審計研究中期望值差的探索論文

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［提要］審計期望值差是審計研究中的重要問題，事關審計市場供求發展。此文以“審計七個基本前提假設”為基礎，探討了縮小審計期望值差的一些辦法。

審計期望值差是社會公眾期望審計師達到的程度與審計師實際業績間的差距，它直接關系到資本市場上財務信息的質量和公眾的信息。波特（1993）的“審計期望值-業績差異”結構闡明，這種差異有兩個主要組成部分：（1）社會的預期與審計師能合理達到的水平的差距（所謂“合理性差異”）；（2）審計師能合理達到的水平與他們被認為已經達到的水平的差距（所謂“業績差異”）。這一差距又可進一步分為兩部分：①審計師能合理達到的水平與法律和職業標準要求審計師應達到的水平的差距（“不完善的準則”）；②法律和職業標準要求審計師應達到的水平和審計師被認為已經達到的水平的差距（“不足的業績”）。波特強調，要避免對審計職業社會地位造成無法挽回的損害，急需采取有效行動來縮小“審計期望值-業績差異”。本文擬圍繞審計的“七個基本前提假設”，在全球市場經濟的背景下分析審計期望值差的問題。首先提出這“七個基本前提假設”的是弗林特（1988），之后被普拉特和皮爾西姆（1993）用于他們的審計概念框架。一般認為，如果把審計職業界比作一座大橋，這“七個基本前提假設”就可以被視為七個橋墩，如果審計期望值差損壞了任何一個橋墩，整個大橋就會處于危險之中。以下就是這七個方面的解決辦法。

受托責任

財務報告反映了管理當局對社會公眾的責任，而管理當局的自身利益有時與公眾利益相矛盾，因此公眾期望能有人為公眾利益來審查管理當局的賬目。獨立審計師是完成這項工作的最好人選。然而，現實中，審計師的聘用和審計的收費都由管理當局決定，審計師集中大量精力服務于管理當局，而不是股東和社會公眾。因此，當出現下列現象時我們就不會感到奇怪：（1）審計成為審計公司吸引新客戶為其提供其他服務的工具。（2）審計師被鼓勵與客戶建立長期關系、成為親密朋友，這將使得發現客戶的缺陷以及與客戶在會計報表上產生分歧變得困難。（3）審計師協助管理當局提供虛假財務報告。這里，審計師被期望為公眾的利益服務，而實際上他們是為管理當局和自身的利益服務，這可以說是最根本的“期望值差”。

解決辦法：創造維護公眾利益的動機。應選擇管理當局以外的人代表公眾的利益，獨立決定審計師的任用和報酬。如沃爾夫等人（1999）建議美國證券交易委員會成立一個分支機構-外部審計服務部（EASD），通過管理審計招投標來決定審計合約。有的公司由富有商業、會計知識和經驗的獨立董事組成強有力的審計委員會，決定任免審計師、與審計師單獨溝通、審閱管理當局賬目和監督審計過程等，這也是一種可行的辦法。此外，通過教育和嚴格的紀律檢查和處分程序來加強審計師和管理當局的職業道德，使用一套全面的、長期的業績指標評價和獎勵管理人員而不僅僅是短期的會計數據，使得財務會計不完全置于管理當局控制之下。進一步來看，在現實環境下，政府對審計職業一定程度的介入有時也是必要的和不可避免的。例如，美國等許多國家的上市公司被要求披露經審計的財務報告，英國所有營業額在35萬英鎊以上的公司都被要求編制完整的、經審計的和符合公司法的財務報告。政府的介入可采取特別調查、直接組織審計、起草和通過新的法規和準則等多種形式。

被審計事項遙遠、復雜且重大

現代企業跨地區、跨國經營，業務日趨多元和復雜化，使公眾的直接監管和調查變得困難乃至不可能。審計師有法定的權力接觸公司的賬冊、會議記錄和銀行的文件，詢問公司的各級雇員，對公司的任何交易進行測試，參觀辦公場所，觀察廠房設備、監督盤點，要求公司的客戶和供應商確認往來賬戶的余額。只有審計師能為公眾做這些工作，因為他們受過適當的教育和足夠的訓練，有足夠的工作經驗和有關公司經營業務的知識，最為重要的是，他們能進行獨立的職業判斷，發表客觀的、無偏見的審計意見。然而，被審計事項有時對審計師來說一樣遙遠復雜。有些公司的賬目可能無法審計，例如一家處于戰爭中的國家的工廠。有些經營業務過于復雜以致難以審計，審計師有時也未能適當地利用專家的工作。如通常很大比例的審計工作是由可能沒有得到足夠訓練的初級人員完成。這里是一個審計質量和審計成本權衡的問題，而審計質量是直接與責任相關的。

此外，何為“重大的”，審計師和會計報表使用者可能有不同的判斷。雖然審計師是從會計報表使用者角度來定義“重要性”的，但霍斯科夫（1998）在丹麥的調查中發現，審計師對四家公司平均重要性水平的判斷，對于高估高報比財務分析師高約60%，對于低估低報高約36%.這表明審計師可能并不知道對財務報告使用者來說什么是重大和不重大的事項，盡管他們經常代表使用者進行這種判斷。這又是審計成本與審計質量權衡的問題，高的重要性水平的判斷會導致低的審計成本。

