審計期望值差

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［提要］審計期望值差是審計研究中的重要問題，事關(guān)審計市場供求發(fā)展。此文以“審計七個基本前提假設(shè)”為基礎(chǔ)，探討了縮小審計期望值差的一些辦法。

審計期望值差是社會公眾期望審計師達到的程度與審計師實際業(yè)績間的差距，它直接關(guān)系到資本市場上財務(wù)信息的質(zhì)量和公眾的信息。波特（1993）的“審計期望值-業(yè)績差異”結(jié)構(gòu)闡明，這種差異有兩個主要組成部分：（1）社會的預(yù)期與審計師能合理達到的水平的差距（所謂“合理性差異”）；（2）審計師能合理達到的水平與他們被認為已經(jīng)達到的水平的差距（所謂“業(yè)績差異”）。這一差距又可進一步分為兩部分：①審計師能合理達到的水平與法律和職業(yè)標準要求審計師應(yīng)達到的水平的差距（“不完善的準則”）；②法律和職業(yè)標準要求審計師應(yīng)達到的水平和審計師被認為已經(jīng)達到的水平的差距（“不足的業(yè)績”）。波特強調(diào)，要避免對審計職業(yè)社會地位造成無法挽回的損害，急需采取有效行動來縮小“審計期望值-業(yè)績差異”。本文擬圍繞審計的“七個基本前提假設(shè)”，在全球市場經(jīng)濟的背景下分析審計期望值差的問題。首先提出這“七個基本前提假設(shè)”的是弗林特（1988），之后被普拉特和皮爾西姆（1993）用于他們的審計概念框架。一般認為，如果把審計職業(yè)界比作一座大橋，這“七個基本前提假設(shè)”就可以被視為七個橋墩，如果審計期望值差損壞了任何一個橋墩，整個大橋就會處于危險之中。以下就是這七個方面的解決辦法。

受托責任

財務(wù)報告反映了管理當局對社會公眾的責任，而管理當局的自身利益有時與公眾利益相矛盾，因此公眾期望能有人為公眾利益來審查管理當局的賬目。獨立審計師是完成這項工作的最好人選。然而，現(xiàn)實中，審計師的聘用和審計的收費都由管理當局決定，審計師集中大量精力服務(wù)于管理當局，而不是股東和社會公眾。因此，當出現(xiàn)下列現(xiàn)象時我們就不會感到奇怪：（1）審計成為審計公司吸引新客戶為其提供其他服務(wù)的工具。（2）審計師被鼓勵與客戶建立長期關(guān)系、成為親密朋友，這將使得發(fā)現(xiàn)客戶的缺陷以及與客戶在會計報表上產(chǎn)生分歧變得困難。（3）審計師協(xié)助管理當局提供虛假財務(wù)報告。這里，審計師被期望為公眾的利益服務(wù)，而實際上他們是為管理當局和自身的利益服務(wù)，這可以說是最根本的“期望值差”。

解決辦法：創(chuàng)造維護公眾利益的動機。應(yīng)選擇管理當局以外的人代表公眾的利益，獨立決定審計師的任用和報酬。如沃爾夫等人（1999）建議美國證券交易委員會成立一個分支機構(gòu)-外部審計服務(wù)部（EASD），通過管理審計招投標來決定審計合約。有的公司由富有商業(yè)、會計知識和經(jīng)驗的獨立董事組成強有力的審計委員會，決定任免審計師、與審計師單獨溝通、審閱管理當局賬目和監(jiān)督審計過程等，這也是一種可行的辦法。此外，通過教育和嚴格的紀律檢查和處分程序來加強審計師和管理當局的職業(yè)道德，使用一套全面的、長期的業(yè)績指標評價和獎勵管理人員而不僅僅是短期的會計數(shù)據(jù)，使得財務(wù)會計不完全置于管理當局控制之下。進一步來看，在現(xiàn)實環(huán)境下，政府對審計職業(yè)一定程度的介入有時也是必要的和不可避免的。例如，美國等許多國家的上市公司被要求披露經(jīng)審計的財務(wù)報告，英國所有營業(yè)額在35萬英鎊以上的公司都被要求編制完整的、經(jīng)審計的和符合公司法的財務(wù)報告。政府的介入可采取特別調(diào)查、直接組織審計、起草和通過新的法規(guī)和準則等多種形式。

