非營利性組織會計準則

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非營利性組織會計準則范文第1篇

[關鍵詞]預算會計；不足；對策

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.16.021

1 預算會計概況

1.1 預算會計的定義

一般而言，會計按照其核算和監(jiān)督的對象以及其適應范圍進行劃分，可以將其分為企業(yè)會計（即營利性會計）和預算會計（即政府、事業(yè)單位與非營利組織會計）。可見，所謂預算會計就是用于核算政府部門、事業(yè)單位和非營利組織的預算資金流動過程和結果的一種會計體系。預算會計是以政府、事業(yè)單位和非營利性組織預算管理為中心，以促進社會經(jīng)濟和事業(yè)的發(fā)展為目的。

1.2 預算會計的特點

與企業(yè)會計相比較，預算會計主要有以下幾個特點：一是預算會計具有非營利性；二是以政府、事業(yè)單位與非營利組織會計核算、監(jiān)督為基礎，以預算收支為主要核算內容；三是專款專用；四是它的基礎是對收入或支出的確認與記錄。

1.3 預算會計的重要性

預算會計作為一種非營利性的預算會計體系，是為國家預算管理工作和國家系統(tǒng)、全面、完整地反映其預算及其執(zhí)行情況、財務狀況和運營結果服務的，為政府、事業(yè)和非營利性組織進行相關的政治的、經(jīng)濟和社會的決策提供信息保障。

2我國現(xiàn)階段預算會計存在的不足

2.1 不能夠真實、全面地反映政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織的債權債務信息

近幾年，隨著我國經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，我國發(fā)行了大量的國債，同時也從世界銀行和西方發(fā)達國家銀行等借入或者買入了許多外債。一般而言，這些債務都要求應當在財務會計報告中清晰、明確地體現(xiàn)出來，但是，目前我國的預算會計只是以收入實現(xiàn)制為核算的基礎，財政支出報告中沒有明確表現(xiàn)出當期的利息支出和負擔數(shù)量金額，也沒有計算和表明出以后年度需要償還的利息數(shù)。我國當前的這種預算會計核算方式存在的缺陷，導致不能夠真實、全面地反映我國政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織的債權債務信息，這樣對于相關政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織監(jiān)控自身的財政風險是十分不利的。

2.2 真實、準確反映政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織資金的收支和采購新業(yè)務欠缺

我國現(xiàn)階段實行財政集中支付制度，導致許多財政資金流向發(fā)生了很大的變化。比如現(xiàn)在我國的一些事業(yè)單位用于購買物資和發(fā)放工資的財政資金是由當?shù)刎斦块T通過統(tǒng)一賬戶直接撥付給事業(yè)單位，這就導致各事業(yè)單位開展會計核算是十分不利的。又比如，在我國當前施行收付實現(xiàn)制的條件下，一些政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織只能夠在當?shù)刎斦块T實際撥款后，按照撥款金額確認本部門、本單位的財政支出，但是假如在年末采購一些必需的物資時，一些政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織就很有可能存在一些款項還沒有付清情況，這時這些政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織就形成資金結余，導致這種預算會計處理方式就沒有辦法準確、真實地反映政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織的業(yè)務進展情況。

2.3 核算科目存在設置不完整性

總體上來說，近年來，我國很多政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織的預算會計核算科目有了很大程度的改進和完善，但是，仍然存在不少問題，主要表現(xiàn)在兩方面：一方面，目前我國很多政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織進行會計核算的核算科目顯得單一，過于簡單，不能滿足自身單位的實際情況需要，這就要求增設新的會計核算的核算科目；另一方面，我國目前政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織目前仍然按以前的標準分類進行會計科目設置，這就導致很多政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織的資金流入和流出沒有得到合理、有效地預算控制。

2.4 預算制度不完善

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和市場化程度的不斷加快，雖然目前我國不斷對金融體制加以完善和改革，但是仍然存在預算制度不完善、存在制度空白等缺陷。比較起西方一些發(fā)達國家，我國的預算會計制度建設和發(fā)展速度是比較遲緩的，我國于1998年才出臺了針對事業(yè)單位試行的《事業(yè)單位會計準則》。到目前為止，我國還沒有一部規(guī)范、全面的預算會計基本準則，在很大程度上影響了我國預算會計的發(fā)展與規(guī)范。

3 解決現(xiàn)階段我國預算會計存在不足的對策

3.1 向權責發(fā)生制的核算方式轉變

由于當前我國運用的預算會計不能夠真實、全面地反映政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織的債權債務信息，在此，建議我國的預算會計逐漸向權責發(fā)生制的核算方式轉變，即收入只在提供服務時才確認，如果是接受服務則確認為當期費用，并將其列為負債反映，這種核算方式就可以真實地反映出真實的財務狀況。向權責發(fā)生制的核算方式轉變時，一方面，要建立和健全相關的法規(guī)與制度，為權責發(fā)生制的實施提供有力保障；另一方面，資產和負債都應該按照權責發(fā)生制進行核算，尤其是在負債方面，對所有可確認和可計量的負債項目都應該按照權責發(fā)生制正確、真實地反映出來。

3.2 重新構造預算會計核算體系

由于我國現(xiàn)階段實行財政集中支付制度，帶來的真實、準確反映政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織資金的收支和采購新業(yè)務欠缺等問題，建議我國預算會計體系的改革學習西方一些成功經(jīng)驗做法的國家，比如可以將我國預算會計體系設置成為政府會計體系和非營利組織會計，其中政府會計包括財政總預算會計和行政單位會計。另外，政府預算會計也應該準確反映出政府相關部門的收入和支出，要準確、及時編制預算，并按照年度所有因素和相關收入支出來進行準確核算。

3.3 改革和完善預算會計科目

針對上面我國政府部門、事業(yè)單位或者非營利性組織預算會計科目核算存在設計過于簡單、“一刀切”的問題，我國今后在預算會計科目的改革上可以從兩個方面進行改革。第一，可以將核算一級科目改為按部門、單位或者非營利性組織來設置，從而有效體現(xiàn)出他們的維持性收入和支出，在此基礎上，進一步設置二級、三級核算會計科目，從而準確、具體地反映出預算會計的核算實質。第二，在編制預算會計時，政府部門、事業(yè)單位和非營利性組織應該盡可能地結合自身特點、性質和未來發(fā)展規(guī)劃，來對預算會計科目進行設置。

3.4 加強會計預算制度建設，加快建成一部規(guī)范、全面的預算會計基本準則

由于我國目前還沒有一部預算會計基本準則，影響了我國預算會計的發(fā)展與規(guī)范，因此，從我國長遠發(fā)展來看，為了完善我國的會計法規(guī)體系，促進我國預算會計的發(fā)展與規(guī)范，促進我國經(jīng)濟社會的進一步發(fā)展，建議我國政府相關部門應該盡快制定預算會計基本準則，加快建成一部規(guī)范、全面的預算會計基本準則的進程，并且爭取盡快規(guī)范我國政府預算會計的核算。

