)，作為金融資產轉移終止確認的第二道門檻。如果滿足如下兩個條件的，發起人可將金融資產的一部分(或幾部分)按照銷售進行會計報告，否則，只有當全部的金融資產或金融資產整組的轉移滿足了終止確認條件，才能按照銷售進行會計報告：(1)轉移的金融資產的某部分(或幾部分)以及發起人繼續持有的任何部分，都必須是參與利益；(2)參與利益的轉移必須滿足發起人放棄控制權的條件。其中，參與利益是金融資產的一部分，它滿足：(1)每一個參與利益持有者按照相同的優先權按比例享有(針對該金融資產的)所有權權利；(2)任何參與利益持有者沒有任何的追索權，任何參與利益都不是其他參與利益的從屬利益(subordination)；(3)不能賦予任何參與利益持有者享有比其他參與利益持有者更早的收到現金的權利，金融資產的所有現金流入都應該按比例在所有的參與利益持有者之間進行分配；(4)沒有任何一方有權對整個金融資產進行擔保或交易。
2 執行困難與效果分析
(1)金融合成分析法
金融合成分析法提出之后，很多學者從各個角度所進行的研究結論表明，它的執行效果不佳。
其一，通常情況下，發起人會保留證券化資產的部分利益，繼續涉入被轉移資產。但是，準則允許發起人對金融資產的整體或某一部分，甚至是某一部分的一定比例進行終止確認。也就是說，發起人仍然可能終止確認后續涉入的金融資產。但是，準則并沒有提供指南說明發起人涉入的程度大小與銷售會計處理的關系。Patrieia M.Dechow、Linda A.Myers、Catherine Shakespeare(2009)指出，實務中，幾乎所有公司都經常能在保留重要風險的前提下，通過構建交易，符合140號銷售會計規定。
其二，賬面價值分解過程的可靠性依賴于公允價值的可靠取得。公允價值估計過程的主觀性賦予了發起人高估留存資產公允價值的機會，從而低估已售資產賬面價值并高估已售資產銷售利得。Shakespeare(2004)對1997-1999年美國資產證券化業務數據進行研究，發現管理當局確實通過操縱留存利益(Retained interests)的公允價值估計進行盈余管理，滿足分析師的盈余預測。Karaoglu(2005)對1997年至2000年的銀行證券化數據進行檢驗，發現銀行利用證券化交易實現利得，以滿
足銀行資本金充足率管理要求和會計盈余管理要求。Dechow et al.(2005)檢驗了收益表報告的證券化交易銷售利得、資產負債表報告的留存利益、根據SFAS 140號準則在附注中披露的不利變化信息，作者認為，發起人為了實現盈余管理目標，確實操縱了用于估計留存利益公允價值所采用的假設。除了操縱證券化交易利得與損失，Patricia M.Dechow、Catherine Shakespeare(2009)發現管理當局還通過操縱證券化交易的時間選擇，取得會計利益。
其三，隱性追索權對發起人終止確認決策判斷的影響。采取隱性追索權是為了避免發起人在選擇銷售處理會計政策時違背會計準則。在缺乏合約規定的顯性追索權的情況下，發起人非常有可能采取隱性追索權，自愿為已經轉移出去的資產提供信用擔保，以維持其良好的市場聲譽。如果存在隱性追索權，將影響銷售處理轉移資產的合理性，并影響到轉移資產賬面價值總額在銷售處理部分與留存部分之間分攤的準確性，從而影響銷售利得計量的準確性。Gorton and Souleles(2005)的理論和證據支持了隱性追索權的存在事實，尤其是發起人和SPE重復博弈時。Flora F.Niu and Gordon D.Richardson(2006)采用1997-2003年進行證券化業務并且能夠獲取相關信息的公司為樣本進行研究，發現從事資產證券化業務的發起人，用終止確認方式處理轉移資產時：(1)證券化引起的表外項目(簡稱OBS)風險與發起人權益系統風險是正相關的；(2)OBS與資產負債表列報的負債的風險是無差異的；(3)OBS價值越高，公司證券化利益與股票報酬的相關性就越低。作者由此認為，市場認為發起人不應該按照銷售方式處理轉移資產，并由此推定發起人可能確實存在隱性追索權。
(2)參與利益
FASB2009年提出的“參與利益”，是更嚴格的金融資產終止確認條件。由于執行時間短，本文無法觀察其執行效果，但如果將出臺時機與“刻薄”的終止確認條件相結合卻非常有意思。次貸危機后，FASB遭受了多方的質疑、批判，雖然SFAS 140沒有如SFAS 157那樣遭受了直接的攻擊，但是：①SFAS 140的計量屬性主要是處于輿論焦點的“公允價值”；②根據SFAS 140，實證研究已經發現，大量從事證券化交易的發起人對轉移資產進行終止確認，而信息使用者將這些交易視為擔保融資；③銷售會計處理方法相對擔保融資，對發起人具有非常明顯的利益，更易誘使發起人弱化資產的風險管理意識，進一步滋生大量低質量的資產池，用于證券化交易。為此，FASB有動力、也有壓力采取嚴格措施盡可能減少發起人終止確認轉移資產的機會。那么，在壓力和動力面前，FASB的決定是否合理?
