審計職業(yè)制度

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一、概述

1、審計職業(yè)制度產(chǎn)生的背景

2、審計職業(yè)制度的要素

3、本文的研究思路和方法

二、審計職業(yè)制度的現(xiàn)狀

1、組織制度設(shè)計存在缺陷

會計師事務所的組織形式是會計師事務所從事各種經(jīng)濟活動的法律框架。它不僅涉及到審計中介內(nèi)部治理中剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)在各生產(chǎn)要素所有者之間的分配，決定著所有者之間的關(guān)系。同時也規(guī)范著會計師事務所在與其他交易方進行交易時會計師事務所承擔的權(quán)利和義務，特別是不同制度安排下注冊會計師個人所負法律責任存在著巨大差異。因此會計師事務所的組織形式歷來是相關(guān)利益各方關(guān)注的交點。長期來看，每一次會計師事務所組織形式制度創(chuàng)新的背后都是相關(guān)利益各方利益斗爭均衡的結(jié)果。短期來看，由于會計師事務所組織形式直接關(guān)系到注冊會計師的切身利益，因此是注冊會計師行為函數(shù)中一個不可或缺的重要變量，它會直接影響到注冊會計師對預期收益和潛在風險的判斷（陳漢文2003.6）。

在1999年的會計師事務所改制的過程中，我國絕大多數(shù)會計師事務所改制為有限責任公司，基本上套用的是《公司法》。而公司制源于兩權(quán)分離，然而會計師事務所是兩權(quán)高度統(tǒng)一，尤其是以人合為本質(zhì)的。這樣勢必造成了會計師事務所組織形式上的兩難境地。一方面完全按合伙制走，除了法規(guī)不配套外，由于轉(zhuǎn)軌時期市場風險的高度不確定性，很難為注冊會計師所接受；另一方面從采用公司制的現(xiàn)實看，又沒能抓住公司治理結(jié)構(gòu)的要點。要么股權(quán)過于向個人或少數(shù)集團集中，大股東一票制勝，架空股東會、董事會、監(jiān)事會，甚至于侵害其他股東利益；要么股權(quán)過于分散，影響決策效率，造成不穩(wěn)定因素等。即使在有限責任制下完全按《公司法》來規(guī)范，會計師事務所也實質(zhì)與形式不相符的。

新中國審計職業(yè)制度的恢復和重建，直接產(chǎn)生于國家對外資進行監(jiān)督的需要，是國家頒布的各項法律推動的結(jié)果?？梢哉f是由政府一手促成的。在我國早期的會計師事務所中也幾乎清一色地是行政部門成立的。因此，中國審計職業(yè)界實際上從一開始就失去了由市場的需求來拉動其成長的機會，它所表現(xiàn)出來的是強烈的政府供給推動的特征。而在當時的歷史條件下，國有、公有的經(jīng)濟幾乎是我國唯一的經(jīng)濟成分。國家一般來說不可能成立無限責任的單位，且在《注冊會計師條例》中明確規(guī)定會計師事務所是“經(jīng)國家批準的事業(yè)單位”。因此，從我國注冊會計師職業(yè)恢復到整個《注冊會計師條例》規(guī)范期間，我國的會計師事務所在責任承擔范圍上均是有限責任。或者說在1994年1月1日《注冊會計師法》實施之前，我國的會計師事務所只存在有限責任一種形式，而1994年后，我國可以成立合伙制和有限責任制會計師事務所，部分地區(qū)可以選擇個人獨資會計師事務所（深圳、海南）。到2001年底，統(tǒng)計數(shù)字顯示我國共有會計師事務所4287家，其中實行合伙制的共有606家，占總數(shù)的14.14％，實行有限責任的有3681家，占總數(shù)的85.86％（米揚，2002）。

那么大家為什么要選擇有限責任的形式，而較少的選擇合伙制？根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國注冊會計師允許設(shè)立有限責任公司會計師事務所和合伙制會計師事務所。有限責任會計師事務所是指由注冊會計師出資發(fā)起設(shè)立、承辦注冊會計師業(yè)務并負有有限責任的社會中介機構(gòu)。在以有限責任方式設(shè)立的情況下，會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任，會計師事務所的出資人承擔的責任以其出資額為限。

正因為在這種制度下，注冊會計師與事務所承擔的責任十分有限，會計師事務所的所有者只以其出資額為限承擔審計失敗的賠償責任。其結(jié)果一是如果違規(guī)所得大于其違規(guī)成本，注冊會計師就有違規(guī)的積極性，出具虛假的審計報告；二是注冊資本越低，注冊會計師出現(xiàn)審計失敗時賠償限度就越低，就越有可能冒險做一些有損于獨立審計公信的事。