非營利性組織會計準則范文第2篇

摘 要 合并財務報表問題是當今會計界的難題之一,而合理地確定合并范圍是正確編制合并財務報表的前提。確定合理的合并范圍,可以減少利潤操縱的空間,提高合并財務報表的合理性和可比性,改善合并財務報表的質量。

關鍵詞 控制 合并理論 合并范圍 合并財務報表

一、合并范圍相關概念的界定

(一)企業(yè)合并

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上彼此獨立的企業(yè)的聯(lián)合,或者一個企業(yè)通過購買權益性證券、資產、簽訂協(xié)議,或者以其他方式取得另一個或幾個企業(yè)控制權的行為。企業(yè)合并從財務會計的角度可以分為吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種方式。

(二)合并財務報表

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司,是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體,下同)。子公司,是指被母公司控制的企業(yè)。合并財務報表至少應當包括:(一)合并資產負債表;(二)合并利潤表;(三)合并所有者權益(或股東權益)變動表;(四)合并現(xiàn)金流量表;(五)附注。

(三)合并范圍

合并范圍一般是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍。確認合并財務報表的合并范圍,明確哪些子公司的財務報表應包括在合并財務報表的編報范圍內,哪些子公司的財務報表被排除在合并財務報表的編報范圍外。

二、合并財務報表合并范圍界定的前提――合并理論

合并范圍的界定取決于集團合并財務報表時采用的合并理論。因為不同的合并理論所認定的集團內各成員公司的關系不同,同一家成員公司可能在一種理論下屬于母公司控制的子公司,需要納入合并范圍,但在另一種理論下可能不需要納入集團合并范圍。目前主流的合并理論有實體理論、所有權理論和母公司理論三種。

(一)合并理論對合并范圍的影響

實體理論將企業(yè)集團所有股東同等看待,合并財務報表反映的是企業(yè)集團的全貌。因此,實體理論以實質性控制為基礎,即投資主體只要有能力統(tǒng)馭被投資主體的決策,就對其有控制權,應將其納入合并范圍,不必以取得法定上的權力作為控制的基礎。

所有權理論運用比例合并法編制合并財務報表,合并財務報表只反映母公司擁有而非控制的資源。這種做法顯然違背了控制的實質。母公司對子公司的控制意味著母公司有能力支配子公司的全部資產(而不僅僅是所擁有的資產),有能力統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務決策,所有權理論忽略了這種財務杠桿作用。

母公司理論以法定控制權為基礎,認為控制權通常是以持有被投資主體半數(shù)以上表決權而取得的,也可以通過使一個主體(子公司)處于另一主體(母公司)的法定支配下的控制協(xié)議而實現(xiàn)。當一個主體處于另一主體的法定支配下,母公司可以完全控制子公司的財務和經(jīng)營決策,應該將其納入合并范圍。因此,母公司理論通常以法定控制為基礎、以持有半數(shù)以上表決權為標準來確定合并范圍。

(二)目前我國合并財務報表的理論選擇

我國財政部2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》指出“母公司應當編制合并財務報表”。“子公司所有者權益中不屬于母公司的份額,應當作為少數(shù)股東權益,在合并資產負債表中所有者權益項目下以‘少數(shù)股東權益’項目列示”;“子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額,應當在合并利潤表中凈利潤項目下以‘少數(shù)股東損益’項目列示。”上述規(guī)定表明我國現(xiàn)行的合并財務報表的編制依據(jù)已定位為實體理論。新會計準則采用以實體理論為基礎編制合并財務報表,既符合我國的實際情況,又符合未來發(fā)展的趨勢,同時也反映了與國際會計準則的趨同。

三、合并財務報表合并范圍界定的標準――控制權

合并范圍界定的標準是指在某一種合并理論指導下判斷集團內企業(yè)是否納入合并的依據(jù)。集團內企業(yè)只有是母公司所能控制的子公司時才可納入合并范圍,因此控制權是確定合并范圍的核心標準。我國新會計準則中把控制定義為:“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。”

(一)“控制”的數(shù)量標準確定

新準則中規(guī)定:“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”同時還規(guī)定:“在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。”

新準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標準,并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。

(二)“控制”的質量標準確定

所謂質量標準是指在不滿足數(shù)量標準的情況下可能存在的控制權確定。

新準則中規(guī)定:“母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權,滿足以下條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍;但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權;2.根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營決策;3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員;4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。”

(三)不納入合并范圍的子公司

根據(jù)數(shù)量標準和質量標準判斷“控制”的存在是界定子公司屬性的關鍵性條件,但是以上標準只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之,納入合并范圍的一定是子公司,即為母公司所控制的被投資單位;但是并非所有因控制關系而界定的子公司都應納入合并范圍。這種雖存在控制關系但不納入合并范圍的特殊情況,往往是由于母公司所實施的控制權是暫時的或受到限制等原因造成的。

新準則中未對不應納入合并范圍的子公司進行單獨界定。但是,新準則中規(guī)定“所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應納入合并范圍。”并且還規(guī)定“將母公司的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。”

四、新準則中有關合并范圍的規(guī)定存在的問題及改進建議

目前,我國新會計準則中有關合并范圍的規(guī)定還存在一些問題,必須進一步地探索和改進,而且,隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會計準則的不斷接軌,合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關注。

(一)復雜持股合并的問題

如前面“‘控制’的數(shù)量標準確定”中提到的“間接擁有”,在新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明,由此容易造成對于同一持股關系的合并業(yè)務會因為不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理,得出不同的結論,從而導致最后提供的合并會計信息不同。

對間接擁有的表決權如何計算,實務中存在兩種不同計算方式,即“加法原則”與“乘法原則”。第一種方法是企業(yè)通過對中間企業(yè)的控制,也能夠實質上擁有并控制第三方企業(yè)的表決權資本。第二種方法是,一個企業(yè)通過中間企業(yè)而間接擁有第三方企業(yè)的表決權,按該企業(yè)擁有的該第三方企業(yè)表決權資本的比例乘積計算得出。很顯然,選擇不同的計算方法,會對同一投資關系是否擁有過半數(shù)表決權,產生不同的結論,從而直接影響合并范圍。

實際上,由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產的比例,比加法原則的結果更為科學合理,所以建議在編制合并財務報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是,由于加法原則更能真實的反映實質性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數(shù)。

(二)實質控制存在與否的判斷標準不明確

新準則中只是規(guī)定“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定”,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權,卻仍應當將該被投資單位認定為子公司納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是,新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。例如,當前股權分散是一個普遍存在的現(xiàn)象,因此,企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權或者準則中所列示的四種情況,但仍然實質上控制著被投資企業(yè)。所以建議完善準則中關于實質控制的判斷標準,以期更好地指導有關合并范圍的實務操作。

(三)關于暫時性控制的問題

新準則強調以控制為標準界定合并范圍,但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規(guī)定比較含糊,缺乏操作性,按照這條規(guī)定,上市公司編制合并財務報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口,不進行并表,這樣無法反映企業(yè)集團真實的財務和經(jīng)營信息,留下利潤操縱的空間。

因此建議明確“暫時控制”的含義,可將其界定為短期投資,明確與企業(yè)會計準則概念一致,即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資,可規(guī)定期限為“一年內”,并且應該注重未予合并的證據(jù)。