被審計事項遙遠、復(fù)雜且重大

現(xiàn)代企業(yè)跨地區(qū)、跨國經(jīng)營，業(yè)務(wù)日趨多元和復(fù)雜化，使公眾的直接監(jiān)管和調(diào)查變得困難乃至不可能。審計師有法定的權(quán)力接觸公司的賬冊、會議記錄和銀行的文件，詢問公司的各級雇員，對公司的任何交易進行測試，參觀辦公場所，觀察廠房設(shè)備、監(jiān)督盤點，要求公司的客戶和供應(yīng)商確認往來賬戶的余額。只有審計師能為公眾做這些工作，因為他們受過適當?shù)慕逃妥銐虻挠柧殻凶銐虻墓ぷ鹘?jīng)驗和有關(guān)公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的知識，最為重要的是，他們能進行獨立的職業(yè)判斷，發(fā)表客觀的、無偏見的審計意見。然而，被審計事項有時對審計師來說一樣遙遠復(fù)雜。有些公司的賬目可能無法審計，例如一家處于戰(zhàn)爭中的國家的工廠。有些經(jīng)營業(yè)務(wù)過于復(fù)雜以致難以審計，審計師有時也未能適當?shù)乩脤＜业墓ぷ鳌Ｈ缤ǔ：艽蟊壤膶徲嫻ぷ魇怯煽赡軟]有得到足夠訓練的初級人員完成。這里是一個審計質(zhì)量和審計成本權(quán)衡的問題，而審計質(zhì)量是直接與責任相關(guān)的。

此外，何為“重大的”，審計師和會計報表使用者可能有不同的判斷。雖然審計師是從會計報表使用者角度來定義“重要性”的，但霍斯科夫（1998）在丹麥的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，審計師對四家公司平均重要性水平的判斷，對于高估高報比財務(wù)分析師高約60%，對于低估低報高約36%.這表明審計師可能并不知道對財務(wù)報告使用者來說什么是重大和不重大的事項，盡管他們經(jīng)常代表使用者進行這種判斷。這又是審計成本與審計質(zhì)量權(quán)衡的問題，高的重要性水平的判斷會導(dǎo)致低的審計成本。

解決辦法：培訓和補充高素質(zhì)的員工是非常重要的。但留住這些人，特別是防止他們“跳槽”到客戶公司，對于保持高質(zhì)量的審計、維護審計公司聲譽更為重要。加蘭德（2000）認為，很多情況下，特別是在復(fù)雜的、新事物層出不窮的、高速發(fā)展的世界，人們不能僅依靠審計師審計。這可以說明審計師要利用專家的工作，并擁有內(nèi)外部專家的資源以便于咨詢。

