審計項目質量

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審計署六號令《審計機關審計項目質量控制辦法》（簡稱《辦法》），已于今年4月1日起在審計署機關（包括特派辦、派駐審計局）和部分地方審計機關試行。最近，我們了解了部分審計機關試行《辦法》的情況，發現了貫徹執行中的幾個突出問題，希望引起充分重視。

一、“審計組長”的問題

審計組是實施審計項目的基本單位；一個審計項目由一個或若干個審計組負責實施；審計實施方案最終由審計組執行和落實。因此，審計組對于審計項目的質量控制起著最直接的基礎作用。所以，《辦法》特別強調和特別明確了審計組及審計組長的質量控制責任。

在以往的審計項目實施中，審計組長一般由審計機關領導或業務部門負責人（業務處、科長）擔任，其具體工作一般由“主審”承擔?！掇k法》實施以后，如果沿襲以往的做法，會產生種種弊端。

第一，審計機關領導或業務部門負責人擔任審計組長，嚴重混淆了各自的質量控制責任，造成質量責任不清、質量控制流于形式的后果?！掇k法》相對于以前的國家審計準則，一個重大的創新和發展在于第一次明確劃分了審計機關領導、業務部門負責人、審計組長、審計人員各自的質量控制責任。其中，審計組長承擔了大量的具體工作和責任，審計機關領導和業務部門負責人也在更高層次上承擔了相應的質量控制責任。在明確劃分這些責任的基礎上，才能夠實施嚴格的質量控制。如果審計機關和業務部門負責人擔任審計組長，一身兼“二職”甚至“三職”，既當“運動員”又當“裁判員”，必然造成質量控制責任不清楚，質量責任的追究對象不明確，質量控制制度不能發揮作用的后果。

第二，審計機關領導或業務部門負責人擔任審計組長，嚴重“弱化”或削弱了審計項目的質量控制。機關領導和部門負責人是行政領導，他們有大量的全局或部門的工作要處理，不可能經常固定在一個審計組工作；由他們擔任審計組長，很難實施日常的質量控制程序、履行日常的質量控制職責。這樣做必然嚴重“弱化”或削弱質量控制工作。針對這種情況，《辦法》專門規定：審計組長可以委托有資格的審計人員（主審）履行其授權范圍內的職責，但審計組長要對授權履行職責的結果承擔責任。

審計機關領導或部門負責人擔任審計組長，目的為了顯示對一些審計項目的重視，或與被審計單位的“級別對等”。事實上在有些會談中，“級別對等”是必要的，但領導不一定任組長；如果審計組工作需要領導出面，領導不擔任組長也可以出面參加有關的會議。

第三，在領導擔任審計組長的情況下，其質量控制職責實際多由“主審”擔當；但是《辦法》沒有規定“主審”的質量控制責任。因此，這種做法無論對于領導還是“主審”，都是很不適當的。

在加強審計組長質量控制責任的同時，在職務晉升、職稱評定等方面，也應當主要考核組長履行質量控制責任的情況：對于履行職責優秀的，應當優先晉升或評定，反之應當推遲晉升或評定。

二、收集審計證據的問題

目前收集審計證據的最大問題是“濫取證”：一些審計人員收集了一些與所要證明的審計事項關系不大甚至無關的所謂“證據”，而且數量很大?！盀E取證”造成審計人員的時間很緊張、不必要的審計檔案太多，浪費了大量審計資源；而所需要的審計證據卻不充分，審計項目質量不高。特別是一些不必要的取證工作很難得到被審計單位的理解和配合，取證困難。

《辦法》針對收集審計證據的問題，做出一些新的、明確的規定。

《辦法》規定，只對被審計單位違反國家規定的財政財務收支行為，以及對于審計結論有重要影響的審計事項，才收集審計證據；此外的大多數審計事項可以不必收集審計證據，只在審計日記中記載查證過程和結果即可。《辦法》的新規定大大減少了審計人員收集證據的工作量，節約了審計時間、人力和費用，使之更能集中力量深入審點審計事項，集中精力查證所隱含的深層次問題。

為了給審計人員提供一些收集審計證據的指導性意見，《辦法》提出了審計證據的一些質量特征，即相關性、可靠性、重要性、合法性等“四性”。《辦法》還要求審計人員要對取得的證據進行分析判斷、綜合歸納；要將審計證據按照審計事項分類，按照與審計事項的相關程度排序；要對審計證據進行比較判斷，決定取舍，剔除與審計事項無關、無效、重復、冗余的證據；要對審計證據進行匯總分析，確定某一審計事項的審計證據是否足以支持審計結論；等等。

