審計非貨幣性交易管理
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從20世紀80年代興起的邊境易貨貿(mào)易，到目前企業(yè)之間的資產(chǎn)置換業(yè)務，對會計實務的沖擊力很大。1999年，我國正式出臺了《企業(yè)會計準則--非貨幣性交易》，對該類業(yè)務的會計核算和相關信息的披露作了規(guī)范，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤。本文就企業(yè)間非貨幣性交易審計等相關問題進行探討。
(一)非貨幣性交易審計范圍的界定。
1．非貨幣性資產(chǎn)的界定。非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，因此，審計時注冊會計師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。企業(yè)會計準則規(guī)定，只有那些在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益(即貨幣金額)是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。如:甲公司以應收賬款交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機床，甲公司按非貨幣性交易進行賬務處理。審計時，注冊會計師應注意到應收賬款為貨幣性資產(chǎn)，甲公司該交易不屬非貨幣性交易;如果甲公司以不準備持有到期的債券投資交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機床，則該交易屬非貨幣性交易。
2．補價存在時，非貨幣性交易的認定。實務中，企業(yè)有可能在換出、換人非貨幣性資產(chǎn)的同時也支付、收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時，注冊會計師應注意審查補價占整個交易金額的比例的計算是否真實、是否正確，當企業(yè)對這類交易按非貨幣性交易準則進行會計處理時，該比例是否小于或等于25%。
(二)非貨幣性交易審計的重點應放在其會計計量上。
1．沒有補價的情況。注冊會計師應審查同類非貨幣性資產(chǎn)的交換，企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換人資產(chǎn)的人賬價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，注冊會計師應審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)的人賬價值;是否按換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，確認損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，注冊會計師應審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)的公允價值作為其人賬價值;換人資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額是否計算損益。如果換人資產(chǎn)的公允價值無法確定，審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的大賬價值;換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額是否計算損益。如果兩者的公允價值都無法確定，注冊會計師應特別注意此時企業(yè)是否確認損益，是否以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)人賬價值。
2．存在貨幣性補價的情況。同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補價的企業(yè)，注冊會計師應審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價值與補價之和作為換人資產(chǎn)的人賬價值。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，注冊會計師應審查其是否以換出資產(chǎn)的公允價值與補價之和作為換人資產(chǎn)的人賬價值;是否按換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額確認損失。收到補價的企業(yè)，如果換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值注冊會計師應審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)賬面價值扣除補價加上收益作為換人資產(chǎn)人賬價值;是否以補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎，確認收益。如果換出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值，應審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價值減補價作為換人資產(chǎn)人賬價值;是否按換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認損失。
不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，支付補價的，注冊會計師應審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)公允價值作為其入賬價值;是否按換人資產(chǎn)公允價值減去補價后，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計算損益。收到補價的，是否以換人資產(chǎn)公允價值加上補價后，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計算損益。
審計舉例:甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營用車床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用車床B，兩公司換入的目的都是為了自用。車床A的原值為150000元，交換日累計折舊為10000元，公允價值為130000元。B車床的原值為180000元，交換日累計折舊為20000元，公允價值為150000元。另，甲公司向乙公司支付補價20000元，假設整個交換過程末發(fā)生相關稅費。經(jīng)查，甲公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價值為160000元，沒有確認損益;乙公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價值為130000元(150000一20000)，并確認當期損失10000元即(180000-20000)一150000元。注冊會計師審查該業(yè)務時，首先查明該業(yè)務屬同類非貨幣性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非貨幣性交易計量標準審查，表明甲公司的計量是錯誤的。
甲公司換人資產(chǎn)的人賬價值應為:130000+20000=150000元
應確認的損益為:130000-(150000-10000)=－10000元。
乙公司的會計計量是正確的。注冊會計師發(fā)表審計意見時，就需考慮甲公司資產(chǎn)的高估、利潤的夸大對審計報告的影響，是會計政策誤用，還是粉飾報表，粉飾其財務狀況和經(jīng)營成果，需迸一步查明原因。
(三)充分體現(xiàn)注冊會計師審計鑒證職能披露完整性審計。非貨幣性交易不同于企業(yè)正常情況下所進行的貨幣性交易，企業(yè)會計準則明確要求企業(yè)在其財務報告中對非貨幣性交易進行披露。注冊會計師為了便會計信息的使用者更全面地了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，應注意審計企業(yè)是否披露非貨幣性交易的類型，即以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換;是同類非貨幣性資產(chǎn)交換還是非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。審計企業(yè)是否披露非貨幣性交易涉及的金額，即非貨幣性交易中換人、換出資產(chǎn)的公允價值、補價金額以及換出資產(chǎn)賬面價值;是否披露非貨幣性交易的計價基礎及應計的損益。
二、對非貨幣性交易的審計方法
實務中，尤其上市公司，為了達到某種目的:如為達到上市發(fā)行的條件、為防止連續(xù)虧損而被停牌、為達到籌資配股的條件、為使盈利預測與實際一致等，可能會想方設法避開新準則，通過資產(chǎn)重組、債務重組，利用非貨幣性交易操縱利潤，為此，注冊會計師審計非貨幣性交易時，應著重有效運用下列審計方法:
(一)查詢及函證。注冊會計師應向被審計單位高級管理人員及具體業(yè)務經(jīng)辦人員詢問，同時向交換資產(chǎn)的對方單位、資產(chǎn)評估機構發(fā)出詢證函，查明換人、換出資產(chǎn)的存在性以及換人、換出資產(chǎn)的種類、用途、價值等。
(二)實地觀察。實物證據(jù)是證明實物資產(chǎn)存在性的最強有力的證據(jù)，注冊會計師應實地查看企業(yè)的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)以及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取實物證據(jù)，查明非貨幣性交易的合法性、真實性。
以上兩種審計方法結(jié)合使用，注冊會計師可最后判定企業(yè)交易是否確屬非貨幣性交易，如確屬非貨幣性交易，還要據(jù)此確定非貨幣性交易的種類，以此作為審計企業(yè)非貨幣性交易中資產(chǎn)的會計計量是否合法、公允、一貫，損益的確認是否合法、正確的必備前提。
(三)《獨立審計準則》指出，檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱和復核。在非貨幣性交易的審計中，注冊會計師應運用審閱和復核來收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應審閱被審單位高級管理層的會議記錄，查明其非貨幣性交易是否經(jīng)授權批準;審閱有關的合同、文件及其他書面資料，查明非貨幣性交易的必要性、可行性及交易的目的;審閱企業(yè)會計資料，查明企業(yè)非貨幣性交易賬務處理的合法性、正確性、一貫性。在審閱的基礎上，注冊會計師應重點計算與復核企業(yè)非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的人賬價值和確認的損益金額。
(四)判斷。由于非貨幣性交易具有隱蔽性，要求注冊會計師具有敏銳的洞察力和較高的職業(yè)判斷能力，從企業(yè)的經(jīng)營中判斷非貨幣性交易的真實性。
三、關干出具審計意見的建議
(一)如果注冊會計師審計過程中審計范圍受到限制，不能獲得企業(yè)有關非貨幣性交易的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應當在報告中注明其工作范圍受到限制并發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。
(二)如企業(yè)確有非貨幣性交易，其交易金額大小對審計意見的影響不大。有些微小的非貨幣性交易，盡管其會計處理在應用準則上有所偏離，也不會影響注冊會計師出具無保留意見的審計報告，而非貨幣性交易金額被認為重要時，則會影響到注冊會計師最后審計報告的出具。非貨幣性交易的重要性，有關法規(guī)并未作具體規(guī)定，目前主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。