解決辦法：培訓和補充高素質的員工是非常重要的。但留住這些人，特別是防止他們“跳槽”到客戶公司，對于保持高質量的審計、維護審計公司聲譽更為重要。加蘭德（2000）認為，很多情況下，特別是在復雜的、新事物層出不窮的、高速發展的世界，人們不能僅依靠審計師審計。這可以說明審計師要利用專家的工作，并擁有內外部專家的資源以便于咨詢。

獨立性

審計師應在審計全過程都保持獨立的思想狀態，正如美國的獨立性準則委員會（ISB）的審計獨立性理論框架（2000）指出，審計師獨立性的目的是支撐使用者對財務報告過程的依賴并提高資本市場的效率。但公眾能夠看到的只有形式上的獨立性。如果審計師做到了足夠的公正，但投資者和其他會計報表使用者卻不相信，審計就不會增加財務信息的可信性。該委員會列出了五類對審計獨立性的威脅：（1）私利的威脅：審計師在客戶公司有財務利益，家庭成員擔任客戶公司的高級管理人員，審計未來的雇主等。（2）自我評價的威脅：審計師審計自己或同事編制的報表，對自己設計或本公司設計的內部控制系統進行評價等。（3）擁護客戶的威脅：推銷客戶的證券，支持客戶的不符合公認會計原則的會計處理等。（4）過分熟悉的威脅：與客戶關系親密致使審計師失去職業懷疑態度，難于發現客戶的問題。（5）逼迫的威脅：審計師如不贊成客戶的觀點很可能被替換。如果上述情況被披露，公眾就無法信賴財務報告和審計報告。如果審計公司同時為客戶提供咨詢服務或在客戶有財務利益，則以上情況就表現得尤其明顯。在這種情況下，審計師強烈地期望將客戶看作一家健康發展的有獲利能力的公司，并按這一思路來處理得到的信息。審計師更傾向于偏袒熟識的客戶而損害投資者和社會公眾利益。

解決辦法：建立一種更注重職業聲譽和長遠利益而不是短期的商業利益的文化氛圍。如禁止審計公司向審計客戶提供非審計服務，限制審計師，特別是高級別人員前往客戶公司任高級職位，審計輪換等。但審計規范的目的是將獨立性受損的風險降低到可接受的水平以保證審計質量，不是要求審計師完全獨立。正如歐盟的普拉茨（2000）所說，審計師的獨立性從根本上說是審計質量問題。任何法規都應能通過適用性測試以保證其能真正有利于資本市場運轉。因此，當監管者要規范審計獨立性時應當清楚地考慮其他影響審計質量的驅動力。

可被證據證實

職業判斷必須依據足夠和適當的證據。但由于客戶公司的規模和復雜性，審計師無法對所有交易進行逐一審查，搜集交易證據的過程很大程度上依賴客戶管理當局和職員的合作，審計師不能保證其所有判斷百分之百正確。因此，財務報告的重大錯報和漏報未被發現的可能性總是存在的。此外，有些對投資者重要的項目很難得到有力證據，如公司未來投資的凈現值、管理當局的經營和利潤預測等。而且，大多數審計證據是說服性的而非結論性的。如對應收款的函證能證明其存在和價值，并不能保證企業能足額收回現金。觀察存貨盤點和檢查存貨估價能證明存貨存在并適當地記錄，并不能保證存貨能按資產負債表日的賬面價值售出并收回現金。

解決辦法：在縮小“期望值差”時過分強調審計的局限性會有損職業界在公眾中的形象，更為積極的辦法包括通過培訓掌握更好的搜集證據和檢查舞弊的技術，賦予審計師將高級管理人員舞弊報告給監管者的義務或權力，審計委員會安排的突然審計也可能會使一些重要證據來不及被隱藏或篡改。這些辦法不僅提高了審計質量，增加了發現舞弊的機會，也對管理當局的行為起到威懾作用。

受托責任的標準可以制訂、衡量并傳達給審計師

會計準則是財務信息質量的最低標準，管理當局和審計師都應當依據準則進行判斷。然而，會計準則也有下述問題對審計造成影響：（1）準則過多的彈性給管理當局更多的空間來操縱會計數據，作出有利于自身利益的判斷。（2）不同的國家有不同的會計準則，對同一公司應用不同的準則會產生不同的會計數據，使海內外投資者困惑。（3）會計準則不能覆蓋所有特殊情形。（4）準則會過時，不適用于新環境。而審計準則是審計質量的最低標準。很多國家有自己的審計準則，國際會計師聯合會（IFAC）也了國際審計準則。為縮小“期望值差”，美國注冊會計師協會下屬的審計準則委員會（ASB）1988年了以第53號和54號為代表的9個審計準則（SASs），即著名的\審計期望值差準則\.然而，胡克斯（1991）認為這些準則幾乎沒有給審計行業帶來多大變化，與其說是滿足公眾的需求不如說是鞏固了會計職業界的自身利益。