例如，假設發起人ABC公司將預計三年分期等額到期的資產池1000萬美元轉移給不需要納入發起人ABC公司合并財務報表的某特殊目的實體，特殊目的實體以這些標的資產池為基礎發行了甲乙丙三種債券。合約規定，資產池最早的40％現金流入首先用于償還甲債券的本息，之后的40％現金流入再用于償還乙債券的本息，最終流人的20％用于償還丙債券的本息。發起人ABC公司持有了特殊目的實體發行的全部丙債券。據此安排，根據準則，這三種債券都不是“參與利益”，則在轉移資產池當天，ABC公司也就不能終止確認。但是，隨著時間推移，根據資產池現金流入實際情況發現，甲乙兩種債券的本息順利償還完畢。如果此時不能對資產池的80％終止確認，顯然不符合交易的經濟實質。由此看來，準則缺乏對資產轉移的后續期間的會計處理進行規范，是不完善的。
(三)IASC／IASB關于金融資產終止確認標準的研究
關于金融資產終止確認標準，IASCaASB于1998年、2000年、2004年等幾次修改了IAS 39《金融工具：確認與計量》，先后提出“風險與報酬轉移法”、“后續涉入法”。“風險與報酬轉移法”起源于收入會計準則。但為什么后來又改為“后續涉入法”，后續涉入法又有哪些缺陷呢?
1 “風險與報酬轉移法”的批判
(1)“風險與報酬轉移觀”與資產的定義不相一致
FASB7份概念公告的順序是有內在邏輯依據的，要素的定義應該有助于指導確認和計量。資產的本質是“主體擁有或控制的未來經濟利益”。由此，“控制”應該體現在資產的初始確認、后續確認和終止確認中。如果采用其他標準判斷資產的初始確認、后續確認和終止確認，則除非這種標準更易操作，并且不會違背“控制”的含義。對于資產證券化的標的資產―金融資產，是可以分割成多個單位的，主體可以放棄其中某些單位的控制，而保留對另一些單位的控制，所以主體對這些資產的“風險和報酬”并不適合“全部轉移或實質性幾乎全部轉移”的判斷。
(2)“風險和報酬轉移觀”操作難度大
該方法需要識別、計量和全面權衡一項金融資產的眾多不同風險和報酬，各不相同的風險和報酬的數量，因定義的不同而有所差異。是否可以識別每一項風險和報酬，是否每一項已經識別的風險和報酬實質上已經放棄；是否風險和報酬應該進行某種方式的對應，然后為了估值而進行組合；作為整體的資產如果能夠識別、計量其全部或主要的風險和報酬，那么能否準確地將這些風險和報酬分攤至分割了的資產各組成部分中?這些問題都是準則制定機構不明確界定的，但都對“風險與報酬轉移”的正確應用至關重要。
(3)風險與報酬法終止確認金融資產將高度依賴于獲取這些資產的交易順序
在交易安排中，獲取資產的順序，不應該影響到主體對資產的控制權的取得或放棄，因此也不應該影響到主體確認或終止確認該資產。但是，風險與報酬轉移法終止確認金融資產，則受到獲取這些資產的交易順序的影響。例如，主體A最初獲得了一個金融資產組合的一項未分割從屬利益，根據風險與報酬轉移觀，它將把這項從屬利益確認為一個單項資產。另一種情況，如果主體B最初獲得一組與主體A參與的金融資產組合一樣的金融資產組合，然后出售組合中主要利益而且繼續持有與主體A持有的未分割利益相同的從屬利益，根據風險與報酬法，主體B可能被認為保留了整個組合實質上的所有風險，因此保留確認全部資產并確認相應的負債，而主體A報告的財務狀況則大不相同，但是主體A在兩種交易安排中都是持有一項從屬利益。