(四)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

我國當前實行的是社會主義市場經(jīng)濟,公有制經(jīng)濟居于主導地位,國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下,公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關系更加密切,更加復雜,很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外,一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系,提倡自給自足,自己搞創(chuàng)收,甚至投資辦企業(yè)。

因此建議在準則中規(guī)范非營利性組織的合并問題,如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制,或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制,從事盈利活動,則應該納入合并范圍,并且在報表附注中進行嚴格的信息披露。

參考文獻:

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非營利性組織會計準則范文第3篇

[關鍵詞]財務會計準則委員會；政府會計準則委員會；基金

廈門大學李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營利組織會計》中詳細地介紹了美國非營利組織的會計改革情況，暗示性地指出預算會計的國際化改革趨勢在所難免。回顧我國10多年的企業(yè)會計改革，無論從過程還是結果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實。當然，我們無法從企業(yè)會計改革的軌跡推斷出預算會計改革的路徑，但必須看到，隨著市場的，環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國家對于經(jīng)費既不可能也不愿意完全通過國家財政預算來解決，同時由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計制度的國際間協(xié)調已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計體系的演變及其現(xiàn)狀的，探索一些客觀性的東西，為我國高校會計的改革提供一些借鑒。

一、會計規(guī)范體系：“雙軌制”的演進

美國將大學分為政府型大學和非營利性大學（我們習慣上稱之為公立大學和私立大學），分別適用于不同的會計規(guī)則。政府型大學主要由州與地方政府資助，其會計規(guī)范遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告；非營利性大學則由政府以外的經(jīng)濟主體資助，其會計體系則服從于財務會計準則委員會（FASB）的規(guī)定。美國高校會計管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。

1.早期由NACUBO規(guī)范會計核算的。“全國大專院校事務官協(xié)會”（NACUBO）是一個民間的協(xié)會組織，就像美國其他的協(xié)會組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會計核算標準，并形成《高等教育財務會計與報告手冊》作為對高校會計核算的指導和約束。NACUBO的權威性得到了“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA）的認可，如1973年AICPA的“行業(yè)審計指南”中，有關“高校審計”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內容，1974年AICPA的“財務狀況報告（SOP）74-8”中“高校財務會計與報告”部分也是按照《手冊》的內容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國高校的非官方管理機構，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計規(guī)范，而僅是在高校范圍內對FASB與GASB的準則進行解釋與。

2.FASB與GASB“斗爭”的時代。FASB成立以后，財務會計基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計準則，這其中包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權它制定以州和地方政府為會計主體的會計準則，公立大學就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準則的情況，如下圖：

財務會計基金委員會（FAF）財務會計準則委員會（FASB）非營利高校（私立）政府會計準則委員會（GASB）政府主體高校（公立）

GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個，提出應指定一個單獨機構來制定大學（公立和私立）的會計準則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會計準則咨詢委員會”（GASAC）組成了復議委員會，預計用5年時間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調查。在這期間，由于FASB一直沒有關于非營利組織的會計準則，所以兩個機構沒有形成準則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當年8月FASB了第93號準則，要求所有的非營利組織（包括高等學校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計”不提取折舊。針對這個問題，GASB立即了8號公告，不允許政府高校執(zhí)行93號準則。此時，F(xiàn)AF的五年調查還沒有最終結果。對于GASB的反應，F(xiàn)ASB做了讓步，了第99號準則《非營利組織折舊確認的生效日期的推遲》，決定將93號準則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權限定于州與地方政府的會計主體，包括政府承擔的高校、衛(wèi)生機構以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會計主體制定會計準則，包括非營利性大學和衛(wèi)生保健機構，并建議兩個委員會相互協(xié)調，盡量減少相似會計主體同一事項的差異。

3.兩組織協(xié)調發(fā)展的時代。重新確定了職能權限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準則時盡量相互協(xié)調。1991年，GASB了第15號公告，允許公立高校會計報告采用“政府模式”或者“高校審計模式”，部分地承認FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB了第117號準則《非營利組織的財務報表》，要求高校在披露信息時以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB第35號準則《大專院校的基本財務報表———管理層討論與分析》，要求公立大學分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是將學校作為一個整體，而不必區(qū)分各基金的詳細情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報表格式。GASB第35號準則實質上接納了FASB的117號準則，公立與私立大學會計報告逐漸走向統(tǒng)一。

二、“基金”會計為主的核算方法

美國高校會計核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會計”模式，盡管FASB117號準則已經(jīng)不再要求私立學校按照基金會計核算，但現(xiàn)在美國大學仍然主要以這種模式核算。

“基金會計”是以權責發(fā)生制為基礎，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨立，分別登記收入、支出、劃轉、資產和負債，并在會計期末結出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運基金。是為了完成學校主要任務（如教學、科研和公共服務）的經(jīng)濟資源，該基金一般分為限制性的（如學生的補助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設備基金。用來更新學校長期資產（如房屋或土地），或者為償還長期債務而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向學生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協(xié)議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）基金。學校充當保管員，為存款人（比如學生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時支取。

高校“基金”實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的“記賬”主體，對于發(fā)生的每一筆業(yè)務都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像會計那樣只有一個記賬主體，這就會產生同一個會計科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會計信息披露中也分類披露。產生這種特征的原因是高校會計核算的目標是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關注的是盈利性，對于資源被經(jīng)營者如何使用并不關心；學校是非營利組織，它的義務是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關注的是過程而不是結果。

上述六類基金中，“流動營運基金”是用來核算學校主要經(jīng)營活動的賬戶，記錄的都是日常業(yè)務活動，一般包括教學、科研、公共服務、教學支持活動、學生服務、學校支持活動、房屋使用與維護活動、獎學金、強制性劃轉、非強制劃轉、輔助企業(yè)、和獨立經(jīng)營部門。有些學校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨立經(jīng)營部門采用自主經(jīng)營核算的，那么就不必在基金會計中核算，而是單獨地采用企業(yè)會計模式。在流動營運基金中，發(fā)生的所有業(yè)務都采用權責發(fā)生制，按照復式記賬法的原理進行核算，其基本程序與企業(yè)會計核算原理十分近似。

三、啟示

我國高校會計核算體系始終伴隨著預算會計的改革而變動。新成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預算、決算辦法；1965年高校會計核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進入20世紀80年代，為減輕財政壓力，國家允許部分事業(yè)單位實行“以收抵支”制度，部聯(lián)合財政部了部屬高校校辦工廠財務會計制度；1988年依據(jù)新修訂的《會計法》國家對原預算會計制度進行了全面修訂，了新的《事業(yè)行政單位預算會計制度》，但基本框架依然以計劃為基礎；為適應市場經(jīng)濟的，財政部從1993年著手醞釀新的預算制度改革，我國現(xiàn)行高校會計制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會計制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎采用收付實現(xiàn)制為主，部分業(yè)務實行權責發(fā)生制。回顧50多年高校會計制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預算會計的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進的步伐。并且，隨著國家財政體制的轉型，預算會計體制正在逐步突破計劃經(jīng)濟的堅冰，向市場經(jīng)濟轉變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權責發(fā)生制的部分，都在預示著高校會計改革的國際化方向。未來我國高校會計改革必然是在整體預算會計改革的框架內進行。但是，高校作為一個非常特殊的行業(yè)，其會計改革仍要體現(xiàn)出一些特點。

