審計存貨跌價管理

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一、對存貨跌價準備計提合規性的審計

（一）企業對存貨可變現凈值設定的審計

計提存貨跌價準備的依據是存貨成本與可變現凈值的差異，而可變現凈值的設定是否恰當，是審計其跌價準備計提的核心。審計時，應對以下幾方面予以關注和審查：

1.可變現凈值的特征表現為存貨的預計未來凈現金流量，應為銷售的現金流量扣除銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，作為原材料的存貨，還應扣除達到預計可銷售狀態可能發生的加工成本等相關支出，扣除后的凈現金流量為可變現凈值。

2.存貨可變現凈值的確定。按照規定：

（1）企業通常按照單個存貨項目測試其可變現凈值和計提跌價準備；對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別測試其可變現凈值和計提跌價準備；只有難于與其他項目分開計量的存貨，才可以合并進行可變現凈值測試和合并計提跌價準備；

（2）原材料等為生產而持有的存貨，材料價格下降并不表明其可變現凈值已低于成本，只有當預計其加工成產成品的可變現凈值低于其成本，該材料才可以按照可變現凈值計量；

（3）售價、合同價不是可變現凈值，但應作為可變現凈值的計量基礎。銷售的存貨，有銷售合同的，按合同定價作為可變現凈值的計量基礎；超過合同存量的存貨，應以一般銷售價為基礎計算可變現凈值。

審查以上事項時，如果發現企業未按上述原則確定存貨可變現凈值，應建議其重新進行減值測試，或由審計人員在企業會計人員配合下進行減值測試。如果重新測試的結果應計提的跌價準備，與企業已計提的跌價準備有較大差異，應建議企業進行調整更正。

（二）存貨跌價準備計算方法正確性的審計

首次計提存貨跌價準備，可按照“應提數＝存貨成本－本項（類）存貨可變現凈值”這一公式計算的正值計提（負值不提）；以后期末再計提時，對于已經計提跌價準備的存貨，則應按照“應提數＝本項（類）存貨的賬面價值－期末該項（類）存貨可變現凈值”公式計算，該公式計算結果為正數的，則為應補提的準備，計算結果為負數的，則應按照該負數絕對值與已提跌價準備數兩者中較低者沖回已提準備。

審計時，如果企業計提或沖回的存貨跌價準備不符合上述原則，應建議做調整更正。

二、對存貨跌價準備使用和轉銷的審計

（一）被審計單位執行的是《小企業會計制度》

《小企業會計制度》規定：除債務重組和非貨幣性交易等以外，小企業售出商品時可以不結轉相應的存貨跌價準備，待期末時一并進行調整。《小企業會計制度》在“總說明”中規定：小企業以存貨進行非貨幣性交易和債務重組（以物抵債），都應結轉其付出存貨的“賬面價值”。“賬面價值”，應包括其賬面余額和作為備抵項目的跌價準備金額。

審計時，如果小企業對于非貨幣性交易和債務重組的付出存貨未按規定結轉已提跌價準備的，應建議予以更正；對售出存貨已結轉跌價準備的，則不必建議更改。

（二）被審計單位執行的是《企業會計制度》

《企業會計制度》規定：企業以付出存貨進行股權投資、債權投資和債務重組、非貨幣性交易時，應同時結轉付出存貨的賬面余額和相應的跌價準備余額，對于售出存貨是否應結轉相應的跌價準備，則未提及。

但在之后財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（財會［2003］10號）中規定：

（1）計提了跌價準備的存貨，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本的同時，應結轉對其計提的存貨跌價準備，結轉的存貨跌價準備沖減當期的管理費用；

（2）對于因債務重組、非貨幣性交易等轉出的存貨，也應同時結轉已計提的跌價準備，“但不沖減當期的管理費用”，而按債務重組和非貨幣性交易的原則進行處理；

（3）某項已提跌價準備的存貨部分轉出的，應采用轉出存貨與未轉出存貨賬面余額比例法結轉轉出存貨的跌價準備。

另外，存貨發生毀損報廢時，報廢存貨的跌價準備應轉出抵減報廢損失。

審計付出、報廢存貨應結轉的跌價準備，如果發現企業的做法不符合上述規定，應建議企業更正；但是，如果應結轉存貨跌價準備數額并不很大，或者不影響或基本不影響期末存貨項目列報的真實性，也可以不要求企業進行更正，但應告知企業以后應按照有關規定進行處理。

（三）被審計單位執行的是新準則

新的《企業會計準則第1號———存貨》及其《應用指南》，對已提跌價準備的存貨付出時如何結轉跌價準備，只提到已售存貨結轉成本時，“相應的存貨跌價準備也應當予以結轉”，結轉到什么項目未作規定，其他新準則對此也未作更具體的規定。

筆者認為，這里除《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》相關規定可供遵照外，其他情況下發生存貨付出，其跌價準備的結轉可參照《企業會計制度》的規定辦理。鑒于幾種不同的處理方法對企業最終經營成果并不發生或很少發生影響，因此對采用不同方法結轉存貨跌價準備，審計時都可予以認可。

三、對存貨跌價準備轉回的審計

已提跌價準備的存貨如果以后價值又得以恢復，其恢復增長的價值應在原計提的限額內予以轉回。各類會計制度都有與此相同或相類似的規定。

審計存貨跌價準備轉回時，應把握如下原則：

1.對平時發現具體項目（或單項）存貨價值恢復時即轉回相應的跌價準備的，應進行復核，即重新進行價值測試，以確定是否應予認可；也可以不進行測試和確認，而在審計年終企業調整存貨跌價準備時，統一按年末測試結果確認；

2.對于年終一次進行存貨減值測試、重新確定年末存貨跌價準備應保留余額的，應結合對跌價準備計提適當性的審計，對存貨中大額、敏感或有疑慮的項目重新進行減值測試，發現其中已提跌價準備的具體項目可變現凈值高于其賬面價值時，即為跌價準備應轉回的項目，當然各具體項目應以跌價準備余額轉至零為限，并在此基礎上，審查企業轉回存貨跌價準備的金額是否符合要求。