2 “后續涉入法”的思路
2004年，IASB了二次修訂的IAS 39，提出了“后續涉入法”，用于規范金融資產轉移的會計處理。后續涉人法是對發起人在金融資產轉移之后，通過某種方式一定程度地繼續涉入被轉移資產的會計規范。它保留了風險和報酬以及控制這幾個主要概念，但明確指出：對于所有終止確認的交易，對所有權上的風險和報酬的評價要比對控制的轉移的評價更加重要。
具體而言，不管金融資產是整體還是部分轉移，都需要根據兩個層次進行依次判斷是否可以終止確認。在第一個層次上，首先采用“風險與報酬轉移法”，如果主體轉讓了一項金融資產，主體應該判斷其是否轉讓了被轉讓資產所有權上幾乎所有的風險和報酬。如果是，則終止確認，否則，不能
對資產終止確認。如果主體既沒有轉讓也沒有保留被轉讓資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，則進入第二層次，采用“控制權法”判斷是否保留了對被轉讓資產的控制。如果主體保留了控制，則主體應該根據對被轉讓資產繼續涉入的程度繼續確認該被轉讓資產；否則，主體應該終止確認。
可以看出，只有在第二層次的情況下，主體才需要考慮到“后續涉入法”，第一層次下只需要應用風險與報酬轉移法作為終止確認標準。
3 “后續涉入法”的批判
本文認為，后續涉入法至少存在如下問題需要進一步明確。
第一，后續涉入法仍然側重于采用風險與報酬轉移法，在確定風險與報酬是否轉移時，IASB僅簡單的規定，主體應該通過比較轉讓前后，因被轉讓資產凈現金流入的金額和時間安排的變化而承受的風險，以評價風險和報酬的轉移。然而，對于上文提出的風險與報酬轉移法的操作難題，IASB避而不談。
第二，IASB的后續涉入法在概念上存在著某些前后邏輯的混亂。IASB認為，只有當主體既沒有轉讓也沒有保留被轉讓資產所有權上幾乎所有的風險和報酬時，才應該判斷是否保留了對被轉讓資產的控制，并且只有當主體保留了控制時，主體才應該根據對被轉讓資產繼續涉入的程度繼續確認該被轉讓資產。但是，在什么情況下，主體既沒有轉讓也沒有保留被轉讓資產所有權上幾乎所有的風險和報酬呢?本文認為，任何資產，必有其風險和相應的報酬，主體不可能既沒有轉讓也沒有保留被轉讓資產的風險和報酬。否則，我們不禁要問：這些風險和報酬到哪里去了?
主體對被轉讓資產繼續涉入的程度，是指主體承受的被轉讓資產價值變動風險的程度。既然主體既沒有保留也沒有轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，又怎能再通過判斷主體承受的被轉讓資產價值變動風險的程度，以確定主體對被轉讓資產后續涉入的程度呢?