1.改革的目標：滿足多方信息使用者的需要。由于上我國高校都是以公立為主，所以整體會計制度的設計也是為了滿足國家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學校財務制度》規(guī)定高校要進行預算管理、防止國有資產流失等。與美國高校會計制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會有越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財務關系，他們也需要了解高校的經(jīng)營情況，所以，在設計會計制度時必須考慮這些利益相關者的需求。我國高校會計信息還沒有實現(xiàn)公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網(wǎng)站上得到財務報告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學生對學校的財務監(jiān)督，提高學校資金使用效率。

2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學。應當看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計信息的可比性問題，這種沖突已經(jīng)在美國暴露出來。尤其需要關注的是，近幾年來美國公立與私立大學的會計制度開始趨向一致，實踐證明兩套管理機構沒有更多的優(yōu)越性。我國完全不必要設立兩套會計管理機構，中國的國情決定了會計管理機構客觀上只能是財政部門。那么要不要由財政部門針對公立與私立大學設立兩套會計核算與披露辦法？我們認為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學在中國的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應該可以協(xié)調這種會計差別。

3.改革的路徑：信息披露方面縮小與企業(yè)會計的差異。會計信息說到底是為了滿足人們了解學校運行狀況的需要，企業(yè)會計準則講求信息的相關性和明晰性，高校會計信息同樣應該提倡這樣的質量特征。美國高校信息披露由基金主體轉向學校主體，就是為了讓更多的人看懂財務報告。目前國際上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業(yè)會計的方法，比如用權責發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，用費用概念替代支出概念，編制資產負債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性趨勢。我國會計管理部門事實上也在消除這種差異，比如會計職稱已經(jīng)由最初企業(yè)會計與預算會計分開，變成目前的合二為一，并且只保留非常少的（一章）具有預算特征的。

非營利性組織會計準則范文第4篇

關鍵詞：事業(yè)單位；新會計制度；財務管理

一、我國事業(yè)單位會計制度發(fā)展的特征和現(xiàn)狀

1.事業(yè)單位會計制度的特征

在國外事業(yè)性單位稱為非營利性的組織單位，而在我國事業(yè)單位是一種獨特的叫法。國外非營利性組織包括宗教組織、慈善機構和衛(wèi)生健康組織單位等。非營利性組織也就是事業(yè)單位，它具有以下特征：（1）事業(yè)單位是非營利性的；（2）單位的所有權是屬于委托人所共同擁有，個人不得轉讓或者出售其所屬權；（3）事業(yè)單位在活動過程中消耗的資源與最后獲得的利益不一定成正比，消耗的原材料與成本不一定會獲得相應的回報；（4）事業(yè)單位的外出活動都是內部人員一起協(xié)商表決的，由所有人員共同民主選舉產生。事業(yè)單位的人員具有不同的背景，來自不同的地區(qū)，不一樣的生活背景和價值觀念以及個人愛好興趣，在事業(yè)單位任職的同時能兼職其它企業(yè)職務。

2.事業(yè)單位會計制度的現(xiàn)狀及解決措施

首先，在當前的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境下，事業(yè)單位的會計制度影響單位活動的穩(wěn)定開展。就我國的財政制度來看，我國在財政管理方面已經(jīng)有了巨大的進步，形成了初具規(guī)模的管理機制。另外，事業(yè)單位會計制度的不斷創(chuàng)新對非營利性活動的開展有著極其重要的作用，提高了事業(yè)單位和財政支出管理的效率和質量，促使了財務管理的科學性、合理性。這也表明我國事業(yè)單位的會計制度進入了一個全新的發(fā)展階段，在傳統(tǒng)會計制度的基礎上推陳出新，制定出一套完善的財務管理體系，保留原有制度中的合理規(guī)章，增設更加符合現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展相配套的管理方式。其次，在會計的核算方面存在很多漏洞。傳統(tǒng)的會計制度是以收付方式展開的，債券發(fā)生制是經(jīng)濟最終核算的唯一標準，但由于傳統(tǒng)會計制度在運行權責時沒有合理有效地管理企業(yè)資金，導致企業(yè)流失資金，對事業(yè)單位的經(jīng)濟發(fā)展造成了不利的影響。最后，財務收支項目的不協(xié)調。非營利性組織單位中，財務收支項目直接決定事業(yè)單位能否提高工作質量，而且還對企業(yè)的資產狀況起著關鍵性的影響作用。就舊制度而言，在固定資產的收支方式上過于陳舊，導致收支項目的極大不協(xié)調，這一問題造成事業(yè)單位和非營利性單位的核算項目無故增多，核算人員的工作量增多，直接加重了工作負擔，增加了項目核算的盲目性。大多事業(yè)單位都存在這樣的問題，那就是在最終核算時，由于核算過程的紕漏以及工作人員不具備專業(yè)水平，致使多個核算項目同時存在，并增加了核算的步驟和工作量。在核算完成以后，還要制作相關的報表上交給上一級部門，這樣將會分散核算的控制權，導致財務管理與核算不夠合理，各種財政補助以及相關項目的信息不夠完整，致使核算報表信息的準確性降低。因此，針對現(xiàn)有的這種狀況，會計制度急需采取措施改善。最后一點就是在事業(yè)單位完成核算后，沒有再次查驗核算過程和審核相關項目，使得會計核算報表體系不完備。因此，要建設一個具有完整性的報表內容操作制度，再附加一套完整的操作體系，以備不時之需。使報表體系具有項目總則、科目設置、使用說明以及結算方式等必要的操作內容，健全各個核算流程，詳細說明每一筆款項的來歷去向。

