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      審計風(fēng)險

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      現(xiàn)代審計不僅重視審計質(zhì)量,同時也講求審計效率。這使得重要性概念在審計中的地位日益突出,而運(yùn)用重要性概念必然導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。本文擬在討論重要性和審計風(fēng)險兩概念的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步探討二者的關(guān)系,并試圖探索一種確定重要性數(shù)量水平的新方法。

      一、重要性與審計風(fēng)險的概念界定

      重要性概念在會計審計理論中,指會計報告與實(shí)際情況不一致的嚴(yán)重程度。《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第10號——審計重要性》中指出,重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個“度”,在會計或?qū)徲媹蟾嬷校试S一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在,但是要以這個“度”為界。

      重要性原則的運(yùn)用貫穿于會計審計理論及實(shí)務(wù)中,但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項(xiàng)交易,在多數(shù)場合是針對和首先針對會計報表的。

      審計風(fēng)險由審計行為帶來,指由于審計人員出具的審計報告與被市項(xiàng)目真實(shí)情況不一致而承擔(dān)審計責(zé)任的可能性。審計風(fēng)險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質(zhì)量,承擔(dān)審計責(zé)任,更重要的在于正確評估審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險。

      二、重要性與審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系

      我國理論界公認(rèn)的審計風(fēng)險決策模型為:

      審計風(fēng)險(AR)=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)

      它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平來計算確定檢查風(fēng)險水平。檢查風(fēng)險的價值在于據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測試的樣本規(guī)模,把審計計劃與審計實(shí)施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。

      重要性與審計風(fēng)險是不可分割使用的兩個概念,必須把它們結(jié)合起來研究。那么,在重要性和審計風(fēng)險之間存在怎樣的關(guān)系呢?審計報告對被審事項(xiàng)中的重要性錯誤未予極因,就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此,重要性是審計風(fēng)險控制的核心和重點(diǎn)。審計過程中同樣的事項(xiàng),其重要性程度提高時,審計風(fēng)險必然降低;反之,審計風(fēng)險必然提高。因此,重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。

      重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計實(shí)踐。審計人員對會計報表進(jìn)行審計,首先要對重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講,重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平,如“稅前利潤的5%-10%”、“總資產(chǎn)的0.5%一1%”,等等。在此之所以單獨(dú)稱之為“重要性數(shù)量水平”,是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實(shí)務(wù)中,“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)差錯的最高水平,評價所發(fā)現(xiàn)問題的重要性,進(jìn)而確定發(fā)表審計意見的類型。

      在實(shí)施審計前,審計人員對不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個比較一致的認(rèn)同,即有一個大致相同的重要性數(shù)量水平,這個水平應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量水平越大,如從5%提高到10%,則對同一個項(xiàng)目的重要性程度認(rèn)識就越低,從而審計風(fēng)險也越大;反之,審計風(fēng)險就越小。所以,重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

      審計風(fēng)險是對審計全過程的評價,由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以,控制審計風(fēng)險的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知,在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下,檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。

      從而,重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

      對于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷:

      1、如果檢查風(fēng)險水平趨向0時;即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊,則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0;

      2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的取值范圍均在0一100%之間;

      3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的;

      4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100%時,重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險水平的變化速度。因?yàn)閷θ魏我粋€審計項(xiàng)目,從理論上講、即使審計人員愿意承擔(dān)極高的審計風(fēng)險,也不能采用100%的重要性數(shù)量水平。換言之,即使檢查風(fēng)險水平為100%,審計人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100%、容忍所有的錯誤,而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100%以下,對必要的內(nèi)容進(jìn)行審查后,方能提出審計報告,結(jié)束審計項(xiàng)目。

      根據(jù)上述推斷,試建立如下數(shù)學(xué)模型:

      Z=f(d)=ek/d

      其中:Z表示重要性數(shù)量水平;k為系數(shù)、且必須小于0;d表示檢查風(fēng)險水平。

      該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下:

      各項(xiàng)數(shù)值確定方法如下:

      (l)審計風(fēng)險水平

      期望的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理?目前尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識。有人認(rèn)為,通常情況下,可允許的審計風(fēng)險不超過5%,可以定為5%時。但在一定條件下,則要把審計風(fēng)險走得更低。我認(rèn)為,5%的審計風(fēng)險水平還是太高。因?yàn)樗馕吨?/20的引發(fā)審計風(fēng)險的可能性,以我國一個中等規(guī)模的會計師事務(wù)所每年接受20項(xiàng)左右的審計項(xiàng)目為例,則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計風(fēng)險,遭致審計訴訟的可能性。應(yīng)該說,比較穩(wěn)健合理的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在2%以下,一般可定為0.5%-2%范圍內(nèi)。

      (2)固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險水平

      確定審計項(xiàng)目的固有風(fēng)險水平,既要考慮該項(xiàng)目的內(nèi)容、性質(zhì),又要充分考慮該項(xiàng)目所面臨的環(huán)境。目前作為國民經(jīng)濟(jì)主要成分的國有企業(yè)尚未走出困境,其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全,其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍,因此將固有風(fēng)險水平定為10%-50%,比較符合穩(wěn)健性原則。

      值得注意的是,如固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平超過50%時,審計人員應(yīng)改變審計方式,采用詳細(xì)審計或拒絕接受審計業(yè)務(wù),以使審計風(fēng)險控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險水平必須依據(jù)上述3個方面計算確定。結(jié)合審計風(fēng)險決策模型,試列表一如下:

      表一:

      對上表一說明如下。根據(jù)前述所確定的審計風(fēng)險水平、固有風(fēng)險水平、控制風(fēng)險水平的正常取值范圍,抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合,以對應(yīng)考察檢查風(fēng)險水平的情況。第一種情況,預(yù)期審計風(fēng)險水平最低,但項(xiàng)目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也最低,因此可允許的檢查風(fēng)險水平較高;第二種情況,審計風(fēng)險水平仍為最低,但固有風(fēng)險、控制風(fēng)險處在最高水平,此時,要求審計人員必須謹(jǐn)慎行事,將檢查風(fēng)險水平控制在極低的2%以下;第三種情況,準(zhǔn)備接受的審計風(fēng)險水平最高,同時又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度,計算出的檢查風(fēng)險水平為200%,超過100%。由于風(fēng)險水平以100%為上限,放在此改為100%。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位,主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險,因而檢查風(fēng)險水平就很高;第四種情況,預(yù)期審計風(fēng)險水平最高,但被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也很高,因而檢查風(fēng)險水平較低;第五種情況,前三個方面都是中等水平,檢查風(fēng)險水平也為中等。

      (3)K值

      目前,除澳大利亞外,其他國家無論是會計準(zhǔn)則還是審計準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實(shí)務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo):(1)稅前凈利5%-10%;(2)總資產(chǎn)的0.5%一1%;(3)權(quán)益的1%(4)總收入的0.5%-1%。

      上述項(xiàng)月的重要性數(shù)量水平最高為10%,最低為0.5%,和上表一計算得出的檢查風(fēng)險水平對比,計算K的數(shù)值如表二:

      表二:

      (K的計算公式推導(dǎo)如下:對z=ek/d,等式數(shù),得InZ=k/d,因此k=dlnZ)

      由上表二可知:k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間,最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運(yùn)用中,審計人員可根據(jù)使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務(wù)困境可能性的判斷、對審計風(fēng)險的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。

      三、重要性與檢查風(fēng)險的客觀連接點(diǎn)

      重要性一般是對會計報表而言的,但完整地講,重要性應(yīng)分為以下4個層次:報表總額,如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額;報表項(xiàng)目金額,如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項(xiàng)目負(fù)擔(dān);賬戶余額,如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等;業(yè)務(wù)發(fā)生額,如差旅費(fèi)等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項(xiàng)目內(nèi)容的不同,重要性所針對的項(xiàng)目有稅前利潤、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論,可由審計風(fēng)險水平計等確定重要性數(shù)量水平。但最后計算出的這個重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對應(yīng)什么性質(zhì)、哪個層次的項(xiàng)目,這是一個非常重要的問題。項(xiàng)目不同,評價的結(jié)果可能會大相徑庭,甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項(xiàng)目作為入手處,我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運(yùn)用重要性數(shù)量水平的入手點(diǎn)的觀點(diǎn),理由是:(1)損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來,也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實(shí)上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國現(xiàn)階段國企效益狀況不佳,成本利潤不實(shí)現(xiàn)象嚴(yán)重,以資產(chǎn)總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。

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