第三，不論后續涉入的程度大小，一律需要確認后續涉入的財務影響，這與財務會計的慣例存在沖突。《或有事項》會計準則確立了處理不確定性事項的原則，會計主體并不需要對所有的或有事項進行會計確認。《或有事項》準則規定，只有很可能導致未來經濟利益流出的或有事項，才需要在財務報表內確認預計負債。那么，發起人在轉移金融資產之后，通過一定方式后續涉入被轉移資產，例如通過擔保方式，并不意味著發起人很可能需要履行償付義務。確認這類負債，與《或有事項》準則存在不一致。
三、金融資產終止確認會計準則研究的啟動和思考
2005年4月，IASB與FASB初步打算對IAS 39和SFAS 140關于金融資產終止確認進行趨同研究，但是進展非常緩慢。鑒于以下三方面的考慮，IASB與FASB在2009年加速了對終止確認會計準則的研究：(1)終止確認標準太復雜、且難以操作；(2)有些標準的解釋不夠清楚，只能依賴于同樣不成熟的美國財務會計準則；(3)在金融危機面前，G20等組織或個人對IASB與FASB在危機中的作用提出了尖銳批評和期望。同年3月，IASB了《終止確認》征求意見稿。
(一)IASB《終止確認》ED的簡要內容
在這份針對金融資產終止確認的ED中，IASB提出，在滿足以下三個條件下，主體應該對金融資產的一部分或金融資產組的一部分進行終止確認，并采用公允價值確認金融資產轉移過程中取得的新資產或承擔的新負債：(1)該資產產生的現金流的合約權利已經到期；(2)主體轉移了該資產，并且沒有持續涉入該資產；或者(3)主體轉移了該資產，并且對該資產保留了持續涉入，但是轉入方有實際能力為了自身利益而再次轉移該資產。
這三個條件的執行前提是資產可以劃分為兩個或以上的組成部分，并且它們單獨具有可辨別的現金流，或者擁有整個資產或資產組現金流的合理份額。如果不能滿足這一前提條件，則當主體轉移的是整體金融資產時，終止確認條件為上述三個條件中的后面兩條。
(二)IASB《終止確認》ED的評價
認真對比ED的觀點與IAS 39有關規定可以看出，它在以下三方面保留了IAS 39的規定：(1)在報告主體層面上分析金融資產終止確認和后續涉入問題，因此，如果報告主體是一個集團，則主體應該首先根據合并報表會計準則(包括特殊目的實體合并規范)將所有的附屬子公司合并，然后再分析終止確認和后續涉入問題；(2)關于在哪些情況下才能對被轉移的金融資產的一部分，而不是金融資產整體評估是否符合終止確認，規定是一致的；(3)都應用了“控制”作為終止確認測試條件。因此，在很多情況下，是否終止確認金融資產，IAS 39與ED可以得出相似的結論。
總體上，ED的觀點有所突破，但也有缺憾。
1 立足于資產定義，從資產的接受者分析終止確認，直接明了
相對于IAS 39，ED更加通俗易懂，不需要評估主體保留風險和報酬的程度。ED將“是否控制了經濟利益或是否需要繼續流出經濟利益”作為資產或負債終止確認的判斷條件，放棄了“風險與報酬轉移觀”。這表明IASB已經放棄了繞開資產定義探討終止確認的做法，回到了從要素定義分析終止確認這一基本邏輯思路，這遵循了概念框架“連貫、協調、內在一致”的精髓，貫徹了“目標―信息質量特征―要素定義―確認與計量”的承前啟后關系。也體現了會計的對稱性原則，基于相同的邏輯思維分析初始確認與終止確認。
如同硬幣的兩面，一個主體的初始確認就是另一主體的終止確認，反之亦然。理論上，由于一項資產不能由兩個不同的會計主體同時擁有控制權，轉移方判斷是否放棄了資產的控制權與轉入方判斷是否取得了資產的控制權，應該取得相同的結果。但由于交易已經發生，從轉入方判斷是否取得資產的控制權可能更加直接明了。為此，ED提出的一個條件是轉入方是否實際上有能力從自身利益出發再次轉移金融資產給獨立的第三方。“處置權”是“控制權”的最主要條件，享有處置權也就表明擁有了控制權。與后續涉入法相比，該ED提出的終止確認標準將重點置于“控制”，更易理解。
2 終止確認條件“轉入方具有實際能力基于自身利益轉移金融資產”的合理性分析