3.事業(yè)單位新會計制度創(chuàng)新要素

第一，核算原則在新的事業(yè)單位會計制度中起著重要的作用，將權責發(fā)生的核算原則引入到新的會計制度中，加強完善舊制度下的收付實現(xiàn)核算原則力度，改善那些事業(yè)單位復雜資金鏈的信息動態(tài)。新會計制度主要是以引進為主、吸收為輔的原則標準核算，這種新會計制度下的核算方式能有效地掌握資金動態(tài)，與此同時，也能夠極大提高會計工作的工作量和效率，解決人力資源浪費和資金投入成本估算失誤等問題。第二，動態(tài)信息質量的要求。在這個網(wǎng)絡時代下，將傳統(tǒng)的會計制度轉變?yōu)殡娝慊夹g全方位服務于事業(yè)性單位和一些非營利性的實際工作中去，新的會計制度也相應地調整和補充以及陳述會計信息的實質內涵，將事業(yè)單位的動態(tài)經(jīng)濟信息和相關項目的核算信息進行全方面的信息質量報表，嚴格按照新會計制度標準對各項資金業(yè)務活動預決算等統(tǒng)一納入會計核算的任務中，從而保證事業(yè)單位和非營利性單位的信息的質量。第三，資產折舊和閑置資源的攤銷。傳統(tǒng)的事業(yè)單位會計制度不夠明確新型的資產折舊和攤銷，難以解決資產狀況流向不明的問題，而新的事業(yè)單位會計制度管理則會相符查驗賬目和所屬項目，科學合理地評估各項資金和資產，促使資產管理模式的優(yōu)化。與此同時，新會計制度在解決資產剩余價值的問題上，顯示出了它的正確性，新會計制度首次提出以折舊和攤銷的方式解決這一類棘手的問題，合理有效地解決了資產剩余使用價值的全面評估和考量。第四，設置會計科目中強調政府的受托責任。價值類的管理在資產科目上起到的作用日益顯著，為了擴大資產項目和會計設計范圍，相關部門應當著重監(jiān)管財政資金的使用規(guī)范。第五，應當更加明確使用固定資產和流動資產。不管是事業(yè)性單位還是非營利性單位，不論是個人還是單位資產，資金的分類不外乎兩種：固定資產和流動資產。可以知道的是固定資產就是事業(yè)單位所固有的一些辦公設施，以及一些活動所用的道具，還有辦公樓、機械設備、廠房等，而這些固定資產，隨著時間的推移，設備的使用壽命逐漸縮減，使用價值不斷降低，最終將會被淘汰。有一批功能更加先進的設備進入人們的工作環(huán)境中，所以可以將這些舊設備累積折舊。無形資產即流動資產它與固定資產相比后者占據(jù)了事業(yè)單位2/3的所屬財產，流動資產不會隨著時間的流逝而貶值，例如事業(yè)單位人才的智慧和知識，這兩大無形的資產到任何時候都不會貶值。還有事業(yè)單位經(jīng)過在實踐活動中歸納出的一套完整的管理體系和管理才能等，這些東西都是無形的財富，永遠不會縮減價值，降低的只是知識的新鮮度，只要不定期更新這份無形的財富，隨時注入新鮮知識儲備，這份無形的資產永遠在事業(yè)性單位中發(fā)揮著巨大的作用。另外，固定資產無法給事業(yè)性單位帶來利潤，而流動資產卻可以，通過人員的智慧組織一些活動等，引進贊助商，從而給事業(yè)單位帶來一定的利潤。不管怎樣，這兩種資產都必須要有一個明確且清晰地使用規(guī)范并且在核算時要制定不同的核算標準，分開來核算。

二、新會計制度在我國事業(yè)單位中的應用

1.新會計制度革新中遇到的問題

（1）在會計的核算標準方面。會計核算原則是確保新會計制度能夠在事業(yè)單位中順利實施的前提條件，然而在新事業(yè)單位中的會計核算過程中卻出現(xiàn)了各種各樣的問題。總而言之，新會計制度與傳統(tǒng)的會計制度之間有太多的不同之處，增設的新內容較多，甚至可以說新會計制度完全顛覆了原有的會計制度。因此，在具體的實施過程中難免會遇到各式各樣的問題，有客觀原因也有主觀原因。客觀上來講，在事業(yè)性單位中實施新會計制度，必然需要一定的時間與管理方式相磨合，在互相磨合的過程中，就會出現(xiàn)一些先前舊會計制度下的管理方式不適用于新會計制度下的管理模式，從而導致事業(yè)單位會計核算的復雜程度增加。主觀上來講，相關核算人員接受新知識的難易程度，由于長期在舊會計制度下工作，思想觀念難免陳舊，當引入了新的會計制度時，一時半會兒無法很好地利用現(xiàn)有的知識儲備去進行新會計制度核算等工作，導致核算目標和核算規(guī)則不明確。不管是客觀原因還是主觀原因，都將導致新會計制度無法貫徹落實在事業(yè)性單位中，給新會計制度的順利實施帶來了一定的阻礙。同時，這兩種原因也是新會計制度在實際實施過程中存在的最大問題。（2）財政賬務收支之間的矛盾。會計賬目和核算報表最重要的作用就是向事業(yè)單位的監(jiān)管部門提供一個相當明晰的收支狀況和收支明細，在這些數(shù)據(jù)上就可以判斷出事業(yè)單位的運營狀況是否良好。這樣，管理部門和領導部門針對運營過程中出現(xiàn)的問題作相應地調整，促進事業(yè)單位的良性發(fā)展。然而，在新會計制度下新事業(yè)單位中會計準則的實施過程并不是很明確，總會出現(xiàn)一些收支不符的報表，財務賬目與收支之間不協(xié)調、不相符。這就說明在核算的過程中出現(xiàn)了核算錯誤，就是事業(yè)單位的管理部門出現(xiàn)了員工沒有恪守職業(yè)準則的嚴重問題。因此，在新會計制度實施下，要確保核算規(guī)則的明確性以及單位會計信息的真實性和完善性，也要確保核算報表的有效性，保證事業(yè)單位的收支協(xié)調統(tǒng)一。不僅為外界的監(jiān)督體系提供了良好的實施依據(jù)，同時也能促進事業(yè)單位新會計制度的順利實施以及增強相關工作人員的會計法律法規(guī)意識，明確會計工作的重要性和嚴格性，為更好地開展新會計制度打下良好的環(huán)境基礎。

2.提高會計信息系統(tǒng)管理水平和會計人力資源建設水平

提高事業(yè)單會計信息系統(tǒng)是規(guī)避事業(yè)單位虛假會計信息和混亂的有力舉措。網(wǎng)絡化和計算機化已經(jīng)普及到日常生活中的方方面面，在會計信息系統(tǒng)中引入先進的管理設備就顯得尤為重要。比如將事業(yè)單位的各項工作信息以及人員信息錄入計算機，無論是固定資產的減少還是流動資產的縮減，都要在智能化管理系統(tǒng)中顯示出來，以便事業(yè)單位的監(jiān)管部門及時調整，這樣就能極大地提高事業(yè)單位會計信息系統(tǒng)的水平，避免人員和資金的信息出現(xiàn)混亂、虛假，有效地解決信息的不準確性和不真實性。另外，還要加強事業(yè)單位會計人力資源的建設。會計隊伍的壯大意味著事業(yè)單位的強盛，但也不能盲目隨意招收不具有專業(yè)素養(yǎng)的會計人員，要從質量和數(shù)量上同時提高事業(yè)單位會計的人力資源建設水平。

3.完善財務報表內容，不斷更新會計制度

事業(yè)單位的會計人員必須要具有明確的會計體系建設要求準則素養(yǎng)，這樣在實際的工作過程中才能對事業(yè)單位的核算工作做出優(yōu)質的報表。在這方面，事業(yè)單位之間的會計人員可以不定期舉行活動，一起交流工作經(jīng)驗，彼此借鑒學習，結合自身的實際情況制定出既符合事業(yè)單位又協(xié)調自己工作能力的核算體系，為公司創(chuàng)收利益，并提高自身的工作能力。另外，核算報表的質量是體現(xiàn)一個事業(yè)單位會計人員的工作能力和運營狀況是否良好的具體依據(jù)，也是事業(yè)單位為將來發(fā)展制定方向的基本依據(jù)。因此，在實際的應用環(huán)節(jié)中，要加強事業(yè)單位的會計財務報表和會計人員的建設，使其核算報表能夠更好的為事業(yè)單位提供優(yōu)良的服務。其次，要加強事業(yè)單位新會計制度的學習，使他們熟練掌握事業(yè)單位的新會計制度，不但能夠在其實際的應用過程中充分發(fā)揮新會計制度所具有的優(yōu)勢，而且也能貫徹落實事業(yè)單位會計準則和核算原則的實施。此外，還要進一步促進事業(yè)單位新會計制度的建設，使新會計制度能夠有效地實施在事業(yè)單位中，更好地為事業(yè)單位的會計管理服務。

參考文獻：

[1]孫玉玲.關于新會計制度對事業(yè)單位財會工作影響的相關研究[J].中國市場,2013(5).

