審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

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［提要］現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具。本文在分析該模型的邏輯結(jié)構(gòu)和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)。特別指出由于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶的次優(yōu)級(jí)狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有重要的意義。

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1983年提出的。該模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（此時(shí)體現(xiàn)為檢查風(fēng)險(xiǎn)）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用該模型便會(huì)捉襟見肘了。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)。因此又被稱為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型稱之為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（riskofmaterialmisstatement）包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認(rèn)定層次（assertionlevel）。

（一）認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)）。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。

1.從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。

2.從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營(yíng)環(huán)境—經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品—經(jīng)營(yíng)模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。

3.從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。例如畢馬威國(guó)際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架。

4.從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析應(yīng)用框架

運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型執(zhí)行審計(jì)，一是將審計(jì)的視角從會(huì)計(jì)系統(tǒng)擴(kuò)展到更廣泛的經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域；二是確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計(jì)資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲?jì)過度或不足。其分析框架可考慮如下：

（一）確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。

社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值就在于消除會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和不確定性；縮小或消除社會(huì)公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。“一般來說，社會(huì)公眾認(rèn)為這個(gè)比率應(yīng)低于5％，審計(jì)保證水平為95％”。

（二）分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

在確立了總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)有效性和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境和事項(xiàng)（IAASB，2003）。結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，我們提出如下要點(diǎn)：

1.分析經(jīng)營(yíng)環(huán)境。主要分析客戶主營(yíng)產(chǎn)品所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況如何，未來發(fā)展前景如何。

2.分析經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品。對(duì)客戶的主營(yíng)產(chǎn)品進(jìn)行分析，了解客戶的產(chǎn)品是什么；其經(jīng)濟(jì)價(jià)值和使用價(jià)值如何；盈利情況如何；與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤(rùn)率是否合理；如無同行業(yè)比較，與社會(huì)一般平均利潤(rùn)率相比，是否有其存在的合理性。

3.分析經(jīng)營(yíng)模式。分析客戶經(jīng)營(yíng)模式就是分析其產(chǎn)品的供、產(chǎn)、銷過程是如何組織實(shí)施的；其業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)是什么；重要購(gòu)買商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要購(gòu)買商；重要供應(yīng)商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商；是否存在既是客戶購(gòu)買商又是供應(yīng)商的單位（有無存在自賣自買的可能）。

通過上述分析研究，建立戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決策框架，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有效性做出判斷，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的整體認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)并與管理當(dāng)局報(bào)告的結(jié)果進(jìn)行比較，從而對(duì)管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認(rèn)定是否恰當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生交易和事項(xiàng)的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項(xiàng)以粉飾報(bào)表作出職業(yè)判斷。

戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的存在意味著對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體否定。評(píng)估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自始至終要考慮的問題。尤其在項(xiàng)目的前期調(diào)查期間，如果判斷得當(dāng)、評(píng)估準(zhǔn)確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于節(jié)省審計(jì)成本。如分析得出戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率大于5％，則此項(xiàng)目不能承接；如已在審計(jì)過程中，可在沒有發(fā)生大量審計(jì)成本的情況下及早退出項(xiàng)目，以避免由于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)帶來的審計(jì)失敗；如果該項(xiàng)目戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率小于等于5％，則該項(xiàng)目初步可接受，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)行全面深入審計(jì)，其失敗的可能性必然可大為降低。

（三）分配剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

評(píng)估完戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率。最后根據(jù)確定的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，得出關(guān)于剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就是檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和范圍，即可將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。