如何判斷轉入方是否實際上有能力從自身利益出發，將資產轉移給獨立的第三方呢?需要重點考慮以下幾個因素：第一，轉入方要有能力獲取資產的全部經濟利益；第二，該資產的市場狀況是活躍還是非活躍；第三，經濟約束，如果轉入方將資產轉移給第三方時需要承擔損失，可能會導致轉入方不具有實際能力進行這種轉移。例如，轉出方持有的看跌期權或對資產的擔保，可能限制轉入方處置資產的能力，除非轉入方基于活躍市場狀況能夠輕易獲取替代資產。因為轉入方處置資產之后，轉出方一旦要求真正交割，轉入方需要有活躍市場獲取替代資產以滿割需求。
可以看出，這是一條非常嚴格的終止確認條件。例如，在資產轉移用于證券化過程中，由于發起人通過為轉入方提供信用增級，享有了該資產的一部分現金流(例如，應收賬款資產池的利息收入的10％)，則轉入方將不能基于自身利益、在不受轉出方影響的前提下，將該資產再轉移給獨立的第三方，從而不能終止確認該資產。也就是說，在這種嚴格條件下，即使轉移方僅僅是保留了一些風險與
報酬，仍然可能需要繼續對整個金融資產或金融資產組進行確認。這與后續涉入法不同，后者只是確認后續涉入的部分。
但是，這種終止確認條件與資產定義并不完全一致，與準則制定機構對待固定資產、存貨等資產的終止確認規范也不完全一致。具體而言，通過處置資產，是享有資產控制權從而獲取經濟利益的途徑之一。但不是唯一途徑，也不是必要途徑。例如，企業擁有一項固定資產可以從事生產經營活動，由于種種原因，例如市場活躍程度不高，或者是生產依賴性，不應該也不能對固定資產進行處置，但這并不影響企業對該固定資產享有控制權的事實，不影響其獲取經濟利益的能力。
因此，IASB采用轉入方是否具有實際能力基于自身利益轉移金融資產給第三方作為終止確認的重要條件，理由并不充分。通常情況下，是由于金融資產轉移方后續涉入金融資產，從而保留了一部分風險或報酬，影響了轉入方處置金融資產的實際能力。IASB擔心，如果不采用ED的這種終止確認觀點，則很可能只好繼續采用IAS 39的風險與報酬評估方法，無法擺脫風險與報酬評估法存在的重大理論缺陷與操作難題。但是，因為一種方法不合理而采用另一種理論上也不合理的方法，是一種“試錯法”準則制定思維，它在限制轉移方構造條件滿足終止確認條件的同時，也可能將一些應該終止確認的資產排除在終止確認之外，“矯枉過正”可能抑制了發起人從事資產證券化的熱情。
3 公允價值計量的完善是金融資產終止確認會計規范的基礎
ED將能否取得資產組成部分的可辨認現金流量，作為主體能否對金融資產的某個組成部分或某個組成部分的一定比例進行終止確認的前提條件之一，然而，ED卻缺乏相應的指南規范現金流量在資產或資產組內部各個組成部分之間的分配。而這個問題，不僅是金融資產終止確認的前提條件，而且也由于需要會計人員的主觀判斷，如果缺乏合理的指南更有可能導致主觀臆斷。同樣，如果不能取得資產組成部分的可辨認現金流量，那么能否可靠取得該資產組成部分的公允價值，是非常值得懷疑的。理由是：根據公允價值估計的三個層級，采用第一或第二層級估計公允價值，則比較容易辨認現金流量，但如果采用第三層級估計，則很難根據現有準則可靠估計現金流量。因此，完善公允價值計量，特別是完善對第三層級公允價值估計，是金融資產終止確認會計規范的前提。
4 終止確認會計規范應該將金融資產與非金融資產區別對待嗎
佩頓與利特爾頓共同提出的“內在協調、聯系緊密、邏輯一致”的財務會計概念公告制定指導思想以及財務會計概念公告的作用，共同決定了終止確認原則在概念層次上應該一致性地應用于所有的資產與負債，包括金融與非金融資產、負債。但是，這并不意味著具體至所有的資產與負債，終止確認應該毫無差異。概念公告在指導具體會計準則時，有必要針對具體準則、具體的資產或負債、具體的交易或事項，做出更加有針對性的、更具操作性的規定。
問題的關鍵是應該如何把握細分程度，這應該由財務會計的目標、會計處理對象的性質共同決定。雖然準則制定機構無法從規范理論上證明為什么要區別對待金融資產與非金融資產，但兩者存在的眾所周知的差異，已經使得準則制定機構長期以來接受區別對待的做法。例如，FASB在制定125號和140號準則時，對金融合成分析法是否應用于所有資產時曾指出：“金融合成分析法的基礎概念能夠通過類推分析，應用于非金融資產轉移的會計處理。由此產生的會計結果將與現行準則和實務要求的做法大不相同。然而，委員會認為金融資產和非金融資產具有顯著差異的特征。……如果試圖將本準則和140號準則擴展到非金融資產轉移，將過分延遲金融資產會計問題的解決，因為金融資產和非金融資產之間存在著重大差異，這些差異產生重大的未解決的確認和計量問題。因此，委員會認為現在尚不是改變非金融資產會計實務的時候。”而會計信息的經驗研究，也經常以金融與非金融單位存在的系統性差異為由，將其區別對待。這也從信息結果角度佐證了財務會計準則制定機構區別對待金融與非金融資產是具有合理性的。