非營利性組織會計準則范文第5篇

【關鍵詞】獨立學院；公辦大學；公益性單位；企業(yè)所得稅

獨立學院是我國推動高等教育改革發(fā)展的一種新嘗試，是公辦高校優(yōu)質教學資源與社會資金相結合的產物。獨立學院能有效彌補我國高等教育資源的不足，在一定程度上滿足人們對高等教育的需求，已承擔了我國近20%，加上其他民辦高校已超過三分之一的本科生培養(yǎng)任務，極大推動了我國高等教育事業(yè)的發(fā)展。國內目前對獨立學院征收企業(yè)所得稅的研究比較少，一般側重對民辦教育的研究，研究內容主要包括民辦教育公益性與可營利性是否矛盾，具體的稅收政策以及稅收優(yōu)惠等。對于民辦教育公益性與可營利性，普遍認為兩者并不矛盾，不能因為民辦學校具有可營利性就忽視了其公益性。（文東茅，2004；董榆梅、胡君，2008）。至于民辦教育的稅收優(yōu)惠，大部分學者指出我國民辦教育存在民辦教育與公辦教育稅收待遇差別較大、民辦教育稅收政策營利性與非營利性不分等問題，應該使民辦學校的稅收優(yōu)惠落到實處，以扶持民辦學校的發(fā)展（楊龍軍，2005；賈東榮、遲萍萍，2007；鄭慧芳、羅莉，2007；陳新，2007；任強，2010）。另一方面，也有部分學者認為要正確對待民辦教育的免稅問題，應設置具體的免稅條件，規(guī)范民辦教育的稅收優(yōu)惠辦法（石秀選，2006；張麗穎，2007）。董榆梅、胡君（2008）還提出了對舉辦者從辦學結余中取得合理回報，應補征稅款；而對投資者用稅后的辦學回報再投資舉辦新的民辦學校的，可退還其再投資部分已繳納的所得稅。筆者認為，獨立學院作為國家鼓勵發(fā)展的公益性教育事業(yè)，需要政府的鼓勵和稅收政策的支持，因此有必要深入分析我國現(xiàn)行對獨立學院的企業(yè)所得稅政策，指出存在的問題并予以完善。

一、獨立學院的性質及與公辦大學的差別

（一）我國獨立學院的性質與作用

獨立學院是指實施本科以上學歷教育的普通高等學校與國家機構以外的社會組織或者個人合作，利用非國家財政性經(jīng)費舉辦的實施本科學歷教育的高等學校。獨立學院具有獨立的校園和基本辦學設施，實施相對獨立的教學組織和管理，獨立進行招生，獨立頒發(fā)學歷證書，獨立進行財務核算，應具有獨立法人資格，能獨立承擔民事責任。獨立學院的設立由教育部負責審批，凡未經(jīng)教育部審批的，國家均不承認其學歷。實質上獨立學院帶有“民辦公助”性質，不同于以往普通高校按照公辦機制、模式建立的下屬二級學院、分校或其它類似的二級辦學機構。

獨立學院依托公辦大學的智力資源和辦學品牌，調動各方面辦教育的積極性，大量吸納社會資金、有效增加辦學投入，彌補公辦大學資源不足，擴大了本科層次的高等教育。獨立學院往往開設具有其母體大學優(yōu)勢和特色、符合未來科技發(fā)展趨勢、適應經(jīng)濟和社會發(fā)展需要、深受學生和家長歡迎的部分熱門專業(yè)，滿足了社會各界對人才的多樣化需求，緩解現(xiàn)代化建設對公辦大學培養(yǎng)人才的巨大壓力，也為我國高等教育的改革與發(fā)展探索了一種新的辦學模式。獨立學院與公辦大學都是社會主義高等教育事業(yè)不可分割的組成部分，不存在孰高孰低、孰優(yōu)孰劣的關系，各有特點和優(yōu)勢，擔負著為社會主義現(xiàn)代化建設培養(yǎng)人才的共同任務。

經(jīng)過十多年的發(fā)展，獨立學院為社會培養(yǎng)了大量的各類應用型人才，做出了突出貢獻。2004年至2010年共培養(yǎng)本科畢業(yè)生142余萬人，2010年其本科畢業(yè)生占全國普通本科畢業(yè)生總人數(shù)的比重從2004年初的1.60%迅速攀升至17.11%，幾乎占五分之一強。到2010年，我國共有獨立學院323所，在校本科生達238.98萬人，占全國普通高校本科在校生總數(shù)的18.88%，占全國民辦學校本科在校生總數(shù)超過80%。近年來獨立學院本科在校生增加較快，占比一直在提高，其中2005至2007年三年的發(fā)展最快，未來一段時間極有可能成為我國普通本科教育中的一個亮點。

（二）獨立學院與公辦大學的異同

獨立學院和公辦大學本質上是相同的，都是公益性教育事業(yè)。公益性不等于非營利性，也不等于不能盈利，不等于出資人不能取得回報。公益性與營利性、非營利性是兩個不同的范疇，公益性是指辦學的結果，發(fā)展教育形成的社會影響。而營利性、非營利性是指投資者、辦學人辦學的出發(fā)點，反映的是辦學的行為和對辦學盈利處理的制度安排。二者不存在直接的對應關系。非營利組織與盈利并不矛盾，只要有收支行為存在，就可能產生盈利或虧損。不能簡單地以獨立學院收取的學費比公辦大學高而否定其公益性，事實上公辦大學收費低是因為財政撥款是其主要的經(jīng)費來源。

注：表中占比表示獨立學院在校生人數(shù)占普通高等學校在校生總數(shù)的比重。數(shù)據(jù)來源：中國教育部網(wǎng)站，2004年至2010年中國教育統(tǒng)計數(shù)據(jù)中的高等教育部分，鏈接地址為:。

獨立學院與公辦大學不同之處，除經(jīng)費來源、辦學體制、管理體制、錄取分數(shù)線外，還有三個深層次的差別：一是產權結構不同，突出地表現(xiàn)為其獨立性，這是根本區(qū)別。獨立學院的產權主體是多元的，包括公辦大學以及其他有合作能力的機構，包括企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體或者個人；二是培養(yǎng)人才的類型不同，公辦大學培養(yǎng)學術型、研究型和應用型的高級專門人才，獨立學院則偏向于培養(yǎng)應用型、技術型的專門人才；三是培養(yǎng)人才的層次不同，公辦大學培養(yǎng)博士、碩士、學士、大專等多層次的畢業(yè)生，獨立學院主要培養(yǎng)本科層次的畢業(yè)生。

