增值稅制度管理

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根據《增值稅暫行條例》，我國增值稅是指對從事銷售貨物或者提供加工修理修配勞務以及從事進口貨物的單位和個人獲得的增值額為課稅對象的一種稅。從理論上講，由于增值稅是以增值額為課稅對象，也就是說，增值稅只對銷售貨物或提供勞務收入中沒有征過稅的那部分增值額征稅，對銷售額中屬于以前環節已征過稅的那部分銷售額則不再征稅，從而使增值稅具有有效避免重復征稅的優點。此外，我國增值稅稅率檔次少，絕大部分貨物一般按一個統一的基本稅率征稅，這就使得絕大部分貨物的稅負是一樣的，因此增值稅具有中性稅收的特征，為企業公平競爭創造了良好的外部條件。我國1994年對原有的增值稅進行了改革，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉稅制格局。但由于種種原因，我國增值稅改革并不徹底，現行增值稅制度仍存在很多問題。

一、我國現行增值稅制度存在的問題

（一）不能完全消除重復征稅

首先，這是由于我國增值稅屬于“生產型”增值稅。增值稅根據扣除項目中對購進固定資產處理的不同，可分為“生產型”增值稅、“收入型”增值稅、“消費型”增值稅?！吧a型”增值稅是指在計算增值稅時，不允許扣除任何外購固定資產的價款：“收入型”增值稅是指在計算增值稅時，對外購固定資產價款允許扣除當期計入產品價值的折舊部分：“消費型”增值稅是指在計算增值稅時，允許將當期購入的固定資產價款一次全部扣除。我們可以從下面的例子來看這三種類型的增值稅的區別。

例：某一般納稅人1月份購入一臺價值6000元的機器從事生產，增值稅專用發票注明稅額1020元，該機器預計使用5年，無殘值；當月該納稅人購入原料一批，價款30000元，增值稅專用發票注明稅額5100元；當月生產銷售產品60000元（假定該納稅人5年中每月購貨、銷售情況不變）。

在“生產型”增值稅下，該納稅人5年中每月應納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計應納增值稅＝5100×12×5＝306000（元）。

在“收入型”增值稅下，該納稅人5年中每月應納增值稅＝60000×17％－（5100＋6000÷60×17％）＝5083（元），5年累計應納增值稅＝5083×12×5＝304980（元）。

在“消費型”增值稅下，該納稅人當年1月份應納增值稅＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月應納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計應納增值稅＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。

由上述例題可見，“收入型”增值稅與“消費型”增值稅最終的應納稅額是一致的，而“生產型”增值稅則要多納稅1020元，這一部分就是購入固定資產所負擔的稅額。也就是說，由于“生產型”增值稅在計算增值額時不能扣除外購固定資產價值，從而導致對固定資產的重復征稅。而且越是投資規模大的企業，重復征稅就越嚴重。我國采用該類型的增值稅，雖然可以保證財政收入，卻不利于鼓勵投資，也難以劃分納稅人購入的原材料哪些用于應稅產品生產，哪些用于自制固定資產，造成稅額計算上的困難，并導致重復征稅。

此外，由于在商品流通環節同時存在增值稅應稅業務和營業稅應稅業務，而兩種稅在計算上各不相同，導致增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節時，由于營業稅以全部營業額為計稅依據，使得已征增值稅得不到抵扣，從而產生重復征稅。

（二）稅款抵扣存在問題

我國增值稅的計算采取憑票抵扣進項稅額的辦法，即采用憑發票注明稅款進行扣稅來計算增值稅。這種計稅方法不僅科學、簡便易行，而且是一種能最及時地計算應納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國現行增值稅在稅款抵扣上卻存在問題。主要表現為在我國增值稅征稅范圍上，對勞務方面僅限于加工、修理修配勞務，其他勞務服務則征營業稅。雖然營業稅整體稅負低，可以促進第三產業的發展，但在扣稅上，現行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發票，對無法取得專用發票的廢舊物資收購企業，以及向農業、交通運輸業等未征收增值稅的行業購進貨物或勞務時，可以憑收購發票、普通發票和運輸發票抵扣進項稅額。而收購發票、普通發票、運輸發票的管理遠遠比不上對增值稅專用發票的管理，其業務的真實性很難證明（實際上有很多是虛開的），從而造成很大漏洞，稅款流失嚴重。

（三）混合銷售、兼營業務處理上存在困難

我國在商品流通環節同時存在增值稅應稅業務和營業稅應稅業務，但在實際生產經營活動中，企業不可能單一從事增值稅規定的項目，也不可能單一從事營業稅規定的項目，總要按照經營活動的需要兼營或者混合經營不同稅種或不同稅率的應稅項目，也就是混合銷售或兼營行為?；旌箱N售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，它是針對一項銷售行為而言的。兼營行為是指納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務時，還從事非應稅勞務，且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接聯系和從屬關系。這樣，就出現了一個對各種兼營或混合銷售行為在適用稅種、稅率和計算應納稅額上如何正確進行稅務處理的問題。混合銷售與兼營行為在稅務處理上有著不同的規定，但由于兩者的區分及適用稅種、計算應納稅額上存在一定的困難，從而加大了稅收征管的難度。

二、改進設想

（一）擴大增值稅征稅范圍

筆者認為，可將原來征收營業稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過大而導致經濟上的波動，這一改革可以采取循序漸進、分步到位的辦法。同時為了不使改革后的某些行業稅負驟然加重而影響到這些行業的發展，可以先對這些行業適用一個較低的增值稅稅率。

擴大征稅范圍，不僅可以解決對混合銷售、兼營行為區分適用稅種及計算應納稅額難的問題，最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規范而造成的稅收流失問題，以及增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節而產生的重復征稅問題。

（二）改“生產型”增值稅為“消費型”增值稅

我們已經知道，“生產型”增值稅會造成重復征稅，重復征稅不只是造成稅負不公，還會造成出口貨物含稅而降低出口產品的國際競爭力。而“消費型”增值稅最適宜采用規范的發票扣稅法，能對每筆交易的稅額進行計算，在法律和技術上都遠較其他方法優越，而且這種增值稅是憑固定資產的外購發票可以一次將其已納稅款全部扣除，既便于操作，也便于管理，因而是三種類型中最先進、最能體現增值稅優越性的一種類型。

世界上實行增值稅的國家普遍選擇“消費型”或“收入型”增值稅，并且以“消費型”增值稅為最多。雖然“收入型”增值稅也可解決重復征稅問題，但“收入型”增值稅對固定資產的進項稅實行分次扣稅，也就難以采用規范的發票扣稅法。從而增大稅收征管難度，且在分次扣稅計算上，還可能造成新的稅收漏洞和稅負不公。當然，從“生產型”增值稅改為“消費型”增值稅在一定時期內會對財政造成壓力，但我們認為，目前我國財政是有足夠的承受能力的。因此，在增值稅改型問題上，沒有必要通過“收入型”增值稅過渡，可以一步到位。