而合伙設(shè)立的會計師事務所是以合伙人共同出資、共同經(jīng)營、共享收益、共擔風險為特征的，其債務是由合伙人按出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔責任，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任，是注冊會計師承擔責任的最高標準。會計師事務所是以人合為本質(zhì)，一方面，能使“人力資本”的所有者結(jié)合到一起；一方面，對于剩余索取權(quán)的分享能夠激發(fā)注冊會計師自我監(jiān)督和約束的熱情；另一方面，由于合伙人之間共同的連帶責任，使他們利益一致，有利于加強會計師事務所內(nèi)部的質(zhì)量管理。可以說，采用人合組織形式的合伙制是會計師事務所的自身特點決定的，也是國際上通行做法。

合伙制無限連帶責任的威懾力，使得事務所有強大的動力去講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務所內(nèi)部遭到強烈的排斥；同時因為合伙制的無限連帶責任，因?qū)徲媹蟾媸嵍軗p的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽。

在這里，我們可以比較一下中天勤作假后的成本與安達信作假后情況，就可以發(fā)現(xiàn)有限責任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國的安然事件中，美國審計管理部門并未以行政手段將安達信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進行賠償，如果其財務能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場機制將它開除；如果它出得起賠償金，當然可以允許它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應當由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達信索賠。而中國的會計事務所造假事件－中天勤。對于中天勤的處罰，財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠揚的中天勤會計師事務所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責任的會計事務所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的賠償責任是非常有限的－200萬元的注冊資本金承擔責任。而與其虛假會計信息導致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元的損失而言，可謂是大巫見小巫了。因此，對于會計師事務所來說既能像合伙那樣經(jīng)營管理，協(xié)調(diào)會計師事務所內(nèi)部的各種關(guān)系，同時又白送一個有限責任的“保護傘，何樂而不為呢？

2、審計職業(yè)市場準入制度

市場準入制度是一種“門檻”，是管理機構(gòu)對市場失靈做出的必要反應，是一種人為規(guī)定。對于審計職業(yè)市場準入制度而言，實際上是關(guān)于獨立審計的資格認定制度。主要包括三個方面：

一是，從業(yè)資格；目前，我國為注冊會計師設(shè)置的“門檻”是比較低的。一個人要想成為注冊會計師首先要通過注冊會計師職業(yè)資格考試，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》以及《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，具有（1）高等?？埔陨蠈W歷；（2）會計或者相關(guān)專業(yè)（指審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟）中級以上專業(yè)技術(shù)職稱條件之一的中國公民都可以報名參加考試。通過全國注冊會計師考試要求的全部五門課程考試以后，并且加入事務所工作兩年以上，即可申請成為注冊會計師。而在1991年之前，均是采用考核制度的。

經(jīng)過注冊會計師全國統(tǒng)一考試合格進入事務所工作的注冊會計師僅占注冊會計師總數(shù)的33%，具有大學本科學歷的注冊會計師也僅占16%，另外，現(xiàn)有事務所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的積累相當有限。這些都意味著我國現(xiàn)階段，注冊會計師的專業(yè)勝任能力普遍不高。

即使在考試通過的注冊會計師中，由于考試特別是中國式考試的固有局限，通過者有相當部分是缺乏實踐經(jīng)驗、擅長死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓的情況下，他們即使經(jīng)過2年的從業(yè)實踐，也很難真正掌握審計的精髓，培養(yǎng)起應有的職業(yè)判斷能力。獨立審計業(yè)務涉及的領(lǐng)域很廣，需要的專業(yè)知識和非常豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，是職業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)，換句話，職業(yè)判斷能力的高低是審計質(zhì)量好壞的直接決定因素之一。

二是，會計師事務所的職業(yè)資格：不通的審計業(yè)務要求的審計技術(shù)、審計經(jīng)驗、審計隊伍和要承擔的獨立審計風險等是不相同的。我國審計職業(yè)從事的獨立審計業(yè)務，一般可以分為兩類：一類，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務的會計師事務所：另一類，只能從事除證券、期貨及相關(guān)業(yè)務以外的獨立審計的會計師事務所。

3、教育制度（入圍和后續(xù)）

目前，我國審計職業(yè)界60歲以上的注冊會計師所占比重超過52%，40歲以下的所占比重不到20%，注冊會計師隊伍中的年齡斷層現(xiàn)象嚴重。整體來說，其中受過系統(tǒng)的審計訓練的并不占多數(shù)，再加上年齡一般較大，學習能力和理解能力較差，很難適應注冊會計師行業(yè)的節(jié)奏快，強度大。而且，入前述，通過考試進入審計職業(yè)界的經(jīng)驗有限；另外，在現(xiàn)有會計師事務所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的積累相當有限。這些都意味著我國現(xiàn)階段，注冊會計師的專業(yè)勝任能力普遍不高。

據(jù)中注協(xié)統(tǒng)計，在2001年里，還有110多家會計師事務所和120多名注冊會計師受到了行政處罰，100多家事務所和600多名注冊會計師受到了限期整改、通報批評、強制培訓等處理。目前注冊會計師行業(yè)面臨著“誠信”危機。由此可見，一則是能力有限；二則是道德素質(zhì)有待提高，是造成了我國審計問題存在的主要因素。而這些都需要教育的提升。