二、我國對獨立學院的企業(yè)所得稅政策

（一）政策規(guī)定

獨立學院是民辦教育的一種。教育法、民辦教育促進法及其實施條例只對民辦教育適用的各項扶持政策作了原則性的規(guī)定，如教育法第五十三條規(guī)定“企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織和個人依法舉辦的學校及其他教育機構，辦學經(jīng)費由舉辦者負責籌措，各級人民政府可以給予適當支持”；民辦教育促進法第四十六條規(guī)定“民辦學校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”；民辦教育促進法實施條例第三十八條規(guī)定“捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校，依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策。出資人要求取得合理回報的民辦學校享受的稅收優(yōu)惠政策，由國務院財政部門、稅務主管部門會同國務院有關行政部門制定”，省級人民政府有制定區(qū)域性扶持與獎勵措施的權力。

企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”民辦教育促進法實施條例第三十八條明確規(guī)定了民辦學校應當依法進行稅務登記，并在終止時依法辦理注銷稅務登記手續(xù)，而公辦大學則沒有類似的規(guī)定。

在企業(yè)所得稅的應稅收入上，公辦大學的收入主要為不征稅收入和免稅收入，公辦大學取得的主要收入為財政撥款，或者是依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費，同時又符合非營利性組織的認定條件；另根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號，以下簡稱“39號文”）規(guī)定的“對政府舉辦的高等、中等和初等學校（不含下屬單位）舉辦的進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅”，因而公辦大學幾乎全部收入屬于不征稅收入或免稅收入。

雖然獨立學院的收費項目和標準的確定，是按照國家有關規(guī)定執(zhí)行的，但獨立學院取得的收入并不是財政撥款，也不是行政事業(yè)性收費，也不納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理，雖然實質上與行政事業(yè)性收費類似，但沒有被明確為企業(yè)所得稅法規(guī)定的“不征稅收入”。

也就是說，如果獨立學院是捐資辦學或者出資人不要求取得合理回報，就可以與公辦大學享受同樣的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，但關于捐資辦學或者出資人不要求取得合理回報如何認定等具體問題也沒有相應的政策規(guī)定。稅務機關解釋，出資人要求取得合理回報的獨立學院，除39號文規(guī)定的“服務于各業(yè)的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術收入，暫免征收企業(yè)所得稅”外，其取得的其他收入，既包括舉辦各類進修班、培訓班取得的收入，也包括從事國家批準的學歷教育所取得的收入，應向稅務機關申報繳納企業(yè)所得稅。在實際賬務處理中，獨立學院應將應稅收支項目與免稅收支項目分開核算，總收入減除免稅收入為應納稅收入，再減除應稅收入對應的可稅前扣除的成本費用后即為應納稅所得額，按企業(yè)所得稅一般稅率（25%）計算企業(yè)所得稅應納稅額。

此外，獨立學院登記為民辦非企業(yè)，但適用的會計準則也不明確，主流觀點和實踐傾向于適用《民間非營利組織會計制度》，捐資助學或出資人不要求取得合理回報的獨立學院勉強符合該制度的條件，但是出資人要求取得合理回報的獨立學院并不符合該會計制度第二條關于民間非營利組織的要件。而且該制度在成本核算、實收資本等科目的設置和核算上并不能滿足獨立學院的實際情況需要。再者，根據(jù)稅法一般規(guī)定，獨立學院申報企業(yè)所得稅時應按《企業(yè)會計準則》或者《小企業(yè)會計準則》編制財務報表或者以此進行納稅調整。按照《民間非營利組織會計制度》編制的會計報表基本不能獲得稅務機關的認可，因此實際中導致獨立學院按不同的會計準則編制多套帳的情況，無形中也加大了其稅務遵從成本和風險。

（二）實際征管情況

我國相關部門暫未根據(jù)原則性規(guī)定，對獨立學院具體明確的稅收優(yōu)惠政策。因出資人是否要求取得合理回報是是否應該征收企業(yè)所得稅的關鍵因素，2005年全國各地民辦教育機構更換辦學許可證時，教育部門要求民辦學校在辦學許可證副本和學校章程上注明出資人是否要求取得合理回報。雖然絕大多數(shù)民辦教育機構申報“出資人不要求取得合理回報”，但大部分獨立學院的辦學章程或者合作協(xié)議上保留了“股東分紅”等類似條款，也就是出資人實質上并沒有放棄對獨立學院的所有權以及取得合理回報的權利。因此獨立學院適用的企業(yè)所得稅政策實際上與一般法人企業(yè)并無明顯區(qū)別。獨立學院不符合企業(yè)所得稅減計收入、適用低稅率或者特殊行業(yè)的優(yōu)惠，但是在符合條件時可以適用加計扣除優(yōu)惠，如聘用殘疾職工所支付的工資薪金等。

地方政府大力促進獨立學院的發(fā)展，在實際征管中適度放松對獨立學院的管理和檢查的情況是普遍存在的，默許獨立學院享受與公辦大學同等的免稅條件，這雖然相當于在一定程度上支持了獨立學院的發(fā)展，但存在較高的稅收風險和隱患，畢竟不利于獨立學院的長久發(fā)展。由于歷史習慣等一系列因素的影響，通常稅務機關對公辦大學的征管力度要明顯弱于對獨立學院的征管力度。也有部分地區(qū)稅務機關對獨立學院加強征管，從嚴征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)筆者對部分獨立學院招生及運營情況的調研，獨立學院生均年學費約在1.5萬元，按2010年在校生238.98萬人測算，學費收入約為360億元；獨立學院需按其收取的學費收入向其母體高校支付15-20%的“資源占用費”或“資源管理費”等，運營成本（含獨立學院教師職工工資薪酬等變動成本和折舊費用等，但不含固定資產構建支出）最低為學費收入的40%，則依次測算全國獨立學院的年辦學結余為144億元，涉及的企業(yè)所得稅稅額也不過36億元，平均至每家獨立學院為1114萬元；稅后辦學結余為112億元，扣除規(guī)定應從辦學結余中提取的25%的發(fā)展基金（28億元），可供向出資人提供回報的約為84億元。筆者認為，當下正是獨立學院創(chuàng)建和發(fā)展初期，尚需購置大量的設備和教學設施的建設等，其固定投入很大，按上述最佳情況測算的企業(yè)所得稅稅額也不高，對國家近十萬億的財政收入而言意義不大，但是對促進獨立學院的發(fā)展具有重大作用，比如可以更新和升級教學設施，提高教職工的福利待遇等。