獨立性

審計師應(yīng)在審計全過程都保持獨立的思想狀態(tài)，正如美國的獨立性準則委員會（ISB）的審計獨立性理論框架（2000）指出，審計師獨立性的目的是支撐使用者對財務(wù)報告過程的依賴并提高資本市場的效率。但公眾能夠看到的只有形式上的獨立性。如果審計師做到了足夠的公正，但投資者和其他會計報表使用者卻不相信，審計就不會增加財務(wù)信息的可信性。該委員會列出了五類對審計獨立性的威脅：（1）私利的威脅：審計師在客戶公司有財務(wù)利益，家庭成員擔任客戶公司的高級管理人員，審計未來的雇主等。（2）自我評價的威脅：審計師審計自己或同事編制的報表，對自己設(shè)計或本公司設(shè)計的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價等。（3）擁護客戶的威脅：推銷客戶的證券，支持客戶的不符合公認會計原則的會計處理等。（4）過分熟悉的威脅：與客戶關(guān)系親密致使審計師失去職業(yè)懷疑態(tài)度，難于發(fā)現(xiàn)客戶的問題。（5）逼迫的威脅：審計師如不贊成客戶的觀點很可能被替換。如果上述情況被披露，公眾就無法信賴財務(wù)報告和審計報告。如果審計公司同時為客戶提供咨詢服務(wù)或在客戶有財務(wù)利益，則以上情況就表現(xiàn)得尤其明顯。在這種情況下，審計師強烈地期望將客戶看作一家健康發(fā)展的有獲利能力的公司，并按這一思路來處理得到的信息。審計師更傾向于偏袒熟識的客戶而損害投資者和社會公眾利益。

解決辦法：建立一種更注重職業(yè)聲譽和長遠利益而不是短期的商業(yè)利益的文化氛圍。如禁止審計公司向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)，限制審計師，特別是高級別人員前往客戶公司任高級職位，審計輪換等。但審計規(guī)范的目的是將獨立性受損的風險降低到可接受的水平以保證審計質(zhì)量，不是要求審計師完全獨立。正如歐盟的普拉茨（2000）所說，審計師的獨立性從根本上說是審計質(zhì)量問題。任何法規(guī)都應(yīng)能通過適用性測試以保證其能真正有利于資本市場運轉(zhuǎn)。因此，當監(jiān)管者要規(guī)范審計獨立性時應(yīng)當清楚地考慮其他影響審計質(zhì)量的驅(qū)動力。

可被證據(jù)證實

職業(yè)判斷必須依據(jù)足夠和適當?shù)淖C據(jù)。但由于客戶公司的規(guī)模和復(fù)雜性，審計師無法對所有交易進行逐一審查，搜集交易證據(jù)的過程很大程度上依賴客戶管理當局和職員的合作，審計師不能保證其所有判斷百分之百正確。因此，財務(wù)報告的重大錯報和漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性總是存在的。此外，有些對投資者重要的項目很難得到有力證據(jù)，如公司未來投資的凈現(xiàn)值、管理當局的經(jīng)營和利潤預(yù)測等。而且，大多數(shù)審計證據(jù)是說服性的而非結(jié)論性的。如對應(yīng)收款的函證能證明其存在和價值，并不能保證企業(yè)能足額收回現(xiàn)金。觀察存貨盤點和檢查存貨估價能證明存貨存在并適當?shù)赜涗洠⒉荒鼙ＷC存貨能按資產(chǎn)負債表日的賬面價值售出并收回現(xiàn)金。

解決辦法：在縮小“期望值差”時過分強調(diào)審計的局限性會有損職業(yè)界在公眾中的形象，更為積極的辦法包括通過培訓掌握更好的搜集證據(jù)和檢查舞弊的技術(shù)，賦予審計師將高級管理人員舞弊報告給監(jiān)管者的義務(wù)或權(quán)力，審計委員會安排的突然審計也可能會使一些重要證據(jù)來不及被隱藏或篡改。這些辦法不僅提高了審計質(zhì)量，增加了發(fā)現(xiàn)舞弊的機會，也對管理當局的行為起到威懾作用。

受托責任的標準可以制訂、衡量并傳達給審計師

會計準則是財務(wù)信息質(zhì)量的最低標準，管理當局和審計師都應(yīng)當依據(jù)準則進行判斷。然而，會計準則也有下述問題對審計造成影響：（1）準則過多的彈性給管理當局更多的空間來操縱會計數(shù)據(jù)，作出有利于自身利益的判斷。（2）不同的國家有不同的會計準則，對同一公司應(yīng)用不同的準則會產(chǎn)生不同的會計數(shù)據(jù)，使海內(nèi)外投資者困惑。（3）會計準則不能覆蓋所有特殊情形。