為此，我們就不難理解，為什么該ED單純研究金融資產終止確認，而不包括非金融資產。然而具體準則層面上的區分，并不否認它們需要建立在共同的概念基礎上。從概念框架層面上深入開展終止確認研究，不僅有必要，而且是理論前提。
金融會計準則范文第5篇
金融資產；攤余成本；公允價值；重分類
[中圖分類號]F830.42[文獻標識碼]A[文章編號]1009-9646（2011）09-0055-02
一、IFRS9出臺的背景
2007年下半年，由美國次貸危機引發了全球金融危機。在本次危機中，隨著房貸違約率的不斷上升，房貸抵押證券的價格持續下降，債權人銀行對房貸抵押證券確認了巨額的公允價值損失，引發了市場恐慌，刺激了金融股票價格的狂跌，從而而引發了金融界對公允價值會計的嚴重不滿。2008年10月3日，美國眾議院投票通過并由布什總統簽署的《2008緊急經濟穩定法案》（救市法案），授權美國證券交易委員會有權暫停使用公允價值。國際會計準則理事會出臺IFRS9，以及對金融資產計量方法的改進，正是對有關政府和組織關于減少金融工具會計準則加劇市場波動等要求的回應。
二、CAS22與IFRS9之比較
1.金融資產分類模式比較
CAS22根據持有目的和能力，并結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，在金融資產初始確認時劃分為以下四類：①以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售金融資產。CAS22從金融資產分類入手，首先認定每一類金融資產，然后以此為基礎再確定其計量基礎：交易性金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益；持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本計量；可供出售金融資產以公允價值計量且其變動計入所有者權益；在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資則按照成本計量。
IFRS9改變了金融資產分類模式，簡化了判斷程序。IFRS9從金融資產計量基礎入手，把金融資產劃分為以公允價值和攤余成本計量的金融資產兩大類。分類的基礎是主體管理金融資產的商業模式和金融資產的合同現金流量特征。除非企業改變其管理金融資產的商業模式，否則不允許對金融資產進行重分類。一項金融資產同時滿足以下兩個條件時，可以按攤余成本計量：①該金融工具僅具有基本貸款特征，即具有本金和利息特征等合同條款；②該金融工具以合同收益為基礎進行管理，即金融資產是以收取合同現金流量，而非到期前出售以獲取公允價值變動為管理模式，金融資產的合同現金流量具有本金和利息的特征。如果主體管理金融資產的商業模式是在持有或發行金融工具時收付合同現金流的，則該項金融資產的商業管理模式可以認定為是以合同收益為基礎的。不能同時滿足這兩個條件的金融資產均以公允價值計量。可見，依據IFRS9，所有的權益性工具都應當以公允價值計量，取消了IAS39對非上市金融工具的例外規定，即當某項金融工具屬于非上市工具或其公允價值不能可靠計量時，不以公允價值計量的規定。
2.金融資產重分類模式比較
分類決定計量基礎，計量基礎決定經濟后果。所以，金融資產的分類是金融工具準則金融的核心。CAS22規定，金融資產初始確認分類后不得隨意變更，僅持有至到期投資因企業持有意圖或能力的改變可重分類為可供出售金融資產，由于可供出售金融資產公允價值變動確認為所有者權益（資本公積）。所以，依照CAS22的規定，金融資產重分類前后的當期損益都不受公允價值變動的影響，但是，可供出售金融資產出售后，原計入所有者權益（資本公積）的部分。可以重分類為當期損益，即由資本公積轉為投資收益（或損失），仍然會對損益產生影響。