其實，對獨立學院征稅不利于平衡與公辦大學的稅收負擔。高等教育屬于準公共產品，需要政府和民間共同投資，現(xiàn)在假定兩所辦學規(guī)模相同的獨立學院與公辦大學，前者靠收取學費來運轉，沒有花政府一分錢，為國家培養(yǎng)人才；后者主要靠財政撥款，同時收取一定量的學費來運作，也同樣為國家培養(yǎng)人才。后者的總收入可能高于前者，但因為二者的辦學資金來源不同，后者來自財政撥款和學費不用納稅，前者主要來自學費要納稅，這明顯有違稅負公平原則。

三、我國獨立學院的企業(yè)所得稅政策存在的問題

第一，獨立學院的企業(yè)所得稅稅收角色定位不明確。教育法、民辦教育促進法對獨立學院的原則性定位為公益性單位，其立法意圖是發(fā)展教育公益事業(yè)；民辦教育促進法規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)”。根據(jù)教育法中的“任何組織和個人不得以營利為目的舉辦學校及其他教育機構”規(guī)定，經(jīng)過批準成立的獨立學院不是營利性組織。但是稅法上劃分為營利性組織與非營利組織兩類，法律沒有明確獨立學院是不是非營利組織。概念的不等同導致作為公益性單位的獨立學院不能與公辦大學享有同樣的稅收地位，也就是獨立學院的公益性特點目前尚未獲得稅務部門的認可，從而在設置具體稅收政策法規(guī)的時候沒有予以適當?shù)目紤]。

第二，我國對獨立學院的企業(yè)所得稅的具體政策非常少，僅39號文對獨立學院取得的“技術收入”明確提出予以免稅。在確定獨立學院是否能與公辦大學享受同樣的稅收優(yōu)惠時，以出資人是否要求取得合理回報作為標準，而不是以出資人實際上是否取得合理回報作為標準。雖然根據(jù)教育法規(guī)定，民辦教育機構不以營利為目的，但獨立學院的投資者在現(xiàn)實上就存在著營利與非營利之別，在目前的稅收政策下，把獨立學院與其投資者等同起來，投資者不要求取得回報，就判定獨立學院是非營利性的；而投資者要求取得回報，就判定獨立學院是營利性的。把投資者的營利性變成了獨立學院的營利性，這是不科學、不公平的。我國相關部門也暫未關于獨立學院企業(yè)所得稅明確的稅收政策，甚至連主管稅務機關也未必能給出明確的答復。只能根據(jù)企業(yè)所得稅法一般規(guī)定，按法人企業(yè)征稅，但因其性質特殊讓獨立學院很難接受。

四、完善我國獨立學院企業(yè)所得稅政策的建議

我國對獨立學院的管理還不夠規(guī)范，企業(yè)所得稅政策還不夠明確，各地稅務機關理解不一，導致實際征管不同。不僅造成了稅收負擔不公平，還影響了獨立學院的發(fā)展。而美國的大學是否獲得企業(yè)所得稅免稅資格并不取決于姓“公”還是姓“私”，關鍵的判斷標準是該大學是否為滿足公眾需求而存在和運作，其目的是否為了盈利。印度所得稅免稅政策與美國相似，也強調公益性，并區(qū)分營利性和非營利性。在印度，只要滿足為公共利益和非盈利這兩條基本要求，高校無論是公立還是私立都免予征收所得稅。因此筆者建議從以下三個方面盡快完善促進公益性教育事業(yè)發(fā)展的企業(yè)所得稅制。

第一，獨立學院應享受與公辦大學同等的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。教育的公益性在目標定位上是將教育的社會效益放在第一位，要求其經(jīng)濟效益從屬于社會效益。教育的本質是培養(yǎng)人，獨立學院與公辦大學同屬公益事業(yè)，獨立學院并不因其舉辦方或資金來源與公辦大學不同而改變社會效益。因此不能簡單地以是否納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理作為是否能享受稅收優(yōu)惠的標準。事實上，任何稅種都不應以所有制性質作為稅收優(yōu)惠的劃分標準，這已不適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。目前，增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、印花稅、耕地占用稅、車船稅、契稅等稅種，對公辦大學與獨立學院的規(guī)定基本相同。大部分國家并不區(qū)別公辦和私立大學的經(jīng)濟性質，只要符合公益性標準，稅法上都一視同仁。

具體而言，建議對獨立學院從事學歷教育的收入，用于學院發(fā)展，改善辦學條件的，與公辦大學一樣不征收企業(yè)所得稅。要把獨立學院與獨立學院投資者區(qū)別開來，對投資者、出資人按是否要求取得回報，劃分為營利性與非營利性。對出資人從學院辦學結余中獲得的“合理回報”征收企業(yè)所得稅。對獨立學院從事非學歷教育如舉辦進修班、培訓班取得的收入，以及兼營對外營業(yè)的酒店和招待所等取得的收入，依法征稅。作為申辦方的公辦大學通過資源占用費或資源管理費等形式，從獨立學院取得的收入，用于補充其學校事業(yè)費，發(fā)展教育事業(yè)的，免征企業(yè)所得稅。但對出資人按辦學協(xié)議的規(guī)定，從獨立學院辦學結余中取得的合理回報應征收企業(yè)所得稅。當然，對要求取得合理回報的出資人，如果不領取合理回報，而將合理回報繼續(xù)用于學院投資，增加投資額的不應征收企業(yè)所得稅。若將來獨立學院終止，再對出資人從學院取得的清算所得補征企業(yè)所得稅。

第二，在企業(yè)所得稅制上應區(qū)別對待營利性與非營利性獨立學院。不應簡單地把出資人要求取得合理回報的獨立學院，認定為營利組織，征收企業(yè)所得稅；而對出資人不要求取得合理回報的獨立學院，認定為非營利組織，免征企業(yè)所得稅。出資人與獨立學院是兩個不同的法人實體，出資人要求取得合理回報，即使其目的是為了營利，也不能說明獨立學院是為營利目的而設立的，應把二者區(qū)別開來。許多國家的大多數(shù)私立學校如美國的哈佛大學等，收取的學費都高于公辦大學，并沒有因此而認定為營利學校，恰恰相反都被認定為非營利性組織，得到政府稅收政策的支持。退一步說，即使以出資人是否取得合理回報來確定其屬于營利性或非營利性，對其征稅或免稅，也應以實際取得而不應以要求取得合理回報作為認定標準。許多獨立學院的出資人雖然要求取得合理回報，但出資人如果將年終的合理回報，繼續(xù)用于學院的發(fā)展，加大投資教育事業(yè)，資金并沒有流出學院。出資人加大投資固然可以使資產增值，提高未來獲利的潛力，若現(xiàn)實中其并沒有取得利潤，筆者認為這也符合非營利性要素。這種潛在的營利性變成了現(xiàn)實的非營利性，不應該征收企業(yè)所得稅。

第三，制定適合獨立學院的會計制度，加強經(jīng)濟核算，強化稅收征管。目前我國還沒有制定適合獨立學院特點的會計制度。應針對獨立學院的實際發(fā)展情況，制定適合獨立學院特點的會計制度和稅收管理辦法，既要避免重復征稅，又要防止逃稅。如印制適合獨立學院實際的票證和納稅申報表、財務報表等，在加強企業(yè)所得稅征管的同時，強化對獨立學院職工的個人所得稅的征管。

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