在貫徹執行《辦法》的過程中，有些審計人員對于上述規定沒有很好地理解和把握，對待具體的審計事項及其審計證據，難以進行準確的分析判斷。解決這個問題，需要提高審計人員的專業判斷能力。收集、分析、判斷審計證據，是審計人員最主要的專業素質和專業勝任能力；在一定意義上說，審計過程就是收集、分析、判斷審計證據的過程。因此，合格的審計人員應當具備及時準確地收集、分析審計證據的能力，并對審計證據做出適當的專業判斷；就象一個合格的會計人員，要能夠及時準確地記錄會計事項的會計科目、會計賬目一樣。收集審計證據的最終目標是“充分支持審計結論”，達不到這個目標的，就不是合格的審計證據。

三、審計日記記錄的問題

實行審計日記制度，是我國審計機關在審計項目質量控制上的重大發展和創新。目前這項工作存在兩個比較大的問題。

第一，審計日記的記錄時間僅限于現場審計階段，這與《辦法》的規定不符。《辦法》規定：審計日記是審計項目實施“全過程”的書面記錄。一個審計項目實施包括三個階段：準備階段、現場審計階段、報告階段。因此，從一個審計項目立項以后，參加該項目的審計人員就要開始記錄審計日記，從編制審計工作方案開始，經過審前調查、編制實施方案，現場審計，復核審計工作底稿和證據，起草修改審計報告，直到該項目（送達）審計報告的全過程，都要記錄審計日記。對此，一些審計人員理解為，只有現場審計階段才記日記，其他時間不記日記。這種理解明顯不符合《辦法》的規定精神。一個審計人員參加其中的一項工作，就要記錄這項工作的日記。

第二，何時記日記的問題。《辦法》規定：審計人員要“逐日”編寫審計日記，即每天都要記錄當天的審計工作情況。一些審計事項可能持續幾天，其間審計判斷和結論可能瀉艽蟊浠?；諒T┍浠捌湟讕荻家？逐日“記錄下來，作為控制質量的重要依據。只有在極特殊的情況下，當日來不及記錄，才可能第二天補記前一天的工作情況。

四、審前調查的問題

審前調查的問題有兩個：第一，要不要每個審計項目都搞審前調查？第二，如何把握審前調查的時機？

審前調查，以前在“方案準則”里也有規定，但是不夠突出，特別是執行得不夠好，大多數項目沒搞審前調查，或者調查不夠深入，走馬觀花，達不到質量控制的要求?！掇k法》實施后，一些審計人員還是對審前調查存有疑慮，或者認為“沒必要”，或者限于時間要求“來不及”調查。對此，應當繼續強調審前調查的必要性和重要性。

我國審計機關二十年來的經驗表明，編制審計方案的核心工作和前提是審前調查；一個審計項目搞得好不好、質量高不高，關鍵取決于審前調查。因此，《辦法》重點加強了審前調查的規定，要求每個審計項目都要先搞審前調查。當然，根據每個審計項目的規模和性質、時間和人員安排，以及對被審計單位的了解程度不同，審前調查可以靈活掌握和安排。例如較大規模的審計項目，被審計單位量多面廣、分布范圍廣泛、情況復雜的，要安排比較多的人員和時間，進行比較深入的審前調查，反之，則可以安排相對簡單的審前調查。

關于審前調查的時機，也可視實際情況而定。根據《辦法》規定，審前調查一般安排在編制工作方案之后、編制實施方案之前進行；也可以根據實際需要，安排再次調查，即編制工作方案和實施方案之前各調查一次?！掇k法》還規定，審前調查一般在送達審計通知書之前進行；如果被審計單位不配合或拒絕審前調查，也可以先送達審計通知書，然后再進行審前調查。

五、《辦法》的適用范圍問題

《辦法》明確規定：《辦法》適用于財政財務收支審計；經濟責任審計和專項審計調查可以“參照執行”。但是一些審計機關感到，《辦法》的絕大部分內容同樣適用于經濟效益審計。

審計署“五年規劃”提出：財政財務收支審計和經濟效益審計并重，要逐年加大效益審計份量；到2007年，效益審計將占全部審計力量的一半左右。這樣，今后幾年審計機關的效益審計項目將越來越多，影響越來越大。效益審計也需要遵循一個質量控制辦法，以提高審計質量，降低審計風險。因此，建議審計署明確：審計機關的效益審計可以參照執行這個“質量控制辦法”。

《審計機關審計項目質量控制辦法》自4月1日才開始施行。目前貫徹執行中反映出來的問題還不是很多、很深，以上只是調查中初步了解到的問題，需要引起重視。