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      自行研發(fā)無形資產(chǎn)會計處理

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      自行研發(fā)無形資產(chǎn)會計處理

      按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》(以下簡稱“準(zhǔn)則”)的規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出,其研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;其開發(fā)階段的支出需同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而不論準(zhǔn)則還是指南對研究項目開發(fā)成功且跨年度時,年末如何進(jìn)行會計處理及在報表中如何披露,以及研究項目開發(fā)失敗時,已經(jīng)資本化的費(fèi)用如何進(jìn)行會計處理等問題都沒有作進(jìn)一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》(以下簡稱“注會教材”)中僅介紹了在一個會計年度內(nèi)研發(fā)成功時的會計處理。鑒于此,本文擬就研發(fā)支出的會計處理進(jìn)行探索。

      一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理

      由于企業(yè)研究開發(fā)耗費(fèi)時間較長且開發(fā)成功與否具有較大的不確定性,在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時,需要區(qū)分研發(fā)費(fèi)用在開發(fā)成功時與不成功時的不同情況,同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。

      (一)開發(fā)成功時的會計處理

      1.不跨年度的會計處理

      按照新無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,研發(fā)支出的賬務(wù)處理為:企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出,不滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研究項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額,借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會教材”自創(chuàng)無形資產(chǎn)的舉例進(jìn)行案例分析。

      例1:2007年1月1日,甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù),該公司董事會認(rèn)為,研究項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持,并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)工程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬元、人工工資1000萬元以及其他費(fèi)用4000萬元,總計10000萬元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日,該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定用途。

      教材中甲公司的賬務(wù)處理為:

      (1)發(fā)生研發(fā)支出:

      借:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

      —資本化支出60000000

      貸:原材料50000000

      應(yīng)付職工薪酬10000000

      銀行存款40000000

      (2)2007年12月31日,該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途:

      借:管理費(fèi)用40000000

      無形資產(chǎn)60000000

      貸:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

      —資本化支出60000000

      本題中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為60000000元,不符合資本化條件的為40000000元,所以按照規(guī)定,發(fā)生研發(fā)支出時,計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60000000元,計入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項目年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài),所以年末應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

      2.跨年度的會計處理

      “研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說明中有關(guān)該科目年末的處理為:期(月)末,應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目,借記“管理費(fèi)用”科目,貸記本科目(費(fèi)用化支出)。本科目年末借方余額,反映企業(yè)正在進(jìn)行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。

      例2:假設(shè)例1的研究項目2008年5月才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),2008年以后沒有新追加研發(fā)費(fèi)用,那么2007年12月31日如何進(jìn)行會計處理?如何在會計報表中披露信息?在準(zhǔn)則、指南及注會教材中都沒有說明,筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)行如下會計處理。

      年末“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額仍然應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額為零,而由于12月31日該研究項目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應(yīng)保留在本賬戶中,需要做的會計分錄為:

      借:管理費(fèi)用40000000

      貸:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

      2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應(yīng)為60000000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額,應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中披露出來,但是資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒有“研發(fā)支出”這個項目,此時該如何填報?

      筆者注意到資產(chǎn)負(fù)債表中雖然沒有“研發(fā)支出”這個項目,但是新增加一個與“研發(fā)支出”比較類似的“開發(fā)支出”項目。至于“開發(fā)支出”項目反映什么內(nèi)容,筆者沒有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說明該問題,只有在《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南(集團(tuán)類公司)》會計報表部分對“開發(fā)支出”項目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述:

      從上述表格可以看出,筆者認(rèn)為應(yīng)該是這樣的一個關(guān)系:“開發(fā)支出”項目的期末余額=年初余額+本期發(fā)生額-計入無形資產(chǎn)-計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的余額。所以,“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6000萬元應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。

      (二)開發(fā)失敗時的會計處理

      1.不跨年度的會計處理

      會計準(zhǔn)則規(guī)定,開發(fā)階段的支出滿足相關(guān)條件,才可以確認(rèn)為無形資產(chǎn),那么不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的就應(yīng)該計入當(dāng)期損益。開發(fā)失敗即不符合確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件。

      例3:假設(shè)例1的研究項目在2007年12月31日開發(fā)失敗,那么2007年12月31日的會計處理為:

      借:管理費(fèi)用100000000

      貸:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40000000

      —資本化支出60000000

      2.跨年度的會計處理

      例4:假設(shè)例2中的研究項目于2008年5月確定研發(fā)失敗,那么2007年12月31日如何進(jìn)行會計處理以及如何進(jìn)行披露?2008年5月如何進(jìn)行會計處理?

      關(guān)于2007年12月31日如何進(jìn)行會計處理以及披露問題,由于2007年12月31日沒有研發(fā)失敗的跡象,所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。

      在5月份確定研發(fā)失敗時,則不符合確認(rèn)為“無形資產(chǎn)“的條件。應(yīng)將”研發(fā)支出—資本化“支出余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。即:

      借:管理費(fèi)用60000000

      貸:研發(fā)支出—資本化支出60000000

      二、建議增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”估計開發(fā)失敗可能發(fā)生的損失

      在例3和例4中,由于開發(fā)失敗,需要直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額分別為100000000元和60000000元,由于研發(fā)費(fèi)用數(shù)目巨大,直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益會對當(dāng)年的利潤產(chǎn)生較大影響,甚至可能使企業(yè)轉(zhuǎn)盈為虧,這樣的處理方法不符合謹(jǐn)慎性原則。

      為了解決研發(fā)失敗后一次性數(shù)額巨大的研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”對企業(yè)損益帶來的影響,筆者建議增設(shè)一個類似于“壞賬準(zhǔn)備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準(zhǔn)備”,其與“研發(fā)支出—資本化支出”相對應(yīng),期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大來決定各期應(yīng)該提取和實際提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。企業(yè)每期期末應(yīng)該計提的研發(fā)損失準(zhǔn)備=總的投資額×(1-期望成功率),而每期實際計提研發(fā)損失準(zhǔn)備應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計提的減去其賬戶的貸方余額(或加上借方余額)。當(dāng)期計提研發(fā)損失準(zhǔn)備時候,會計處理為:借記“管理費(fèi)用”;貸記“研發(fā)損失準(zhǔn)備”。待研發(fā)成功時,借記“無形資產(chǎn)”,“研發(fā)損失準(zhǔn)備”;貸記“研發(fā)支出—資本化支出”,“管理費(fèi)用”。如果研發(fā)失敗,會計處理為:借記“管理費(fèi)用”和“研發(fā)損失準(zhǔn)備”;貸記:“研發(fā)支出—資本化支出”。

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