IFRS9優化了金融資產重分類，避免了損益波動。IFRS9放寬了金融資產重分類的標準，如果主體管理金融資產的商業模式發生改變，則應當在公允價值計量類別與以攤余成本計量類別之間進行重分類，重分類會影響當期損益。但是，為了減緩公允價值變動對損益的影響（尤其是在金融危機時期），IFRS9又規定，對于以公允價值計量的金融資產，其公允價值變動可以選擇計入當期損益，也可以選擇計入所有者權益（資本公積），但是一經選擇，其后不得進行重分類，即把公允價值變動由資本公積重分類至損益，也就是說，金融處置資產后不得將利得或損失從資本公積轉至當期損益。實證研究結果表明，避免利潤波動是上市公司選擇金融資產分類的主要出發點，當公司持有證券投資資產較多時，為規避風險，傾向于將交易性金融資產劃分為按照攤余成本計量的金融資產。
3.分類標準的比較
CAS22分類依據是“持有意圖”和“持有能力”，而這兩種能力在實務中往往又被“量化”為短期持有和長期持有。同一項金融資產可以有多種意圖可以選擇，從而可以分為不同的金融資產，從而采用不同的計量基礎。例如，對于一項債券投資，可以選擇短期持有，然后賦予其公允價值計量模式，其公允價值變動可以影響當期損益；同樣是該項債券投資，也可以選擇長期持有，從而采用攤余成本計量模式，其公允價值變動卻不會影響當期損益。
IFRS9取消了“持有目的”的主觀性標準，壓縮了企業利潤操縱的空間。金融資產是以攤余成本計量，還是以公允價值計量只取決于兩個條件，即金融工具本身的特征和持有者管理該金融工具的商業模式，企業想通過分類和計量方法的會計政策選擇來達到調整披露更符合自己意愿的財務結果明顯受到了嚴格的限制。例如，對于上述債券投資如果根據IFRS9“二分類法”的規定，因為該債券具有本金和利息的特征，則不管該金融資產持有目的如何，均應當按照攤余成本計量。
1.公允價值適用范圍比較
20世紀80年代，美國一些金融機構利用歷史成本計量金融資產，大良的不良貸款減值被歷史成本計量所掩蓋，致使數百家金融機構在沒有任何財務預警的情況下破產。2006年9月，美國財務會計準則委員會（FASB）《財務會計準則公告第157號――公允價值計量》(SFAS157)，構建了公允價值計量的基本框架。可見，公允價值會計取代歷史成本會計是會計進步的標志，在一個健康而有序的市場環境中，公允價值的確能夠相對準確反映資產的真實價值和收益。
正上基于上述考慮，IFRS9堅持了公允價值是金融資產最相關計量基礎的理念，并進一步擴大了公允價值的應用范圍。同時，保留了企業將公允價值變動計入損益或直接計入權益的選擇權，此減少了金融工具公允價值變動引起的企業盈利波動。因為，在IFRS9“二分類法”下，只有具有貸款行征的金融資產，才可以分類為以攤余成本計量的金融資產，所以，企業持有的權益性金融資產均應當分類為以公允價值計量的金融資產，從而統一了權益性工具的計量基礎；同時，對于權益性金融資產，其公允價值變動可以選擇計入當期損益或者選擇計入資本公積，既防止了對大量持有該類金融資產的企業利潤產生波動影響，又保證了會計信息的可比性和一致性。
三、對我國金融工具會計準則趨同的思考
從會計準則的國際趨同來看，公允價值計量范圍的不斷擴大是一個基本的趨勢，IFRS9簡化了金融資產分類方法，擴大了公允價值計量的應用范圍，表明公允價值是金融相關計量基礎的理念不僅沒有因為全球金融危機的暴發而削弱，而且得到了進一步的強化。
隨著我國市場經濟的發展，金融資產已成為眾多企業所擁有的一項重要資產，其分類模式及計量基礎的選擇對企業損益的影響越來越大。2007年我國上市公司金融資產公允價值變動對利潤總額的影響還不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具對會計信息的影響呈不斷上升趨勢。因此，優化我國金融資產分類標準和計量模式，實現CAS22與IFRS9趨同，對提高我國會計信息質量具有重要意義。
[1]孫蔓莉,蔣艷霞,毛珊珊.金融資產分類的決定性因素研究――管理者意圖是否是真實且唯一標準[J].會計研究,2010，(7).