解決辦法：在財務報告本身存在更大的期望值差時，僅僅試圖處理審計期望值差是無濟于事的。不能告知公眾財務報告的局限性，而會計準則制訂者又專注于滿足使用者的需要，可能是財務報告期望值差問題的核心。財務報告期望值差可能的組成部分包括：強調決策有用性、未來現金流量的預測、管理責任一詞的不精確性、以為資產負債表能代表公司全部財富的價值。現行的歷史成本會計主導的會計準則不能完全滿足經濟決策的需要，也需進一步完善，并讓使用者了解財務報告的這些局限性。

會計職業界向社會的清晰表達

普拉特和皮爾西姆（1993）指出，審計意見的表達本身不完整、令人困惑或不明確，將無法增強會計報表可信性，而只能降低審計意見的效力、甚至降低審計職業的聲譽。短式審計報告過于簡單，因此，1993年英國的審計實務委員會（APB）了審計準則SAS600—財務審計報告，取代了舊準則。曼森和澤曼（2001）認為，審計準則SAS600成功地澄清了審計目的及管理當局和審計師各自的責任。但仍缺少財務報告使用者關心的信息，如評價公司持續經營狀況的明確聲明，有關舞弊和非法活動的明確聲明，審計師對董事會報告和經營及財務回顧的檢查程度，審計師調查客戶內部控制制度的范圍和對內部控制制度依賴的程度，審計師使用的重要性水平。因此，審計報告還需要擴展其內容，包括有關審計結果的信息。另一方面，職業界的自律過程也需要更加透明。在調查了愛爾蘭特許會計師協會（ICAI）的紀律程序后，坎寧和奧戴爾（2001）發現會計職業界限制紀律檢查案例的披露，排除原告對紀律程序的直接參與，對違反紀律的處罰不公平等。

解決辦法：可以在標準審計報告中加入一個自由段以提供更多有意義的、符合具體項目特點的信息。正象哈澤利（1997）所說的：“建設性的提議、對財務報告的審計調整、在審計和解決問題過程中產生的困難、需要運用判斷的事項。”審計職業界的自律過程也需要更透明并有更多公眾參與。此外，可以開展不同保證程度的服務，如財務報告審閱、財務報告審計、內部控制制度評價、公司治理評價和舞弊調查等，對不同報告承擔不同責任，采用不同收費標準。

經濟和社會效益

審計能增加財務報告的可信性，這是其主要的經濟和社會效益。如普拉特和皮爾西姆（1993）說，在很多案例中，審計師找出浪費、無效率、差錯或舞弊，并防止這些事情再度發生，有時甚至可能追回損失，這就明白地體現了審計的經濟效益。社會效益大多是無形的，如通過確保個人和組織承擔起各自的責任來降低經濟系統中參與者的風險。審計師在提供非審計服務的過程中能獲得有關客戶業務的更多、更深層的知識，同時，從審計中獲取的信息也會反過來幫助提高其他服務的質量。為客戶提供多種服務的公司能吸引和留住人才，保持良好的客戶關系，從而在市場競爭中取得優勢地位。所謂“規模經濟”理論經常被用于解釋上述觀點，它被認為能夠保證更好的審計和其他服務進而增加股東的價值。然而，從股東和社會公眾的角度看，來源于審計客戶的不斷增加的非審計服務收入和利潤，越來越多人才離開審計公司跳槽去了客戶公司任高薪職位，自我檢查和與客戶的過分熟悉，都嚴重地威脅了審計獨立性。如果公眾不相信審計意見是客觀的，審計將毫無價值。審計公司繼續如此經營業務是否真能創造經濟和社會效益，存在很大的疑問。超級秘書網

解決辦法：應禁止審計公司向客戶提供有利害沖突的非審計服務。同時，審計師特別是簽約合伙人和其他高級別人員，必須撤出對一客戶的審計足夠長的時間后才能前往該客戶任職。另外，長期對一客戶進行審計的合伙人和審計公司應實行輪換。

小結

總之，由于存在以上這些不同的“審計期望值差”，我們需要同時從兩個方向來縮小它。一是教育財務報表使用者更多了解財務報告審計，從而形成合理的期望值；；二是改進審計實務來滿足公眾需要。過分強調前者而忽視后者，可能會降低審計職業界的聲譽，而只強調后者而不顧前者，公眾可能會繼續誤解審計師的角色。值得注意的是，多數的解決辦法已經在某些國家、某些行業實施了。如果采用了這些辦法后問題依然存在，甚至更嚴重，不一定證明解決辦法不當，而有可能證明這些辦法沒有很好地實施。顯然，此時應受到指責的不只有審計師。審計失敗往往源于經營失敗。經營失敗多因為管理不善，而管理當局往往用會計作為最后的救命稻草來掩蓋經營失敗的事實。分析師也在為市場推波助瀾的過程中起到了不良的作用。知道內情的人總是能賺錢并避免損失。最終，是范圍廣大的不知情者——公眾，也是最需要被保護的人，可能得不到很好的保護。這就是“審計期望值差”的全部含義。