審計三項準(zhǔn)則背景管理

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為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公共利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，中注協(xié)修訂了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》，擬訂了《獨立審計具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計師的溝通》，經(jīng)財政部審批同意，于2003年4月14日，并于2003年7月1日起施行。

一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準(zhǔn)則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內(nèi)的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準(zhǔn)則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務(wù)中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會（國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務(wù)委員會頒布的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準(zhǔn)則說明第58號一對已審計財務(wù)報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務(wù)委員會批準(zhǔn)對《國際審計準(zhǔn)則第700號——審計師對財務(wù)報表的報告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）修訂的主要內(nèi)容

1.注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定。目前注冊會計師職業(yè)界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告就是真實的；法律界則認(rèn)為，審計報告的真實性應(yīng)是審計結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對出具的審計報告負(fù)責(zé)，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2.標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應(yīng)在審計報告中出現(xiàn)審計責(zé)任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。

3.明確了審計報告日期的含義

原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計責(zé)任尚未明確時注冊會計師就已承擔(dān)了審計責(zé)任，顛倒了會計責(zé)任和審計責(zé)任的因果關(guān)系和時間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計報表。

4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務(wù)看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。

5.嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形

原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。同時，準(zhǔn)則還要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。我們認(rèn)為，通過采取這樣的措施，將進(jìn)一步明確注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。

6.將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”

會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”。

7.其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責(zé)任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號—審計業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關(guān)審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準(zhǔn)則項目來規(guī)范。

（4）根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。

（5）將審計報告的收件人進(jìn)一步明確為注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責(zé)任與審計責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進(jìn)行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。